（经济法学专业论文）征税权与纳税人权利的冲突与协调.pdf

a b s t r a c t n et a ) 【r e v e 肌ei st l l ep u b l i c9 0 0 d s s u p p l i e sc o s t ，m r o u g l lt h ep u b l i cg o o d s s u p p l i 懿，b e 帆e e i lt l l e 瞰p a y 盯觚dm e9 0 v 锄m 肌th a df 0 衄e dm em a r k e te c o n o m y c o l o r 订g l l t sa n d0 b l i g a t i o i l sr e l a t i o 璐，t l l et a x p a y 盯h a dm et a ) 【p a y m 饥td u 锣，m e g o v e m m e i l ta l s oh a dt 0c l a i l i lp u b l i cg o o d s 一曲t ，廿l e9 0 v e n 姐e n th 嬲o b t a 妇1 ct a 】【 r e 、，e n u e ，a l s ol l l l d 舐0 0 km ed u 哆o fp r o v i d i n g 廿l ep u b l i cg o o d s u n d e rt l l ep u b l i cf i n 觚c e b a c k 粤d u n d ，m er e l a t i o n sb e 咐e e nt a ) 【p a ) 惯觚dg o v 舢e n ts h o u l db ee q u a l l y t h e r e l a t i o nb e t w e e nt a x i n gr i g h t s 觚dt h er i g h t so ft a x p a y e r si sab 嬲i cc o n t r a d i c t i o no f 切x l a w b 懿i d 髓1 ec 0 邶i s t e i l c co ft l l 锄，n l e r ea r cs t i l lc o n m u d i c t i o 璐a n dc o n n i c t s t o c o o r d i n a t et l l e m 觚dk e 印b a l 锄c co ft a x i n g g b t s 觚dr i g h t so ft a ) 【p a y e 塔，i sv e 巧 i m p ) n a n tf o rm e 础l i e v e m e n to f r i g h t s 锄do b l i g a t i o n so f l e 饥t i r c 觚l a w b e s i d 豁l ei n 呐d u c t i o n ，l i sa r t i c l ei sd i 访d e di n t o 廿l r 优p a r t s t h er 鼯叭mo ft a x a t i o np o w e r 趾dm et 双p a y e fd g h tn l u s tb e 百n 丘0 m 廿l et a x p o w e r t h et a xp o w e ri s 廿l et a xr e v u ea u m o r i t y 锄dm et a xr e v 钮m er i g h tc 0 m p o s i t e c o n s 仃i l c d o n t h ef i r s tp a r th 弱m a d eb 嬲i cl i i i l i t st 0t l l et a x a t i o np o w e r 锄dm et a 】【p a y e f d g h t ，l ej e i r s ts e c t i o n0 b t a i j 塔蕾吣mt h et a xp o w 盯o fc o n c 印t i o i l m et a ) 【p o w e ri n c l u d 韶 t l l en a t i o n a lt a ) 【p o w e ra r l dm e9 0 v 咖饥tt 觚p o w e r m 吼m a l ( e s 廿l el i m i t st 0 圮 t a 】【撕o np o w e fa n d 廿l et a ) 【p a y m tp o w p r o p o s e d 也eb 舔i ct l l e 0 叫o f 切x 撕o np o w 盯 a n d m e t a ) 【p 岬锄t p o w e r t 1 1 c r ei sn o to i l l yu i l i f 0 加：l i 锣b u ta l c o n n i c t sb e t w e e nm et a x a t i o np o w c r 觚dm e t a ) 【p a ) 惯r i g h t t h es o n dp a r t 丘i 吼训e so nm eg e n e r a la n a l y s i st 0t l l e 切x a t i o np o w 盯 锄dm et a x p a y 盯r i g h tr e l a t i o 邶，也e i ll a i l n c h 懿五0 mt l l ed g h tc o n n i c te l 锄e n t 剐哆廿l e 0 吼 廿l er i 曲tc o n n i c tm a t 耐a l l yi so n ec o n m c t so fi n t e