（国际法学专业论文）电子商务下间接税的法律协调研究.pdf

中文摘要 摘要 电子商务的发展给人类社会带来了新的政治、经济和法律问题，其中，电子 商务下税收问题成为国际社会关注的焦点。随着电子商务的发展，间接税的征税 对象更加复杂多样，各国间接税制之间存在较大的差异，国际协调与一体化的程 度也相对较低，间接税的国际冲突与协调问题日趋严重，制定电子商务下税收法 律与政策已成为每一个国家都必须面临的重要课题。有鉴于此，本文致力于对电 子商务下间接税的法律问题研究。 本文首先阐述了电子商务的基本概念与原理，进而探讨电子商务对现行的国 际税收法律制度的积极意义及影响，从电子商务征税、电子商务国际税收管辖权 以及电子商务税收国际避税等几个方面阐明了电子商务下税收争议、管辖权以及 国际避税问题的解决和协调方案。在此基础上，重点研究了电子商务下的问接税 法律问题。在关税方面，指出电子商务将成为w t o 主导下的国际贸易的新方式， 未来的w o 决议能否保证电子商务的永久零关税，取决于电子商务的发展势头以 及是否对发展中国家的利用给予充分保护；在销售税方面，以美国为例，指出美 国适用于电子商务的统一消费税法出台，需要美国联邦最高法院对“税收联系” 做出新的解释：在增值税方面，以欧盟为例，指出欧盟增值税法相关规定的主要 目的并不是为了增加财政收入，而是要使欧盟企业能够在全球市场上享有公平的 竞争地位。最后，本文在分析我国现阶段电子商务税收立法现状的基础上，结合 我国实际情况，对我国电子商务下相关间接税立法的完善提出了建议。 关键词：电子商务；国际税收；避税；间接税 英文摘要 t h ec o o r d i n a t i o no fi n d i r e c tt a xl a w su n d e re c o m m e r c e a b s t r a c t n l ed e v e l o p m e n to fe - c o m m e r c eh a sb r o u g h tt h en e wp o l i t i c a l e c o n o m i ca n d l e g a li s s u e sf o rh u m a ns o c i e t y t h et a xi s s u e su n d e re - c o r u l n e r c eb e c o m et h ef o c u so f a t t e n t i o no ft h ei n t e r n a t i o n a lc o m m u n i t y w i mt h ed e v e l o p m e n to fe - c o n z l n e r c e ，t h e t a r g e to fi n d i r e c tt a xb e c o m em o r ec o m p l e xa n dd i v e r s e ，n a t i o n a l t h e r ei sad i f f e r e n c e b e t w e e ni n t e r n a t i o n a li n d i r e c tt a x ，c o o r d i n a t i o na n di n t e g r a t i o nl e v e l sa r er e l a t i v e l yl o w i n d i r e c ti n t e r n a t i o n a lc o n f l i c t sa n dt h ep r o b l e mo fc o o r d i n a t i o na r ei n c r e a s i n g l ys e r i o u s ， m a k et h el a wo ft a xa n dp o l i c yu n d e re - c o m m e r c eh a v eb e c o m ea ni m p o r t a n ti s s u ef o r e a c hc o u n t r y t h e r e f o r e , t h i sa r t i c l es t u d yt h el e g a li s s u e so fi n d i r e c tt a x e su n d e r e - c o m r l l e r c c 1 1 l i sa r t i c l ef i r s te x p o u n d e dt h eb a s i cc o n c e p ta n d p r i n c i p l eo f e - c o m m e r c e ，t h e n s t u d y t h ei m p a c ta n ds i g n i f i c a n c eo f e x i s t i n g n t e m a t i o n a ll e g a lr e g i m ef t o m e e ，c o m m e r c e o nt h i s b a s i s ，t h e f o c u so nt h e l e g a li s s u e so f i n d i r e c tt a xu n d e r e - c o m m e