出租物业的核算.docx

出租物业的核算 一、出租物业开发的核算 出租物业是指房地产企业开发的以出租为目的的房地产。 根据企业会计准则的要求，房地产企业出租物业作为投资性房地产进行核算。投资性房地产是指房地产企业以取得租金或资本增值为目的而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、已出租的建筑物。 (一)出租物业的确认和初始计量 1出租物业的确认条件 根据企业会计准则的要求，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业； 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 对于房地产企业的出租物业来讲，作为投资性房地产确认的条件包括以下两点：出租物业竣工验收并达到预定可使用状态。 出租物业的租赁期开始。 2出租物业的初始计量 根据企业会计准则的要求，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成(包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等)。 对于房地产企业的出租物业来讲，出租物业按照出租物业开发产品成本进行初始计量。 (二)出租物业开发的账务处理 1出租物业成本支出的账务处理 出租物业的成本支出通过“在建工程”科目进行核算，并按照出租物业的不同产品进行明细核算。发生成本支出时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 出租物业成本支出项目的设置与开发产品的成本支出项目相同。包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费、开发间接费等。 【例71】 2009年6月30日，中联房地产公司为开发购物中心支付土地价款1亿元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账： 借：在建工程购物中心 100000000 贷：银行存款 100000000 2出租物业竣工的账务处理 出租物业竣工且租赁期开始时，已租赁部分成本从“在建工程”科目转入“投资性房地产”科目。借记“投资性房地产”科目相关明细科目，贷记“在建工程”科目。 由于出租物业分区域出租，因此要按照不同业态设置辅助核算，单独归集每个出租业态的建造成本，使每个业态成本具有“可计量”性，防止因部分出租造成投资性房地产难以确认。 “投资性房地产”科目按照不同的业态分别设置明细科目，计提折旧时可以按类进行。 【例72】 续上例，中联房地产公司竣22的购物中心于2010年2月1日开业，总成本为5亿元，总建筑面积10万平方米，出租面积比例为80。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：已租赁部分成本总成本总建筑面积出租面积比例500001O8040000(万元) 借：投资性房地产购物中心400000000 贷：在建工程购物中心400000000 (三)出租物业暂估入账的账务处理 房地产企业出租物业开业产生租金收入时，如果成本决算还没有完成，应按照预算成本暂估入账并提取折旧，待实际成本确定时再进行调整。 【例73】 2009年12月31日，中联房地产公司开发的购物中心竣工，但成本决算还未完成，按预算成本该购物中心开发成本总计5亿元，总建筑面积10万平方米。2010年2月该购物业中心成本决算完成，实际成本总计为55亿元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理： (1)暂估入账时。 借：投资性房地产购物中心暂估入账 500000000 贷：在建工程购物中心暂估入账 500000000 (2)实际成本确定时。 先按暂估入账时的会计分录用红字冲回，再作会计分录如下： 借：投资性房地产购物中心 550000000贷：在建工程购物中心 550000000 二、出租物业收入的核算与管理 (一)出租物业租金的计算 出租物业每一期间应收取的租金，应根据租赁合同或协议规定的收取时间和标准进行计算。在计算租金时应重点关注以下几点： 房地产企业应根据进场交付确认书与承租客户书面确认起始计租日，并提交企业财务部门和经营部门作为计算和收取租金的依据。 房地产企业经营部门应根据合同约定及确认后的起始计租日，计算应收取的租金，并负责完成租金的收取工作。 房地产企业财务部门应根据合同约定、确认后的起始计租日及已收款情况，完成与租金相关的账务处理。 (二)出租收入的账务处理 房地产企业出租物业的租金和出租收入是两个不同的概念。租金是按照租赁合同或协议定期收取的某一阶段的租金。而出租收入是合同或协议约定的租金在租赁期内的各个期间按权责发生制原则确认的营业收入。也就是说，租金是按照收付实现制收取的款项，而出租收入是按照权责发生制确认的账面金额。 会计期末根据相关出租合同约定按照权责发生制原则确认租金收入，房地产企业租金收入通过“其他业务收入”科目进行核算，确认的收入记入“其他业务收入”科目相关明细科目。 1.