r c 屯s ot l l et a ) 【a t i o np o w e ra n dm e t a x p a y e rr i g h tc o n n i c ti s m es 锄e ，t l l ea n i c l es t a r t s 丘o mt l l er i g h tc o n n i c t sg e n c r a l m e 0 锄d 舀v eas i i i l p l yl i s to f m ct a 】【a t i o np o w 钉锄dm et a ) 【p 删锄r i g b t s ，伽矗c do n t l l ea n a l y s i st 0t l l et w 0 sc o n n i c tr c 勰o n i i lm ef o u r l d 撕。璐o fm e 丘墙tt w op a r t s ，廿l em i r dp a r tp r o p o s e dn 圮c o o r d i n a t e d t a x a t i o np o w e r 觚dt h et a x 群i y m e n tp o w e rm e 铆or e l a t i o n s b 嬲i cm 酬i 饥c 0 咖c t s 也el 捌n i l o i l i o u st a xr c v e m 圮t 0d r a f ta c c 印t sm er e l a _ t i o 璐，i sac o m m o nt e r l d e n c yw l l i c h t l l ei i l t e 珊旺l t i o n a lt a 【) 【r e v e n u ec o l l e c t i o nd e v e l o p s t h em o r ed l e v e l o p e d 、 ，e s tm a r k e t e c o n o m yu n d 哪o c sal o n g t e r md c v e l o p m e n t ，h 髂骼t a b l i s h e d 锄o r cp e r f e c tt a ) 【r e v e m 坨 r e s 锄m 融l a l l i s m ，m er c l a t i o no f 觚p a ) 惯锄dt a xp o w e r i sa l s or e l a t i v e l yh 锄o i l i o 懈 t 1 1 cu i l i t e d 舭s t a xp o w 盯觚dt h et a 】【p a y 盯r ig l ：临h 鹤aq u i t ep e r f e c ts y s t e m ，t l l ea r t i c l e s t a n s 丘o mac 0 i n p 撕s o n 觚酉e ，t a | 【ei t se x p 耐c e 弱雒懿锄叩l e ，邯i n gf o rr e f 锄c e 锄dr c f i e 璐，f i r i a l l yg e tt l l ec o u m e n n e 懿w 髑 k e yw o r d s ：t a 】【i i l gr i g h t s砒g h t so ft a ) 【p a y e 璐 c o n f l i c t sa n dc o o r d i i l a t i o n i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 导言 在现代国家，税收是国家取得财政收入的重要来源，是公共财政的重要组成部 分。所谓“公共财政，是指政府为纳税人提供公共物品、满足公共需要的法治财 政，它与市场经济相适应，是市场经济条件下政府财政的必然选择。 税收法律关 系的两个基本主体是征税主体和纳税主体，即国家和纳税人。公共财政作为市场经 济条件下政府财政的基本选择，我们应当理性地认识国家与纳税人之间的关系，过 于强调国家征税权的实现、忽视纳税人权利保护或者只强调纳税人权利保护、忽视 国家征税权的税收立法不仅不符合公共财政的制度内涵，也有违追求权利义务相一 致的现代法律精神。根据公共财政理论，税收是公共物品的供给成本，通过公共物 品的供给，纳税人与政府之间形成了具有市场经济色彩的权利义务关系，即纳税人 有依法纳税的义务，也有向政府索取公共物品的权利，政府有依法取得税收的权利， 同时又承担着向社会提供公共物品的义务。 征税权在性质上是一种具有实际强制力的公权力，它的作用具有双重性：一方 面，征税权在维护税收秩序、增进国家税收利益、保护纳税人合法权益方面，具有 积极能动的作用；另一方面，由于执掌征税权者的复杂情况，加上征税权的支配力 量和强制性，征税权行使的失误或权力的滥用在所难免，这就需要通过一定的制度 和程序来加以制约，以消除其消极甚至破坏性的作用。纳税人权利作为一种公民权 利，是法律确认的纳税人的自主地位、利益、自由和权能。确认和保障纳税人权利 是社会文明进步的表现，是纳税人在税法上的平等主体地位得以实现和追求其他正 当需要的基础和保证。但是，纳税人权利和自由的行使也不是无条件的、绝对的， 要受到法律的制约，其基本的原则是不得损害公共利益和他人的合法权利和自由。 实践中，纳税人超越法律规定的权利范围或滥用权利的情形经常发生，导致税法意 欲保护的国家税收利益和其他公民的权益受到损害，破坏了公平竞争的税收环境。 可见，征税权既要受到控制，又要受到保障；纳税人权利既要受到保护，又要受到 约束：征税权与纳税人权利之间也应既相互制约，又相互平衡。