r c e w i t h r e g a r d t ot h et a r i f ft h a te - c o n l m e r c ew i l lb e c o m et h en e w i n t e r n a t i o n a lt r a d eu n d e rt h el e a d i n go f w t o t h ew t oa n dt h ef u t u r eo f e c o i t l m e r c e c a n g u a r a n t e eap e r m a n e n tz e r ot a r i f f s t h ed e v e l o p m e n to f e c o m m e r c ed e p e n d so nt h e m o m e n t u ma n dt h er i g h to fd e v e l o p i n gc o u n t r i e st ou s ep r o v i d et h e 彻lp r o t e c t i o n ；啊1 e s a l e so ft a x ，f o re x a m p l e ，i nt h eu n i t e d s t a t e s ，n o t i n g t h a tt h et a xl a w so f u n i t yo f c o n s u m e ra p p l i e st oe - c o m m e r c ei n t r o d u c e d ，t h ef e d e r a ls u p r e m ec o u r to f t h eu n i t e d s t a t e sn e e d san e wi n t e r p r e t a t i o nf o r ”r e v e n u ew i t h ； 1 h ev a t ，f o re x a m p l e ，t h ee up o i n t i n go u tt h a tt h em a i np u r p o s eo f t h el a wo fe u v a ti sn o tt oi n c r e a s e r e v e n u e ，b u tt ot h ee ue n t e r p r i s e si nt h eg l o b a lm a r k e t ，h a v e af a i rc o m p e t i t i v ep o s i t i o n f i n a l l y ，o nt h eb a s i so f t h e a n a l y s i so f t h el e g i s l a t i o na tt h i s s t a g e o fe - c o l t l m e r c et a x a t i o na n dw i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o no f c h i n a ，m a k et h e r e c o m m e n d a t i o n sf o r t h ei n d i r e c tt a xl e g i s l a t i o nr e l a t e dt ot h ei m p r o v e m e n tu n d e r e c o m m e r c e k e yw o r d s ：e - c o m m e r c e ；i n t e r n a t i o n a lt a x ：t a xa v o i d a n c e ；i n d i r e c tt a x 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原刨性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果，撰写 成博士硕士学位论文 ：曳王直羟工间接毯的篷徨协调班究：。除论文中已经注 明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确 方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或 未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 2 0 0 7 年9 月1 8 日 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 不保密“请在以上方框内打t ，) 一铡晓辉渊嘏一名霭o h m 眵- 惑3 急 论文作者签名：刘晓辉盈l 吻珂导师签名： 叫n 。 日期：。2 0 0 7 年9 月饵，：日 电子商务下间接税的法律协调研究 引言 2 0 世纪9 0 年代以来，随着计算机技术的发展和因特网的应用及普及，一种基 于因特网，以交易双方为主体，以银行电子支付和结算为手段，以客户数据为依 托的全新商务模式一电子商务应运而生。根据d c l o i t t o 质询公司统计的数字看， 全球电子商务收入从1 9 9 7 年的1 5 0 亿美元上升到2 0 0 2 年的1 1 万亿美元。