租金收入的账务处理 房地产企业按合同约定收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；如果房地产企业未能按合同约定收到租金，则应按房地产企业发出的租金催缴通知书的应收租金金额，借记“应收账款”科目，贷记“预收账款”科目。 每一会计期间确认租金收入时，根据权责发生制的原则计算的该会计期间应确认租金收入的金额，借记“预收账款”科目。贷记“其他业务收入”科目。发生租赁合同中止，退还租金时，按退还的租金金额，借记“预收账款”等科目，贷记“银行存款”等科目。 【例7-4】 中联房地产公司与某客户签订租赁合同，租赁合同中的租赁期限为2008年1月1日到2009年12月31日，租金标准为每月10万元，租金支付方式为按季交付，租金支付的具体时间和金额为：2008年1月5日前：30万元 2008年4月5日前：30万元 2008年7月5目前：30万元 2008年10月5日前：30万元 2008年1月2日中联公司实际收到一季度租金30万元。会计分录如下： (1)1月2日收到租金时。 借：银行存款 300000 贷：预收账款 300000 (2)1月末确认当月租金收入时。 借：预收账款 100000 贷：其他业务收入 1000002008年4月5目，中联公司未收到二季度租金，根据租赁合同向欠缴客户发出了催缴通知书，会计分录如下： (1)发出催缴通知书时。 借：应收账款 300000 贷：预收账款 300000 (2)4月末确认当月租金收入时。 借：预收账款 100000 贷：其他业务收入 1000002008年5月30日收到客户原欠缴房租款30万元，会计分录如下： 借：银行存款 300000 贷：应收账款 300000 2计提并缴纳相关税金的账务处理 房地产企业经营租赁业务应缴纳的税金包括营业税及附加、房产税、土地使用税、印花税等。凡与租赁相关的税金，均应记入“营业税金及附加”科目。 会计期末，房地产企业计算并计提应缴纳的各项税金，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。房地产企业实际缴纳税金时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。 这里要注意的是：根据税法规定，房地产企业发生的租赁税金包括营业税、房产税等，均应按照出租收入计算，而不应按实际收到的租金来计算，因为房地产企业实际收到的租金可能包含预收性质的租金。因此，在发票管理上，房地产企业在收到租金时，应按实际收到的租金金额开具收款收据，在确认租金收入时，才应向客户开具租赁发票。 【例7-5】 续上例，中联房地产公司2008年1月2日实际收到一季度租金30万元，1月末确认当月租金收入10万元。中联公司1月末计提1月份应缴税金如下： 营业税：5000元城建税、教育费附加：500元 房产税：12000元土地使用税：300元 印花税：1200元 1月份租赁税金于2008年2月2日缴纳，中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下： (1)1月末计提租赁税金时。借：营业税金及附加 17800 贷：应交税费应交营业税 5000 应交城建税 350 应交教育费附加 150 应交房产税 12000 应交土地使用税 300 这时，应向客户开具金额为l0万元、时间为1月份的租赁业统一发票。 (2)2月2日缴纳1月份税金时。借：应交税费应交营业税 5000 应交城建税 350 应交教育费附加 150 应交房产税 12000 应交土地使用税 300 贷：银行存款 17800 (三)免租期收入的账务处理 房地产企业在出租业务中，有时会给承租人一定额度的租金优惠，而租金优惠往往以免租期的形式体现。 免租期租金收入确认的原则为：出租人提供免租期的，租赁期间总租金在租赁期内(含免租期)按直线法分摊，按分摊金额确认免租期以及非免租期的租金收入。 【例76】 中联房地产公司将一房产出租给一客户，租赁合同从2007年10月1日至2010年12月31日，免租期为3个月(即从2007年10月1日至2007年12月31日)，第一年租金为210万元，此后每年递增10。租金分3年支付，每年于年底支付当年租金。 (1)计算租赁期间总租金：总租金210210110210110110695(万元) (2)计算每月租金收入。 每月租金收入695(363)18(万元) (3)免租期与非免租期每月确认出租收入时。借：预收账款 180000 贷：其他业务收入 180000 (4)2008年年初收到租金时。 借：银行存款 2100000 贷：预收账款 2100000在税务处理上应注意的是： 免租期虽然确认了收入，但不需要缴纳营业税。 免租期内企业所得税的计税收入为零，不需要计算缴纳企业所得税。待实际取得或按合同约定应取得租金的年度，再按合同约定金额确认计税收入，计算缴纳企业所得税。免租期内应按会计确认的租金收入计算缴纳房产税。 三、出租物业后续支出的核算 (一)成本模式下后续支出的核算 出租物业的后续支出是指出租物业在使用过程中计提的折旧以及发生的更新改造支出、装修支出以及日常维修支出等。