在崇尚税收法治和 实行依法治税的时代理念下，任何国家机关、组织和个人在税法面前一律平等，无 论哪一方的行为都应受到法律制约，税收法定主义和税收法治原则对征纳双方均适 用。随着我国民主法治化建设的进程，人民权利意识不断增强，我国学者也提出了 税收法律关系平等性的主张，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治 。丛中笑：国家征税权的公法解析 ，当代法学 2 0 0 5 年第3 期，第6 4 页。 l 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等的，但是如果我们将 征税行为作为国家财政收入整个财产流通过程中的一个基本环节，将其置于国家和 其人民( 纳税人) 相互间权利义务关系的最深层次的理论空间中，运用社会契约论 思想中的合理因素分析的话，就会发现，国家征税是以人民同意为前提的，而税收 收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此，税收法律关系中国家与 纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。 征税权与纳税人权利的关系，是税法所要调整的一对基本矛盾。税收本身即是 国家财政权对私人财产权的一种介入与干涉，国家征税权与私人财产权之间始终存 在着一种内在的紧张关系，两者只有通过不断的相互规制才能达到平衡。正如刘剑 文教授所主张的，税法从某种意义上讲，是利益协调之法。国家对税收征纳关系 的协调，主要是围绕征税权与纳税人权利的分界以及两者之间互相监督制约而展开 的。在处理征税权与纳税人权利关系问题上，既应转变重权力、轻权利，重实体、 轻程序的思维模式，也要防止把两者相互否定，而是应当促使两者和谐统一，合力 进取。一方面，限制国家权力，加强对纳税人权利的保护；另一方面，保障国家税 收债权，平衡阶层利益。协调征税权与纳税人权利有积极意义：征税人和纳税人之 间的关系是分配与再分配之间的关系，是体现国家与人民，国家税收利益与纳税人 的个人利益之间的关系。正确处理两者之间的关系有利于建立良好的税收运行机 制，促进国民经济的健康发展。处理好征纳关系，可以以此促进征税任务的完成和 纳税人合法权益的保护，可以以此发挥税收对资源配置，国家宏观调控和对社会监 督的职能作用，以此充分调动纳税人的主动性，积极性和创造性。 。罗宁：论权利冲突中的利益衡量，湘潭大学2 0 0 6 年硕士学位论文 2 ( 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 一) 税权 关于征税权与纳税人权利 1 税权的概念 征纳权利是法律权利的一种具体形式，要明确征纳权利的具体内涵，必须从税 权着手。“税权 是近年来税法学界讨论比较热的话题，学者们往往按照自己的理 解对其加以使用，内容各异。 学者赵长庆认为：“税权是国家为了实现其职能，取得财政收人，在税收立法、 税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。税权的实现凭 借或依靠国家的政治权力；税权是权力与权利的统一。这一观点主要从国家管 理的角度对税权进行思考，在具体运用税权这一概念时，人们大多采纳这种观点。 学者陈刚提出：“税权是由国家主权派生的，国家对税拥有的取得权( 课税权) 和使 用权( 支出权) 。 圆这种观点从某种程度上厘清了税收权力与权利的界限，改变国 家权力与国家权利交织不清的状态，坚持从权利的角度认识税权，具有一定的科学 性。但是，仍然坚持从国家一个方面对税权做出解释，不能反映税收法律关系中的 双方主体。因此，仍然存在局限。张守文认为：“从法律的维度上看，税权在不同 层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的，这些层面包括国际层面和国内层面、立 法层面和执法层面等在国际层面上，税权就是一国对税收事务的管辖权；在国 内层面上，税权又分国家税权和国民税权，国家税权包括税收权力和税收权利，前 者是国家的征税权，后者指国家对国民的税收债权；国民税权包括国民总体的税收 权力和个人享有的税收权利。” 该学说突破了税权是国家权力的一贯思维，将享 有税权的主体拓展到国民，在事实上否认了税权是单纯的国家权力的认识，是从法 律关系一般原理出发得出的结论，有其存在的意义。狭义的税权是直接被理解为税 收权力，并看作国家权力在税收领域的延伸。但这种观点既不能说明同样以国家为 享有主体的税收债权的归属，也不能确立因履行税收债务而享有一系列纳税人权利 的另一方主体的对等地位。广义的税权虽然能理解为税收权利和税收权力的统一， 赵长庆：论税权，政法论坛1 9 9 8 年第l 期，第7 9 页。 印陈刚：税的法律思考与纳税者基本权的保障， 现代法学1 9 9 5 年第5 期，第1 5 页。 由张守文：税权的定位与分配，法商研究2 0 0 0 年第l 期，第4 5 页。 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 但是对税收权利和税收权力两个概念未作区分，把税法看作公法，把税权理解为公 权，既不能解释税收权利的性质问题，也不能说明税收权力的不同享有主体。 税收法律关系主体既包括征税主体，又包括纳税主体，它们都是税收权利的主 体，征税主体享有的是税收债权，纳税主体享有的是纳税人权利；同时它们又都是 税收权力的主体，征税主体享有的是国家征税权，纳税主体作为整体享有的是税收 同意权。假如仅仅把税权理解为公权，其实仅仅强调了征税主体一方的权力内容和 纳税主体的税收权利的存在，对其它内容则都视而不见。税权作为一个税法概念， 应当将其置于税收法律关系中，按照法权利的一般原理对其进行理解。