近几年， 我国的电子商务发展迅猛，截至2 0 0 6 年6 月底，我国网民已达到1 2 3 亿人，有 3 0 0 0 万人经常上网购物；2 0 0 6 年年底，中国电子商务市场共实现交易额1 1 亿元 人民币，同比2 0 0 5 年增长了4 8 6 。【l 】电子商务作为一种全新的商业运作模式， 将成为未来国际商务往来的主流和各国经济活动的核心。用美国学者詹姆斯马丁 的话来说，电子商务是一场不流血的革命。【2 】这场革命是全方位的，其影响面涉及 社会生活的各个领域。 就法律领域而言，电子商务的出现给现存的法律体系造成了巨大的冲击，对 现有的税收理论和税收法律以及税务管理实践产生了重大的影响，电子商务与传 统贸易方式之问的重大差异使现有的税法理论与实践无法涵盏。电子商务的发展 不仅给各国的税收理论和实践提出了新课题，而且对现行的国际税法提出了挑战， 已经成为国际社会普遍关注的重要问题。许多国家和有关国际组织都在积极研究 方针和政策，发表报告，以回应电子商务对税收问题的挑战，其目的是既推动和 保证电子商务健康有序地发展，同时也要保证国家税收的实现，以维护良好的税 收法律秩序。 就国外研究现状而言，对于电子商务国际税收中的税收原则、管辖权等问题 适用，以及国际避税问题的解决和协调方案，国际组织和各个国家的不同学者的 观点态度并不一致，对电子商务中的间接税的征收问题的观点也不尽一致，有的 甚至是大相径庭，这种观点和措旅的不和谐，必然会导致国家利益的损害，影响 到电子商务的发展。 【1 】羊城晚报，广州，2 0 0 7 0 3 1 8 1 2 1 包晓阉、张海棠，电子商务，北京，经济科学出版社1 9 9 9 ，p4 0 引言 现阶段我国的电子商务尚处于发展阶段，与发达国家相比还有很大差距，因 此有关电子商务税收问题的研究也相对滞后。但是，电子商务中的间接税问题， 已经开始引起了有关部门和学者的关注。 电子商务下间接税的法律协调研究 第1 章电子商务对国际税收的影响 1 1 电子商务概述 电子商务的发展，改变了世界传统的经济结构和人类的社会生产、生活、商 贸方式，为世界各国贸易提供了新的商机和更为广阔的商贸空间。世界各国企业 看好电子商务这个虚拟的大市场，为企业带来更多的利润；各国政府通过电子商 务税收来提升本国的综合实力，希望从电子商务中得到更多的利益。在研究电子 商务国际税收有关问题之前必须对电子商务有一个全面的了解。 1 1 1 电子商务的概念 电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e 简称e o ，是以知识与信息为基础，以信 息高速传递、商业竞争和资本运营全球化为特征的贸易形式，不仅对传统贸易产 生了巨大冲击，也给传统的税收工作带来了冲击和挑战。 国际社会对电子商务的理解出于各自的角度和目的没有统一的概念。联合国 国际贸易法委员会给电予商务的定义是任何使用数字化信息的商事活动：世界贸 易组织认为电子商务是指在商品和服务的生产、分配、推广、销售、运输中使用 电子化的工具：欧盟委员会把电子商务定义为以电子形式进行的商务活动，它基 于电子化的数据处理和交换，如文件、声音和视频等：国际商会将电子商务定义 为实现整个贸易过程中各阶段贸易活动的电子化。美国财政部把电子商务认定为 在两个或更多实体间能够利用电子工具或技术进行商品和服务的交换；因特尔公 司认为电子商务就是电子市场和电子交易及电子服务的一体化，其电子商务战略 为，降低总体拥有成本，实现联网化管理和可视性互联及联合软件厂商开发有关 软件；i b m 公司认为电子商务是把买卖双方、厂商和合作伙伴在因特网上结合起 来的运用；惠普公司则认为电子商务是通过电子化的手段来完成商业贸易活动的 一种方式。 我国电子商务学者认为电子商务系指交易当事人或参与人利用现代信息技术 和计算机网络( 主要是因特网) 所进行的各类商业活动，包括货物贸易、服务贸 易和知识产权贸易。嘲 1 3 1 杨坚争，电子商务基础与应用，西安西安电子科技大学出版社，2 0 0 4 ，p 1 3 第1 章电子商务对国际税收的影响 也有的学者认为将电子商务划分为广义和狭义的电予商务。广义的电子商务 定义为，使用各种电子工具从事商务或活动。这些工具包括从初级的电报、电话、 广播、电视、传真到计算机、计算机网络，到n i i ( 国家信息基础结构一信息高速 公路) 、g i i ( 全球信息基础结构) 和i n t e r n e t 等现代系统。狭义电子商务定义 为，主要利用i n t e r n e t 从事商务或活动。电子商务是在技术、经济高度发达的现 代社会里，掌握信息技术和商务规则的人，系统化地运用电子工具，高效率、低 成本地从事以商品交换为中心的各种活动的总称。” 以上对电子商务概念的理解和表述虽然不同，但都存在着以下几个共同特点： 一是电子商务是在电子网络上进行的贸易活动；二是这种贸易各阶段均实现电子 化；三是实现高效率，低成本的贸易活动。 电子商务是建立在计算机和互联网基础上涉及货物的生产、销售和服务以及 无形资产的商务交易活动。按照广义的定义，电子商务涉及局域网、内部网和因 特网等领域，它是一种全新的商务模式，利用前所未有的网络方式将顾客、销售 商、供货商和雇员联系在一起，将有价值的信息迅速传递给需要的人们。