房屋的后续支出分为以下几类，处理方法也有所不同：维修支出 装修支出 改建支出(改动建筑物结构并延长使用年限) 计提折旧 1维修的账务处理 企业会计准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则同初始确认原则。初始确认原则为：该固定资产包含的经济利益很可能流人企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。也就是说，出租物业的后续支出，如果能够使企业得到相应的经济利益，则应该计入出租物业成本；如果不能使企业得到相应的经济利益，则应该计入当期损益。 一般情况下，出租物业投入使用之后，由于建筑物磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致房屋设施的局部损坏，为了维持房屋的正常使用，企业将对房屋进行必要的维修。房屋的日常维修费用只是确保房屋的正常使用状况，一般不产生未来的经济利益。因此，日常维修通常不符合资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。 房地产企业发生的日常维修支出应直接计入当期损益。发生时，按照支出的金额，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例7-7】 中联房地产公司将其拥有的房屋对外出租，租赁期限为2008年1月1日至2009年12月31日。中联公司于2008年6月5日发生维修支出5000元，根据相关原始凭证，中联公司账务处理如下： 借：其他业务成本 5000 贷：银行存款 5000 根据企业所得税法，发生的房屋维修支出可以在企业所得税前直接扣除。 2装修的账务处理 根据企业会计准则，房地产企业发生的装修费用一般情况下可以对未来产生一定的经济利益，因此，房地产企业对于出租物业的装修费用符合资产确认的条件，应计入出租物业的成本。 房地产企业对于出租物业发生的装修费用，应借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。 在实际操作中，对于出租物业装修费用，如果初始装修费用占房屋原值比例较低(20以下)，可以直接计入出租物业成本，通过出租物业本身来计提折旧；如果比例较高或再装修时发生的装修费用，在“投资性房地产”科目下设置“装修费用”明细科目核算，不计残值，按10年提取折旧。 对于二次装修发生的装修费用，根据企业会计准则的规定，应将发生的装修支出记入“投资性房地产”科目下的“装修费用，明细科目，同时，应当终止确认原装修部分的账面价值。 【例78】 2000年5月份中联房地产公司开发的大型购物中心竣工_，为满足购物中心开业的要求，中联公司共花费6000万元进行装修，通过银行存款支付，于2000年8月底装修完毕，该装修费用相对开发成本占比较大。中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下：借：投资性房地产装修费用 60000000 贷：银行存款 60000000 中联公司装修费用采用直接法，按10年计提折旧，2000年9月份计提折旧50万元(60001012)，会计分录如下：借：其他业务成本 500000 贷：投资性房地产累计折旧 5000002009年5月中联公司对该购物中心进行重新装修，装修费用总计5000万元，于2009年9月份装修完毕。 借：投资性房地产装修费用 50000000 贷：银行存款 50000000 截至2009年4月底，中联公司已计提折旧5400万元，2009年4月份中联公司应补提折旧600万元，会计分录如下： 借：其他业务成本 6000000 贷：投资性房地产累计折旧 6000000 同时终止原装修费用的账面价值，会计分录如下： 借：投资性房地产累计折旧 60000000 贷：投资性房地产装修费用 60000000 根据企业所得税法，发生的房屋装修支出应作为其他长期待摊费用在不短于3年内摊销。3改建的账务处理房屋的改建支出是指改动建筑物结构并延长该建筑物使用年限的支出。根据企业会计准则，房地产企业发生的改建支出由于延长了该建筑物的使用年限，因此，对未来产生了一定的经济利益，因此，房地产企业对于出租物业的改建支出符合资产确认的条件，应该予以资本化。在实际操作中，出租物业发生改建支出时，应将该出租物业原值、计提的累计折旧和减值准备转销，将出租物业的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的改建支出，通过“在建工程”核算。在出租物业改建支出完工并达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转为“投资性房地产”科目，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。企业会计准则要求将改造的出租物业先转入在建工程，是基于出租物业停止使用，如果出租物业改造过程中，没有影响房屋的正常使用，则不应当通过“在建工程”科目过渡核算。应当先将改造支出在“在建工程”科目归集，在出租物业改造完成日，将原出租物业账面价值结转入“在建工程”科目，并于当月连同“在建工程”科目中的改造支出，一并结转记入“投资性房地产”科目。 