在税收法律 关系中，无论形式多么复杂，最基本的当事人是国家和纳税人，最基本的法律关系 是国家与纳税人之间的权利义务关系。在传统税法学理论中，国家与纳税人的权利 义务一直处于失衡状态，具体表现为国家权利明显突出，并且国家权利总是以权力 的形式存在和运行，而纳税人权利被忽视，以至于税权被认为是国家单方面的权力。 而事实上，国家和纳税人作为税收法律关系的两极，理应享有对等的权利义务，税 权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权利。具体包括以下三层含义： ( 1 ) 享有税权的主体包括国家和纳税人；( 2 ) 税权基于税法事实的发生而存在；( 3 ) 税权是一种对税收的支配权利。于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权 利；于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民 主监督权等。 2 税权来源的分析 税权是税收权力和税收权利的复合结构，是税收权力和税收权利的统一体。税 权可以从主体上界分出国家税权和国民税权。也就是上文所说的国家征税权与纳税 人税权。基于法权分析的视角和税权内部的实然考察，可以发现国家税权和国民税 权的内部构成也都是存在税收权利与税收权力的矛盾斗争。下文将对权利和权力来 源进行理论阐释，并落实到国家税权和国民税权层面，对它们具体的税收权利、税 收权力的正当性进行阐述。 首先，来看国家税权的根据。国家税收权力的根据，可以从国家征税权中的权 力要素和权利要素两个方面来展开。 其一，国家税权中的税收权力要素。不管是在宪法关系的政治层面还是在税收 程序法律关系的行政层面，基于理论抽象的需要，都可以统一归结为国家征税权。 根据现代国家的主权理论，国家征税权属于一个国家的国家主权或国家权力的重要 。赵长庆：论税权，政法论坛1 9 9 8 年第1 期，第7 7 页 4 硕士学位论丈 m a s t e r 。st h e s l s 内容。“主权在民”的“人民主权”政治思想最早发端于古希腊、古罗马时期。叭人 民主权 或称“主权在民”，在不同的语言中有不同的表达方式。其意指在人民与 国家的关系问题上，国家是人民的共同体，国家的权力来源于人民，人民是国家的 最高主权者。人民主权即人类政治合法性并不来自于超自然的力量，而恰恰来自政 治统治的对象人民本身。固主权分为抽象性与具体性两类，但抽象的人民主权 并非不对具体的国家主权不起作用；相反，任何一个合法的国家主权时刻都受到抽 象的人民主权的根本性制约。从这个角度可以说，主权从抽象性的人民主权出发， 再到具体性的国家主权，最终还必然要回归到抽象性的人民主权本位。人民主权的 抽象性与国家主权的具体性，人民主权的不可控制性与国家主权的可控制性，这些 都是政治文明形成与运行的重要因素。现在则主要从主权的基础性作用入手，来分 析政治文明与宪政两者之间关系。抽象的人民主权虽然不可控制，但它是政治统治 合法性的唯一道德力量源泉。任何社会形态的政治文明，都必然要主张其政治目的 在于体现与实现人民主权。从这个意义上说，国家征税权的实现体现了国家主权。 其二，国家税收权利要素。国家税收权利的根据，可以从国家税收债权上溯到 国家经济权利，再从国家经济权利上溯到人民主权两方面进行考察。根据国家主权 理论，现代国家不仅享用政治权力，如国家征税权；同时也享有经济权力和经济权 利，经济权力如国家的宏观调控权，经济权利如国有财产权、国家税收债权等。 这 种经济权利的享有，从来源上分析，是基于国家法律的规定，如税收之债属于法定 之债，只要纳税人的经济活动符合客观的征税要件，纳税义务就从法律上成立，从 另一个角度考察，即国家就享有此事的税收债权。基于法律规定是国家税收债权成 立的形式表征，从权利来源上考察，它还是基于全体国民对部分财产权利的让渡， 也就是对税收债权的集体同意，从抽象形式上解释就是人民主权。简而言之，国家 税收债权来源于国家经济权利，国家经济权利来源于国家主权，而国家主权的根据 是人民主权。这样，我们就得出这样一个逻辑链条：人民主权国家经济权利( 国 家主权) 国家税收债权。可见，国家征税权和国家税收债权虽然权属性质不同， 分属税收权力和税收权利的范畴，但两者有共同的逻辑起点，那就是人民主权，这 也是用法权分析的方法分析国家税权的合理性所在。从法权分析的必要性考察，国 家税权内部的国家征税权和国家税收债权也存在相互的博弈、制约与平衡。 。 法 卢梭著，何兆武译：社会契约论，商务印书馆2 0 0 2 年版，第2 3 页。 。 英 洛克著，叶启芳等译：政府论( 下篇) ，商务印书馆1 9 9 6 年版，第1 3 6 页 雪李刚：契约精神与中国税法的现代化，法学评论2 0 0 4 年第4 期，第3 9 页。 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 然后，来看国民税权的根据。国民税权的依据来自于人权学说。人权学说的理 论依据是与近代自然法学派的自然权利说相结合的社会契约论。也可以从国民税收 权力和国民税收权利两方面展开。 其一，国民税收权力的根据。国民税收权力的根据，可以从国民的税收权力到 国民的政治权力，再从国民的政治权力上溯到集体人权两方面进行分析。不同的 权力观没有对享有权力的主体进行界分。也就是说，享有权力的主体既可以是公共 主体，如国家及其所属机构，也可以是私人主体，如公司企业、国民整体等等，权 力并不能简单的仅仅理解成只由国家或其所属国家机关享有，国民作为整体也可享 有权力。