按照狭 义的定义，电子商务一般指基于数据的处理和传输，通过开放的网络进行的商业 交易，包括企业与企业、企业与消费者之间的交易活动。方面电子商务交易各 方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交 易；另一方面电子商务是一种多技术的集合体，包括数据交换、数据获取以及自 动捕获数据等。 国际电子商务是指不同的国家和地区组织的商业企业和个人借助计算机网 络，采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务活动的一种商务形式。 主要包括电子数据交换，电子邮件，电子资金转账及因特网的主要技术在个人间， 企业间和国家间，按照一定的标准所进行的各类无纸化的商贸活动，是指交易双 方跨越国界以计算机和网络为媒介所进行的电子化的贸易活动。 4 1 李琪，电子商务概论北京，高等教育出版牡，2 0 0 4 ，p 1 4 电子商务下间接税的法律协调研究 1 1 2 电子商务的交易方式 电子商务的交易方式。基本上可以分为四种，企业对企业( b t o b ) 、企业对消 费者( b t o c ) 、企业对政府机构( b t o g ) 、消费者对消费者( c t o c ) 的电子商务。 企业对企业( b t o b ) 的电子商务是指商业机构使用因特网或各种商务网络向供 应商( 企业或公司) 订货和付款。商业机构之间的电子商务发展迅速，特别是通 过增值网络上运行的电子数据交换，使企业之间的电子商务得到迅速扩大和推广， 进行国际订货签订合同和付款。 企业对消费者( b t o c ) 的电子商务基本等同于电子零售商店，目前，因特网上 遍布各种类型的商业中心，提供各种商业服务和产品销售服务。 企业对政府机构( b t o g ) 的电子商务，主要是政府推行的政府采购，覆盖了公 司与政府组织间的具体事务。消费者对消费者( c t o c ) 的电子商务，是消费者在网 上销售或拍卖和投标，买卖双方都是消费者 bt ob 和bt oc 方式是电子商务的典型和常用方式。b t o b 交易方式在未来 几年将超过b t o c 交易方式。是当前电子商务模式中最具操作性、最容易成功的模 式从全球电子商务发展的事实和发展潮流看，b t o b 业务已经占据绝对主导地位。 著名市场研究调查公司g a r t n e r g r o u p 发表的一份研究报告指出，1 9 9 9 年全球b t o b 电子商务已达1 4 5 0 亿美元，到2 0 0 4 年这一数字将快速攀升至7 2 9 万亿美元。b t o b 和bt o c 交易模式与税收问题密切相关，本文主要围绕这两种模式来研究电子商 务的国际税收问题。电子商务交易的整个过程都可以在因特网上进行，脱离了传 统的物流配送系统，它的产生是一种真正的技术进步，这种进步对现有的课税原 则和税基也产生了影响。 1 1 3 电子商务的特征 电子商务改变了世界传统的经济结构和商务方式，提升了人类的文明程度。 电子商务与传统商务相比具有以下特征： 1 跨国性与全球性，也叫无边界化。因特网的跨国性、开放性、全球性的特 征，使得每一个交易者都可以在网上与世界各地完成交易，形成了一个统一市场。 传统贸易中刻意追求的国界概念在因特网下将变得毫无意义，国内贸易和跨国贸 第1 章电子商务对国际税收的影响 易并无本质上的不同，很多跨国交易甚至可以不受海关检查而自由进行，因而网 上贸易是突破了地域观念的贸易。跨国性与全球性引起电子商务下税收国际冲突。 2 无纸化。电子商务贸易方便、快捷、节约成本。传统商务方式所用的信息 及其载体被数字化，手写签名、图章被电子签名代替，纸制凭证、记录被电子表 单、记录、文件所代替，电子支付体系的采用，使货币、账簿也变得电子化。电 子商务加大了对交易内容和性质的识别难度，给跟踪、审计电子数据带来了困难。 3 虚拟化和无形化。在电子商务中，交易双方以及交易中介的商务活动，全 部或大部分是在因特网络中进行与完成的。买卖双方可能不知道对方是谁或属于 哪个国家或地区，经营地点也具有流动性，交易记录难以检测和监控，也给税收 的监管带来了阻碍。 4 高效率和低成本化。网络上直接进行交易，把商务活动转化为信息活动， 不仅中间环节减少，也节省、降低成本，使交易快捷、方便，瞬间即可完成，周 转时间缩短，服务质量提高，获得效益的最大化。 1 2 电子商务对国际税法的影响 1 2 1 电子商务对国际税法的积极意义 1 电子商务的发展为国际社会提供了新的税收来源 电子商务在企业和消费品市场有着广阔的发展前景。电子商务的出现将从根 本上改变原来产品从生产经流通到消费者的物流过程，减少流通环节，降低流通 成本，从而大大提高了企业的商业利润。企业利润的增加，就会给各国所得税提 供更多的税源。据美国商务部表示，2 0 0 3 年第二季度全球电子商务的销售额为 8 5 8 8 亿美元，较上年同期增长了4 9 。电子商务销售额在全部销售额中的比例 由上年同期的1 2 增长到1 5 。近几年电子商务销售额增长幅度越来越大。如此 巨大的市场可供纳税的收入大幅增加。 2 电子商务为国际税法的发展提供了机遇 随着电子商务的发展，各国政府为加强对电子商务税收的监管，防止和打击 偷逃税等违法行为，制定相关的政策和法律，加强对纳税人的管理，修改和完善 电子商务下间接税的法律协调研究 税收政策法规。