【例79】 2008年5月份中联房地产公司对其拥有的大型购物中心进行改造，购物中心停止营业，改造时该购物业中心原值30000万元，累计折旧10000万元，账面净值20000万元。共发生改造支出5000万元。中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下： (1)转销原值和已计提折旧时。借：投资性房地产累计折旧 100000000 在建工程 200000000 贷：投资性房地产 300000000 (2)发生改建支出时。 借：在建工程 50000000 贷：应付账款 50000000 (3)改造完成时。 借：投资性房地产 250000000 贷：在建工程 250000000 如果改造时，该购物中心不停止营业，中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下： (1)发生改建支出时。 借：在建工程 50000000 贷：应付账款 50000000 (2)完工时。 2008年5月份改造开始时，累计折旧为10000万元，假设改造完成时，累计折旧为12000万元，则会计分录如下：借：投资性房地产累计折旧 120000000 在建工程 l80000000 贷：投资性房地产 300000000 借：投资性房地产 230000000 贷：在建工程 230000000 从以上可以看出，出租物业改造时是否停用对改造后出租物业的入账价值是有影响的，也将影响改造后出租物业计提折旧的金额。 根据企业所得税法，发生的房屋改造支出按照延长后的使用年限计提折旧并进行税前扣除。 4计提折旧的账务处理 对于房地产企业来讲，出租物业的折旧是在预计使用年限内按直线法计提，即出租物业原值减去预计残值后除以预计使用年限。已计提减值准备的出租物业计提折旧时，按照出租物业原价减去累计折旧和已计提减值准备的账面净额以及尚可使用年限重新计算确定折旧率，未计提出租物业减值准备前已计提的累计折旧不作调整。公式如下： 每月计提折旧额资产原值(1预计净残值率)折旧年限l2 出租物业的预计使用年限一般为所占用土地的土地使用权的年限，出租物业一般为商业地产，土地使用权的年限为4050年。至于预计净残值，按税法规定，预计净残值率为5以内的，可以在企业所得税税前列支，因此，房地产企业一般按税法规定的5作为企业会计核算时的预计净残值率。出租物业按月计提折旧。 出租物业在计提当月折旧时，按计提的折旧额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧”科目。 【例7-1O】 2009年12月31日，中联房地产公司开发的购物中心竣工，该购物中心开发成本总计50000万元，按50年计提折旧，预计净残值率为5，2010年1月份开始计提折旧。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：每月计提折旧额50000(15)50127917(万元) 每月计提折旧时，会计分录如下：借：主营业务成本 791700 贷：投资性房地产累计折旧 791700 (二)公允价值模式下后续支出的核算 有些房地产企业在核算出租物业时，采用的是公允价值的计量模式。也就是说，按照出租物业的公允价值对出租物业进行核算。 1公允价值模式的条件 有确凿证据表明出租物业的公允价值能够持续可靠取得的，可以对出租物业采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件： 出租物业所在地有活跃的房地产交易市场； 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对出租物业的公允价值作出合理的估计。 从实际情况看，如果房地产企业持有的是大型自持物业，则不能够按公允价值模式核算；而如果房地产企业持有的是小型自持物业，则可以按公允价值模式核算。 2公允价值模式的账务处理 采用公允价值模式计量的，不对出租物业计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日出租物业的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 如果存在增值，则按增值额借记“投资性房地产”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果存在减值，则按减值额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产”科目。 公允价值模式下发生后续支出时，账务处理与成本模式下后续支出的账务处理是一致的。但在会计期末，应按公允价值调整“投资性房地产”科目，差额计人当期损益。 公允价值变动损益不计征企业所得税，在处置时，按初始价值确认计税基础。 【例7-11】 2008年5月份中联房地产公司对其拥有的大型购物中心进行改造，改造时购物中心停止营业，改造时该购物业中心账面价值为20000万元。共发生改造支出5000万元，改造完成时该购物中心公允