国民的税收权力是基于对国家征税权的对抗，从逻辑起点上，它是同国家 征税权同时产生的，而且内容是广泛的。从法权二分法出发，国民的税收权力来源 于国民个体的政治权利，当这些政治权利的集合作为整体来表达时，它表现为国民 的政治权力。从理论上说，在现代民主国家，一切权力属于人民，税权自然也不例 外；并且，国家的税权也不过是代表人民来行使的。因此，这里所说的人民的税权 或称国民的税权，是指国民整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权 力。这个权力国民并没有让渡，而是自己保留，用作对被委托行使管理国家权力其 的代理人的否决和对抗。圆社会成员作为整体享有的是集体人权，在法权规制下表 现为国民的政治权力。在此，享有权力的是国民，是个整体或集合概念。从根源上 溯，国民税收权力来源于国民政治权力，国民政治权力的根据在于集体人权。 其二，国民税收权利的根据。国民税收权利的根据，可以从国民税收权利上溯 到国民的财产权利，再从国民的财产权利上溯到个体人权两方面进行分析。国民个 人同样也可以享有税权，即有关税收的权利，如税收知情权、税收筹划权等。可见， 国民的税权也同样包括权力和权利： 这些国民的税收权利是基于法律的规定，是 源于财产的让渡，使人权保障的需要，附随而来的是对公共物品的请求权。根据法 权的分析思路，从法权关系主体上区分，国民的税权同国家的税权是一对矛盾组合； 而如果把税权中的税收权利要素分解出来，则国民的税收权利和国家的税收权利之 间的确也存在相辅相成关系。它们之间的关系可以做如下阐释：国家的税收权利即 国家的税收债权的成立是基于法律的规定，只要符合税收的构成要件，纳税人的纳 税义务即告成立。在国家税收债权的确立和实现过程中，国家作为债权人享有的是 税收权利。即使在公法性的层面来看待这种债，它的实现程序和救济程序更加具有 强制性和法定性的特征。但税收债权债务关系的平等性、债权人同债务人的平等法 啄峻文、熊伟：税法基础理论，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第5 3 页。 应松年、薛刚凌：( 论行政权， 政法论坛2 0 0 1 年第4 期，第1 5 页。 西单飞跃、王霞：纳税人税权研究， 中国法学2 0 0 4 年第4 期，第6 5 页 6 ( 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 律地位并没有因税收之债的公法性而改变。纳税人在让渡自己财产实现对国家的税 收债务的过程中，享有基于债的履行而产生的诸项权利，这些统称为国民的税收权 利即纳税人权利。从权利来源上说，这些权利的享有是基于国民对私有财产权的让 渡，是基于国民财产权向国家财政权的转化。 ( 二) 征税权 1 征税权的界定 征税权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力， 是征税主体税收征纳事务进行管理的资格及其权能，简言之，是有关征税行政方 面的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体；征税权 的内容是有关税收事务的征收管理，属于国家行政权中的财政收入权的内容：征 税权在对税收征收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点， 这是对征税权的基本定位。征税权是国家税权的转化形式，在性质上属于税权范 畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税权具有较强 的同质性，比较容易在同一意义上使用。 征税权具有下列法律特征：( 1 ) 法定性。征税职权是依照法律的规定而产 生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原 则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都 要由法律来规范，我国税收征收管理法第2 8 条、第2 9 条对此做出了明确规 定。( 2 ) 权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的 是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属 性质，征税决定由征税主体单方不以纳税主体的意志为转移。( 3 ) 专属性。一方 面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权 的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关 等来具体行使征税职权。即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征 税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。( 4 ) 优益性。征税职权不同于作 为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税 职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中， 相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如：征税主体做出的征税行为具 。李俊明： 论租税优先权，中国财税法网，h t t p ：姗c f t l c n 7 硕士学位论文 m a s t r st h e s i s 有公定力。