国际组织也出台相应规章制度，解决国际税收冲突和地区税收冲 突。为电子商务国际税法的发展提供了良好的机遇。 3 电子商务促进国际税收协作 电子商务是开放化的贸易，它涉及的税收问题也必然国际化。国际社会为此 进行更广泛的税收协调，以消除因各自税收管辖权的行使而形成的国际贸易和资 本流通障碍，维护本国的税收利益。一方面，今后的国际税收协调不仅局限于消 除关税贸易壁垒和对跨国公司的重复课税，而且还会要求各国税务部门在有关方 面具有一定的灵活性；另一方面，国际间的税收协调可能在立法稽查方面都要更 紧密配合，要求各国税务部门互通信息和国际交流与协作。 1 2 2 电子商务对传统国际税法的冲击 税收是一个主权国家拥有的基本权利世界范围内广泛、迅猛发展的电子商 务却对传统的税收法律制度形成了巨大冲击，甚至有可能影响一国在全球经济中 发挥应有的作用。电子商务对国际税收的影响，主要表现在以下几方面。 1 电子商务对国际税法基本原则的影响 税法基本原则是税法精神的最集中体现，是贯穿于税收立法、执法、司法及 守法全过程的总的指导思想和行动准则。嗍税法的基本原贝概括有税收法定原则、 税收效率原则、税收公平原则、税收中性和适度原则、维护国家主权和经济利益 原则等。“， 税收法定原则是指法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律 规定征纳税；没有先行的税收立法，便不能征税目前世界各国对电子商务是否 征税，征收哪种税( 直接税或间接税) ，如何征税还存在不同的意见。有些国家 认为如果对电子商务征税会影响网络经济的效率。同时面对电子商务，税务机关 必须运用高科技手段征管，要投入大量的人力物力，这样令税务机关的征税成本 增加。 税收公平原则要求纳税人地位平等，税收负担在纳税人之间公平分配。相同 性质的商业活动应承担相同的税负。但建立在因特网上具有虚拟贸易形式的电子 嘲李伟，税法学。北京，法律出版杜，2 0 0 2 ，p 2 7 阍徐盂洲，税法，北京，中国人民大学出版杜1 9 9 9 ，p 3 0 第1 章电子商务对国际税收的影响 商务，很多时候不能被现行税制所涵盖，使得电子商务主体与传统贸易主体之间 税负不公平，其本身具有的流动性和隐匿性形成电子商务合法的避税港，电子商 务企业税负远远低于传统商务的税负。并且各国或地区间对电子商务税法规定的 不同，也会导致税负的不公，严重影响了税收公平原则的实现。 税收中性和适度原则体现在国家税收应当保持中立性，发挥市场配置和调节 作用，不应影响其健康发展。现行税制却没有对电子商务做出征税的合法依据和 征收管理的有效方法，如果保持中性不加以调控，会导致传统贸易方式与电子商 务之间产生税收差别，因税负不公而扭曲各经济主体的行为，严重的还会造成国 家经济的失控和地区间的冲突。 税收效率原则是指国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运 行，提高税收征管的效率。电子商务使税收征管复杂化，导致税收成本增加，工 作量加大，税务机关还要高科技投入，增加了税收征管的成本。 税收主权是国家主权的体现，其他任何国家都不能侵犯。所以维护国家主权 和经济利益的税收原则是十分必要的。电子商务的特点使税务机关难以根据传统 税法来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，这样各国对所得来源地的 认定及所得种类的划分必然发生争议。而对电子商务应采取何种税收管辖权涉及 到国家主权问题，对此国际社会分歧较大。 2 电子商务对税收实体法的影响 税收实体法又称税种法，任何一部税种法都必须明确规定对什么征税，向谁 征税、征税的标准及征税的时间、环节、地点。这些要素通过税法规范化，就固 定成课税要素。电子商务应不应认定为生产经营的一种方式? 如果认定为一种生 产方式，其纳税人是谁? 其纳税义务、纳税环节、纳税地点如何确定? 课税对象 和计税依据外延是如何变化的? 这些问题都对税收实体法带来了影响。 ( i ) 税收法律关系主体难以确定。纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人， 是指依照税法规定直接负有纳税义务的单位和个入。在国际税法中，一般是通过 确定税收管辖权范围来明确征税主体。而传统的国际税收管辖权在电子商务环境 下是难以适用的，这就势必造成征税主体难以确定。在网络交易中，税务机关真 接能够捕捉到的信息就是交易主体的网址，网址同纳税主体之间并不存在直接的 电子商务下间接税的法律协调研究 联系，纳税主体既可以用虚设的名称进行交易活动，又可以频繁的变换网址来逃 避税务机关的追踪，因此网址并不能成为确定纳税主体的依据，纳税主体的失踪 为电子商务税收增添了难度。 ( 2 ) 税收法律关系客体难以确定纳税客体又称课税对象，是指对什么征税， 是征税的依据，包括商品、劳务、特许权、收益所得等。电子商务不同于传统贸 易形势的重要特点就是从物流到信息流的转化，交易的客体不仅仅表现为物流， 更多的表现为信息流，例如软件传输、网上音乐欣赏、网上专业服务等都是以信 息流的形式出现，交易客体的数字化使税务机关难以全面掌握交易信息，交易客 体的性质无法确定，交易量和销售额难以量化，割断了税务机关同纳税主体之间 的信息融通。 ( 3 ) 纳税环节不易认定和控制现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品 的流通过程和经营业务活动的，主要适用于对流转额征税。而电子商务中，由于 交易对象不易认定和控制，因而原有的纳税环节的规定难以确定。对纳税环节的 影响，经营者和消费者直接进行网络交易，超越了时空界限，其结果可能是；某 些税基的丧失或转移，使税款的流失风险加大。在电子商务中，有些商品可以直 接免去中介者( 如代理人、批发商、零售商等) ，而直接将商品提供给消费者， 原来分摊在这些中介者身上的税基可能会丧失，从国际角度看，这表示有些国家 可能会使税基增大，有些则可能反而减少。 ( 4 ) 纳税期限和纳税地点不易确定。纳税期限分按年征收、按季征收、按次 征收等多种，电子商务环境下纳税义务发生时间极难确认，因而现行税法对纳税 期限的规定便有可能成为一纸空文。对所得来源地认定及所得种类划分更为不易， 电子商务的出现，使得各国对所得来源地的判断发生了争议，来源地税收管辖权 和居民税收管辖权面临严嫒挑战。 3 电子商务对税收征管法的影响 税收征管法是指税收征收与管理关系的法律规范的总称，其主要内容有税务 管理、税款征收、税务检查及违反税法的法律责任。电子商务给税收征管带来了 新挑战。 第l 章电子商务对国际税收的影响 ( 1 ) 税款流失严重。许多交易对象均被转化为。数字化资讯”，在国际互联 网中传递，税务机关很难确定其内容，税款流失会随着互联网在贸易中运用的扩 大而增大。比如，美国的函购公司搬到互联网后，政府失去了约3 0 亿美元的税收。 目前，一些外资企业进口软件，不是通过海关，而是通过互联网，整个过程不使 用任何有形介质，这些具有高市场价值的软件商品并没有依法申报海关关税和销 售增值税。据估算，外资企业每年进口软件产品2 0 0 亿元人民币，依据软件产品 进口关税9 j 5 ，销售增值税1 7 的规定，这部分税款收入可能高达5 2 亿元人民币。 ( 2 ) 税收管辖权的确认困难。从目前看，当今世界各国对税收管理都实行居 民管辖权和收入来源管辖的原则，对居民来自全球所得课税，对非居民来自本国 的收入课税。在电子商务中交易主体既可以是国内的，也可以是跨越国境的。由 于网络空间的广泛性和不可追踪性原因，收入来源地难以确定，其管辖权也不易 界定。 ( 3 ) 税务稽核很难适应。采用电子商务的经营方式，因其隐蔽的特点，能够 发现其经营行为就是困难的事情，由于电子商务采取的方法，交易不见面，交易 地点不固定，交易双方没有固定的场所和仓库。使得税务稽核无从下手，既不能 采取按账征收的办法，也不能采取核定征收的办法。 ( 4 ) 征管信息和课税依据遇到了阻力。电子商务不是发生在某个物理地点， 而是发生在网络空间的虚拟世界里。在网络交易中，凭证、账册和报表都可以在 计算机中以电子形式填制，可以轻易地被修改且不留任何线索、痕迹，并采用了 电子加密技术。由于网络交易具有无纸化、无形化、即时性、隐蔽性的特点，游 离于税收监控之外，造成了征税点的扩散，令税务部门难以获取充分的征管信息。 电子商务与传统商务在传输媒介上不同，对传统商务活动征税是以审查企业的账 册凭证为基础，并以此作为课税依据的。而电子商务是通过电子收付系统进行的 无纸贸易，作为企业课税依据的账册凭证并不存在，从而导致税务部门对企业的 交易状况难以追查，造成了税收征管的新盲区。 ( 5 ) 代扣代缴税款无法进行。电子商务改变了传统的商品营销方式。经销商 只要点一点鼠标，就可以上网浏览商品，从网上选购所要经销的商品品种，在网 电子商务下间接税的法律协调研究 上与客户联系。利用网络采购商品，并用电子货币支付货款。产销双方无须通过 中介机构就可直接进行交易，从而对税收的代扣代缴办法产生影响。 1 3 电子商务下国际税收问题的协调方案 关于电子商务是否征税，征收何种税以及税收管辖权和国际避税等问题，目 前国际社会存在比较多的争论，为此存在以下几个方面的协调方案。 1 3 1 对电子商务是否征税的协调 1 对电子商务征税的主张 电子商务是否征税，怎样征税，是否征收新税等问题，是国际社会一直争论 的问题。目前对电子商务的征税有以下观点：一是以美国为主的免税主张。1 9 9 8 年1 0 月，美国国会通过了因特网免税法案。二是对电子商务征税遵循现行税 制。三是对电子商务开征新税。如比特税( b itt a x ) 方案，主张对全球信息传输的 每一数字单位( h it ) 征税，包括网上传递的无经营行为的信息，对数据收集、通话、 图像或声音传输征税等。 2 电子商务下征税问题的协调 从目前来看，国际社会绝大多数国家都对电子商务实行免税。但就世界范围 而言，遵守税收中性原则，对电子商务应该征税，已成为基本共识，对电子商务 征收间接税也是大势所趋。美国虽然提出零关税法案。但是在美国对电子商务征 收消费税是普遍存在的。欧盟等成员国也都已开始着手对电子商务所涉及的税收 问题的研究。虽然从法理上说，对在线交易的电子商务和离线交易的电子商务都 是要平等缴税的。但由于在线电子商务是电子商务发展的真正革命，是未来网络 经济的核心主线，而发展中国家电子商务还刚刚处于起步阶段，需要大力鼓励和 支持。税收主权原则的体现，发展中国家应当把电子商务征收间接税放在整个国 家宏观经济体系中，即不能简单操作也不能操之过急。同时对在线电子商务征税 还存在现实的困难，因此对在线电子商务还是暂不征税或只对b t o c 征税。