( 5 ) 不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及 企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力 而不是一般经济权利范畴，因此 不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权 与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职 和违法行为是不能允许的。 2 征税权的分类 ( 1 ) 立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权。这是按照征税权的性质 进行的分类。这种分类表明，现代征税权并没有恪守传统的三权分立原则，而是 扩展到立法和司法领域。 ( 2 ) 实质性征税权与程序性征税权。这是按照征税权的表现形式进行的分类。 实质性征税权是直接与税款的征收有关的实体性权力，如应纳税额核定权、税款征 收权、税款入库权、税收处罚权等；程序性征税权是为了保障实体性征税权的行 使，而在有关征税权的行使方式、步骤、时限上具有的权力，如税收检查权、获取 信息权、税收保全和强制执行权等。 ( 3 ) 决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性 征税权、请求性征税权。圆这是按照征税权的内容进行的分类。 ( 4 ) 羁束性征税权与裁量性征税权。这是以征税权受法律约束程度而进行的 分类。 羁束性征税权是指严格受法律约束的征税权，征税主体在行使此类权力时 没有选择决定的自由。裁量性征税权是指法律规定了行使征税权力的标准、范围、 幅度，征税主体可以自由进行选择或者根据自己的最佳判断采取行动的权力。 ( 5 ) 一般性征税权与专属性征税权。这是按照征税权是否具有排他性进行的 分类。一般性征税权是为一般的行政主体所拥有的行政职权，如发布行政命令权、 行政处罚权等；专属性征税权是只为征税主体所拥有的权力，如税款征收和入库权 只为征税机关拥有。一般性征税权与专属性征税权的分类理论，将构成征税权限和 征税越权理论的基础。 3 征税权的内容 ( 1 ) 税法制定权 。施正文：税收程序法论，北京大学出版社2 0 0 3 年版，第1 5 6 页。 。施正文：税收程序法论，北京大学出版社2 0 0 3 年版，第1 5 8 页。 。施文正： 税收程序法论，北京大学出版社2 0 0 3 年版，第1 5 8 页。 8 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税法制定权，是征税权的重要组成部分，是指征税机关依法制定税收征纳行 政法规、规章，决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。我国的税法制 定权包括税收法律、税收地方性法规、税收行政法规、规章及其他涉税行政规范 性文件的制定权。征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的 机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利的角度将，征税行政立 法只能在有限的范围内进行。 ( 2 ) 税法执行权 税法执行权，是指国家行政机关将税法适用于征税实践中所享有的宪法及法 律授予的相关权力。具体包括税款核定征收权、税收检查权、税收行政处罚权、 税收行政强制执行权、税收行政复议权等。税法执行权在我国主要为地方各级税 务行政机关，中央级行政机关( 主要包括国务院、财政部、国家税务总局、海关 总署) 仅享有行政复议权等极少数类型的税法执行权。 ( 3 ) 税法解释权 税法解释权，通常可理解为具体行政行为、情势变更或政策调整需要，而对 税法中关于课税要素的条款或其他不明确或有罅漏的条款进行阐释以明晰其中涵 义的权力。我国现行的税法解释制度与我国的法律解释制度密切相关。我国对于 法律解释的制度性规定，除了宪法中关于“宪法”和“法律”解释权的规定外， 早在1 9 5 5 年颁布的关于法律解释问题的决议中，我国即明确了立法解释权专 属于全国人大常委会。 ( 三) 纳税人税权 1 纳税人税权的理论 一是基于权利本位理论。权利是不断发展的动态过程，在不同的时空条件下， 权利有不同的要求与表现形式。纳税人税权是市场经济的产物，能够反映并巩固现 代法精神。现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原 则，权利本位是现代法的精神之首要因素，契约自由是现代法的精神之内核。权利 本位存在于两种关系中，一是权利与义务的关系，另一是权利与权力的关系。在 权利与义务的关系中，权利本位的法律精神意味着：权利是目的，义务是手段，法 律设定义务的目的在于保障权利的实现；权利是第一性的因素，义务是第二性的因 。谢晖：论权力与权利界分及其对我国改革的意义，天津社会科学1 9 9 4 年第2 期，第1 0 7 页 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税收的意义在于保障纳税人对公共设施和利益的享受和满足，以获得自身通过 私权的运行所无法实现的生存与发展的必要条件因此，税权首先反映的就是纳税人 对税收的使用权，这种使用权指的是纳税人对国家所提供的公共产品“免费 使用 的权利。国家提供公共产品的目的是为了满足纳税人对公共产品的需要，其资金主 要来源于税收，因此，国家与纳税人之间已经形成了事实上的契约关系纳税人在负 有纳税义务的同时，即享有了要求国家提供自己所需要的产品的权利，国家应提供 这些产品供纳税人免费使用，这里的“免费”意味着，国家不能再在公共产品上设 置收费项目。当然，纳税人对公共产品的享受不具有排他性，并且也不能与他人利 益相抵触。 ( 2 ) 税收知情权 知情权又称信息权，是指公民对于国家重要决策、政府重要事务以及社会上当 前发生的与普通公民权利和利益密切相关的重大事件，有了解和知悉的权利。知情 权不仅仅局限于知道和了解国家的法律、法规以及执政党的大政方针，还应当包括 政府掌握的一切关系到公民权利和利益、公民个人想了解并且应当让公民个人了解 的其他信息。知情权是个人生存权与发展权的一部分，是民主社会的基石。公民的 知情权是公民的基本权利之一，是公民参与国家管理、保护自身利益的前提。 ( 3 ) 税收参与权 税收参与权包括税收立法参与权和用税决策参与权。税收立法参与权也可称 作税法要素决定权，指纳税人参与决定纳税范围、税率、减免税措施等各项与其财 产让渡直接有关的因素的权利。在税收法律关系中，为了实现国家与纳税人两极的 合理平衡，国家有权要求纳税人依法纳税，同时，纳税人有权决定纳税的具体事项， 这意味着在税收立法的过程中应更加强调民主决策的因素。税收立法听证制度是实 现纳税人税收立法参与权的重要制度。对与纳税人财产权利密切相关的税收立法， 应当有纳税人自身的参与和决策，在税种的开征、停征，税率的确定等问题上，纳 税人应当有某种程度的决定权。 用税决策参与权是指在税收法律关系中，税款的使用同样是值得关注的重要问 题，该权利直接关系到纳税目的是否能够实现，而纳税人纳税的目的是实现个人交 易无法实现的公共利益。圆无论税收立法和税收征纳领域的运作多么完美，如果国 家不能以符合纳税人整体利益的方式使用税款，不能保证税收的使用符合公共利益 的需求，则不仅不能体现税收的本质属性，同时还不可避免地影响了纳税意识的提 。金香爱： 2 0 0 4 年第2 期，第6 3 页。 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 要分析权利冲突的实质这一问题，首先必须从权利本身的认识入手。权利作为 人类社会的一种文化现象，在历史上不断地被不同的思想家依据各自不同的哲学方 法和政治法律倾向做出解释。权利冲突实质上就是一种利益冲突，是以权利冲突形式 、表现出来的利益冲突。利益冲突之所以产生就是由人的社会性本质决定的。人一方面 要维持其个性，另一方面又不得不处于与他人的关系之中，因此，人为了保持其个 性而去追求自己的利益，但这种利益又可能是他人所要追求的，可是资源毕竟是有 限的，于是利益的冲突就不可避免的产生。法律的出现就是为了减少和尽可能地消 除这种利益的冲突，将每个人的利益界定在一定的范围之内，以权利的形式固定下 来。圆从法律的角度，每一个法律意义上的人( 个体、团体、国家) 都有在法律的限 度内追求和获取自己最大利益的正当权利，也有在法律的限度内维护和保护自己利 益的正当权利。因为每一个的利益追求是不同的，因此，形成了利益追求的多样性。 但同时，又由于人在利益上的类同性，又形成了利益追求上的趋同性。于是，一个 人在追求他的利益的时候，大多数情况下，是同其他人的利益互进的、互益的和互 动的，否则人类也就不可能形成一种互助的合作关系。 但是，也有在特殊的情况 下，一个人的利益追求同其他人的利益发生冲突和碰撞，相互之间形成一种对立和 紧张关系。 ( 二) 征税权与纳税人权利关系的一般分析 1 征税权与纳税人权利的一致性 国家利益的实现与纳税人个人利益的实现在根本上是一致的，维护最广大纳税 人的利益，就可以更好的保障国家税收债权的实现，国家的强大发展就会促进社会 环境的改善和纳税人权益的保障。政府征税的目的是为了向社会成员提供公共产品 和公共服务。税收是公共服务的对价。只是“为了保障这些权利，人们才在他们中 间建立政府”，税收则是为此而不得不付出的费用。 在这个角度上来说，具备合 法性的税收，同时也自然而然地构成对财产权的有效保护，因为税收天生就是保护 财产权的代价。税收征收的数量决定于公共服务的数量与质量。税收执法是根据 税收的性质和政府征税的目的而延伸的，是一种公共意志的需要，是公共选择的结 。葛明珍： 权力冲突论，中国社会科学研究院法学研究所2 0 0 5 年博士学位论文，第5 4 页。 。夏勇：权利哲学的基本问题， 法学研究2 0 0 4 年第3 期，第2 9 页 。彭诚信：从利益到权利，法制与社会发展2 0 0 4 年第5 期，第3 7 页 。施政文：税收征纳法律关系的法理解析，当代法学2 0 0 4 年第3 期，第4 3 页 1 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 果。税收在立法环节的公共意愿性与纳税阶段的强制性在本质上并不矛盾。税务机 关进行税收管理的目的最终是为了保障纳税人的权利；税务机关只不过是实现人民 需要税收这种公共意志的一种管理职能活动，而不是一种为个人或部门利益的特权 活动。因此，税收执法与纳税人权利维护在本质是一致的。 2 征税权与纳税人权利的冲突性 征税权与纳税人权利之间除存在一致性以外，还存在不断的矛盾与冲突。主要 表现在以下几个方面：第一，征税权代表公共利益，是从国家统治权而来，在征税 活动中被具体化为各项征税职权。从产生与发展而言，征税权早于纳税人权利。税 收是维护国家机器运转的物质基础，自国家产生已来，以其政治权力为依托的征税 权即产生。并且在法治社会之前，征税权曾经是不受任何约束，不依程序而无序行 使，又与义务、责任全不相及。而纳税人权利则与现代意义的法律和税法密切相联， 是征税法治化的产物。