在间接 税的问题上，制定电子商务税收法律时要考虑到国家税系的平衡性，又要考虑到 未来电子商务的发展可能给税收带来的问题，使相关的税法具有一定的超前性、 稳定性和连续性。从长期看，应保持传统贸易和电子商务的税负一致。但从近期 看，应采取适当的优惠的政策，以促进电子商务的迅速发展。一是电子商务必须 第1 章电子商务对国际税收的影响 遵守现行税法，这样才能避免经济畸形发展，并能使长期精心制定的税收政策和 法规在电子商务环境中得以运用，商业界也不必去适应新的法规或改变经营策略； 二是必须通过公平和简化做法，使现行税收措施应用于电子商务，反对任何厚此 薄彼的税收政策。 1 3 2 电子商务下国际税收管辖权问题的协调 1 电子商务下国际税收管辖权问题 税收管辖权是一国政府或某一地区政府对一定的人或对象征税的权力。在国 际税收关系形成之前，税收管辖权的效力只涉及国内，即政府的征税权仅限于国 内的纳税人。国际税收关系形成后，出现了两国或两国以上国家对同一征税对象 都有征税权，于是产生了国家之间的征税权效力的冲突现象。各国政府依据属地 主义原则和属入主义原则将税收管辖权确立为收入来源地税收管辖权和居民税收 管辖权。 收入来源地税收管辖权是指征税国基于有关的利益或所得来源于境内的法律 事实，针对非居民行使的征税权。在实行所得来源地管辖权时，非居民只就其从 来源国境内获得的那部分所得向来源国政府承担纳税义务。 居民税收管辖权是指国家根据纳税人在本国境内存在着税收居所这一连接因 素而行使的征税权力。”1 在实行居民税收管辖权时居住国可以要求其居民纳税人就 来源于境内外的各种收入承担纳税义务。 2 电子商务下国际税收管辖权问题的协调 从目前的国际税收法律实践来看，大多数国家同时行使上述两种税收管辖权， 并且遵循所得来源地管辖权优先原则。1 9 7 9 年联合国经社理事会提出的，由发达 国家和发展中国家的税收专家共同起草的关于发达国家与发展中国家间避免双 重征税的协定范本，该范本比较能够兼顾双方国家的税收利益，已被越来越多 的国家所采用。“美国等发达国家主张“零关税”，但如果“零关税”持续下去的 话，对发展中国家而言，则意味着保护民族工业最有效的手段一关税保护屏障完 全失效，发展中国家肯定不会允许其长期存在但发展中国家针对电子商务要想 川高尔森国际税法，北京，法律出版社，1 9 9 2 ，p 4 0 i t 杨志清，国际税收理论与实践，北京出版杜1 9 9 8 ，p 5 2 电子商务下间接税的法律协调研究 有自己的方针政策，其首要任务就是解决如何为因特网提供者提供的服务以及在 网上购销的商品和服务征税，即如何确定税收管辖权问题。电子商务的发展。各 国国际税收管辖权基础的不同，必然导致国际税收管辖权冲突日益加剧。加强国 际税收管辖权的协调是客观形势所必须的。世界经济合作与发展组织税务部部长 杰佛里臾文斯提出，对电子商务和因特网课税的基本方针是，既要防止偷漏税又 要保护产业的健康发展，各国在税收管辖权的划分上要采取合作协调的态度，而 不应采用进攻性措施。嗍管辖权冲突的解决和协调，可以仍然适用传统的税收管辖 权模式，即实行收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权并行，来源地税收管辖 权优先，就本国居民的全球所得和非本国居民来源于本国的收入征税；收入来源 国对来自本国的收入有优先征税权，居民所在国则对这部分收入实行税收抵免或 抵除制度。但是，对收入来源地的判断标准应该适当变换一下，不再是原来的合 同签订地、商品供给地、劳务供给地、付费地多种标准同时进行来审定所得来源 ( 在电子商务的虚拟环境下这些都难以判定) ，而是按与所得来源直接挂钩的付 费地标准( 也就是所谓的购买行为发生地标准) 。 另外，通过网址对电子商务行使税收管辖权是不合适的。网址的申请比较简 单，同一个人可能有多个网址，该网址也可能存在于不同的国家，容易导致国际 避税行为。网址的拥有人不仅自己可以通过网址发布信息，也有权利允许他人利 用自己的网址发布信息，对他人发布的信息而对网址拥有者进行征税显然是不公 平的。 1 3 3 电子商务下国际避税问题的协调 1 电予商务下国际避税问题 电子商务是一个网络化、开放化的贸易方式，没有地域的概念。网址与交易 双方的身份和地域都没有关系国际互联网的高流动性和隐匿性特点，使电子商 务交易能够轻易地隐匿住所和进行匿名交易，使税务部门找不到有关交易的信息， 产生逃避税问题。跨国企业和集团在因特网上交易可以轻易的改变站点，很容易 选择免税或低税国设立的站点与国外企业进行商务洽谈和交易，从而逃避税，力 求全球税负最小化。国际避税地在因特网上建立网址为跨国企业和集团敞开方便 州何其生，电子商务的国际税收管辖权，科技与法律，2 0 0 0 4 ，p 1 2 第l 章电子商务对国际税收的影响 之门，以“税收保护”为卖点，吸引各国企业到该国成立公司。如位于拉丁美洲 的太平洋岛国安提瓜，已在国际因特网上建立网址，宣布可向开立公司者提供“税 收保护”。“”同时设在避税地的联机银行也提供了“税收保护”，使跨国纳税人 更容易安排价格转移来实现避税目的，而电子货币的应用使跨国纳税人可将各地 投资者所得以电子货币汇入联机银行，使各地征税机关更难寻找出跨国纳税人在 该国的确实所得。 