因为在传统社会或征税非法治化的状态下，社会中仅存在税 收权力关系而没有税收法律关系，更无从谈起税收法律关系主体之一的纳税人的权 利问题。相对于“公权”而言，纳税人权利属于“私权”范畴，它实际上是宪法规 定的公民基本权利在税收征纳领域中的具体化，由自然人、法人和其他组织等纳税 人享有并行使。圆第二，征税权的行使者是因为有义务才有权力，法律首先赋予了 征税机关各种职责，为保证这些职责的完成，然后授予征税机关以相应的职权，并 赋予其各种管理手段，离开了职责，职权和管理手段就失去了存在的根据，其合法、 合理性将受到质疑。征税权的行使，应以纳税人权利为坐标，只能体现国家和社会 公共利益，不允许融入具体征税主体自身的利益或征税人员个人的私利。而纳税人 正当、合法地行使其在税法上的权利，体现的是其自身的意志、利益和自由，对于 纳税人而言，是因为有权利才有义务。故其履行税法上义务、遵守税法各项规定， 可以以其税法权利的真正享有、落实或得到保障为前提乃至交换条件，尊重纳税人 权利是社会进步的表现。第三，纳税人权利可加以推定和拓宽解释。 凡是法律不 禁止的行为，纳税人就有权去做，谓之“法不规定即自由”。税法规定的征税主体 的各项义务，也可相应被推定为纳税人的权利，谓之“推定权利 。当纳税人行使 法律不禁止的权利时，不受征税权的规制，甚至也不宜对之进行法律评价。征税权 则截然相反，对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释，均不被允许。 即法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权。实践中，我们往往多 刘书燃：国家征税权的公法解析，中国财税法网h t t p ：啊w c f t l c n 。 。金香爱：国家征税权入宪与公民财产权利保护，江西社会科学2 0 0 4 年第9 期，第3 7 页。 。刘丽；税的宪政思考与纳税人权利的保障，湘潭大学学报2 0 0 6 年第3 期，第8 1 页。 1 6 负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种 限制，也是对征税权力行使理性化所应当表现出来的一致性的提倡。 3 征税强制权与程序抵抗权 征税强制权是指征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法 对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强 制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此， 要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。我国有关征税强 制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，正在修订的税收征收管 理法实施细则也将对此做出进一步规范。程序抵抗权又被称作程序拒绝权，是指 纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中，对于征税机关明显违反法定程序而 做出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效 制约征税机关在操作程序时的恣意和专横，表明征税相对人在征纳程序中并不是被 动的和被任其摆布的客体，而是受到尊重的程序主体，是对程序主持者的制约因素。 4 获取信息和协助权与纳税人隐私权 获取信息和协助权是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税 有关的信息，有权要求有关部门、t 单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是 正确做出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报 告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行 使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。隐私权与机 密权也是当代人权的重要内容与权利种类，税务检查制度也应切实保障纳税人的隐 私权( 所有纳税人有权要求税务机关不要过分侵害纳税人的个人隐私权利) 与机密 权( 纳税人有权要求该信息不得用于税法规定以外的目的) 。西方发达国家的税收 立法都非常重视对纳税人隐私权与机密权的保护。例如，美国的纳税人权利法案 与国内收入法典都规定，纳税人有权要求税务机关保守其隐私和秘密，纳税人 提供给税务机关的任何信息不能向外泄漏，而且纳税人有权知道税务机关掌握自己 信息的意图以及如何使用这些信息。圆我国税收征收管理法在其第四章“税务 检查 中只规定了对纳税人机密权的保护，而对纳税人隐私权的保护则缺乏规定。 薛刚：关于征税权建设的国 x 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 第二，在旧中国漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至 今日，在我国的行政管理中( 税务行政管理当然也不例外) ，仍保留了专制制度下 统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志命令主义，高高在上、无视民主，以 言代法、以政策代法 等等。人们对这种管理方式似乎已习以为常。基于以上原因，