2 电子商务下国际避税问题的协调方案 电子商务具有全球化、无纸化的特点，其高流动性、隐匿性极大的削弱了各 国税务当局获取商品交易各方交易信息的能力，单独一个国家税务部门很难全面 掌握跨国纳税人的情况。目前，国际间协调可以从以下四个方面入手：一是加强 反逃避税的国际合作。针对跨国网上贸易交易利用转移定价进行国际逃避税，发 挥国际组织作用，采取国际合作，扩大相关国家的税收监管范围，进行税收情报 交换，及时地掌握跨国企业的经济活动信息，最大程度减少跨国网上贸易关联公 司转移定价避税，特别是关联公司转移利润的情报，以及两个成员国的企业在第 三国交易以逃避税收的情报；二是国际税收协定可以作为打击国际逃避税的重要 工具，建立和完善税收法律制度，做到有法可依，对逃避税性质做出界定，建立 反避税法律体系，如一般反避税条款、反避税地避税条款、反滥用与税收协定规 则、转移定价规则等，最大限度地堵塞税法的漏洞；三是建立与税基的可移动性 相适应的税收收入的国际分享机制。逐步探索网上贸易相关国依据交易收益的最 终流向和流量分享税收收入的可行方法，在明确了企业的总所得和来源于各国的 收入比例后，依据一定标准，协商制定税收分享的计算公式，在各国之间进行税 收收入的划分；四是提高税收征管水平，实现税收电子化。减少税收稽查的难度， 运用高科技手段，加强网上监控，实现税收电子化 1 4 间接税的基本理论 将税收划分为直接税和间接税始于1 9 世纪中期，它是商品经济发展的产物， 与商品经济发展水平密切相关，也是当今西方各国税收理论中使用较多的两个基 【i o 】魏清，电子商务与国际避税新特点湖南商学院学报2 0 0 2 1 p 6 - 7 电子商务下间接税的法律协调研究 本税收术语，许多国家按照这种方法对税收进行分类。各种直接税，特别是所得 税不仅成为现在世界上各经济发达国家( 除法国外) 税制中的主要税种，构成财 政收入的重要来源，也是这些国家调节经济运行的重要工具。 1 4 1 直接税的概念及特点 直接税是指纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税人不能或不便于把税 收负担转嫁给别人的税种。属于直接税的这类纳税人，不仅在表面上有纳税义务， 而且实际上也是税收承担者，即纳税人与负税人一致。 直接税以归属于私人( 为私人占有或所有) 的所得和财产为课税对象，主要 包括各种所得税、房产税、遗产税、社会保险税等。其优点为： ( 1 ) 直接税的纳税人较难转嫁其税负； ( 2 ) 直接税税率可以采用累进结构，根据私人所得和财产的多少决定其负担 水平：同时，累进税率的采用，使税收收入较有弹性，在一定程度上可以自动平 抑国民经济的剧烈波动。 ( 3 ) 直接税中的所得税，其征税标准的计算，可以根据纳税人本人及家庭等 的生活状况设置各种扣除制度以及负所得税制度等，使私人的基本生存权利得到 保障。因此，直接税较符合现代税法税负公平和量能负担原则，对于社会财富的 再分配和社会保障的满足具有特殊的调节职能作用。 直接税的不足是： ( 1 ) 税收损失较大，纳税人直接负担重，征收阻力大，易发生逃税、漏税。 ( 2 ) 征税要求高，征收方法复杂，要求税务机关有较高的核算和管理水平。 1 4 2 间接税的概念及特点 间接税是指纳税义务人不是税收的实际负担人，纳税义务人能够用提高价格 或提高收费标准等方法把税收负担转嫁给别人的税种。间接税的纳税人，虽然表 面上负有纳税义务，但是实际上已将自己的税款加于所销售商品的价格上由消费 者负担或用其他方式转嫁给别人，即纳税人与负税人不一致。 间接税包括关税、销售税、增值税、货物税、营业税、消费税等税种。间接 税为对商品和劳务征税，商品生产者和经营者通常均将税款附加或合并子商品价 第1 章电子商务对国际税收的影响 格或劳务收费标准之中，从而使税负发生转移。因此，间接税不能体现现代税法 税负公平和量能纳税的原则。间接税的优点是： ( 1 ) 间接税几乎可以对一切商品和劳务征收，征税对象普遍，税源丰富；无 论商品生产者和经营者的成本高低、有无盈利以及盈利多少，只要商品和劳务一 经售出，税金即可实现。因此，间接税具有突出的保证财政收入的内在功能。 ( 2 ) 间接税的税收负担最终由消费者负担。故有利于节省消费，奖励储蓄。 ( 3 ) 间接税的计算和征收，无须考虑到纳税入的各种复杂情况并采用比例税 率，较为简便易行。 间接税的存在与商品经济的发展水平有着密切关系。在经济较为落后的发展 中国家，商品流通规模较小，市场竞争的程度也较弱，间接税的大量征收不会由 于价格的提高而对交易的竞争产生很大的不利影响。相反，间接税税负易于转嫁 的特点，还可以刺激经济的发展。发展中国家的国民收入相对较低，所得税税源 不足，只能采用对商品课税的办法来解决财政收入问题。间接税普遍、及时、可 靠的特点能够有效地实现国家的财政收入。发展中国家的经济管理、税收管理水 平较低，间接税简便易行的特点有利于税收的征收。 1 5 电子商务引发的间接税问题概述 间接税是税负能够转嫁的税种。目前间接税是世界上大部分国家的主体税种， 构成各国财政收入的主要来源。与直接税不同的是，间接税的征税对象更加复杂 多样，除关税外，各国间接税制之间存在着较大的差异，国际协调与一体化程度 也相对较低，所以长期以来，所得税一直是国际税法研究的中心课题，间接税则 主要被作为国内税法的研究课题。 但是，随着电子商务的发