会计准则与税法差异对企业纳税管理的影响.ppt

征纳博弈 会计准则与税法差异对企业纳税管理的影响 刘玉章 第一章存货准则与税法差异分析第一节存货初始计量会计准则与税法的差异 会计准则 存货 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 企业所得税法 存货 是指企业持有以备出售的产品或者商品 处在生产过程中的在产品 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等 税法与准则趋同 一 外购存货的会计成本与计税基础的差异 一 外购存货的会计成本 准则 存货同时满足下列条件的 才能予以确认 1 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 2 该存货的成本能够可靠地计量 1 外购存货成本的范围 指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 2 其他可归属于存货采购成本的费用包括 存货采购过程中发生的仓储费 包装费 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用等 3 采购过程中发生毁损 短缺等的处理 4 商业流通企业外购存货成本的核算 二 外购存货的计税基础资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 实施条例 1 存货按照以下方法确定计税基础 1 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 2 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 2 存货计税基础计算的原则 1 真实性原则 2 配比原则 3 权责发生制原则 4 以上原则的具体应用总局2011年公告第34号 企业当年度实际发生的相关成本 费用 由于各种原因未能及时取得该成本 费用的有效凭证 企业在预缴季度所得税时 可暂按账面发生金额进行核算 但在汇算清缴时 应补充提供该成本 费用的有效凭证 例 2009年11月 甲机械制造公司采购了一批钢材 数量100吨 合同价格500000元 截至12月31日 生产已领用了80吨 由于在年末没有取得发票 财会部已经按估价500000元入账 2010年4月30日 甲公司取得了材料供应商开具的发票 货款520000元 增值税额88400元 二 加工取得存货的会计成本与计税基础的差异 一 加工取得存货的会计成本主要包括产成品 在产品 半成品 委托加工物资等 其成本由采购成本 加工成本和其他成本构成 1 采购成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用2 加工成本 制造成本法 3 其他成本 是指除采购成本 加工成本以外的 使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 二 加工取得存货的计税基础 企业所得税法实施条例 第七十二条 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 第三十七条 企业为建造经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货 指大型设备 轮船 飞机 开发产品等 发生借款的 在建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 三 差异分析 如果计入存货的借款费用超过了税法规定的标准 则超过标准部分的借款费用应当从存货的计税基础中扣除 三 投资者投入存货会计成本与计税基础的差异1 投资者投入存货的会计成本按照投资合同或协议约定的价值确定 公允价值 2 计税基础 以该存货的公允价值和支付的相关税费为计税基础 四 以非货币性资产交换取得存货会计成本与计税基础的差异 一 以公允模式计量的非货币交换方式取得的存货1 按公允价值模式计量的会计成本条件 非货币性资产交换具有商业实质 并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的 1 不涉及补价的 换入资产的成本 公允价值 应支付的相关税费 链接非货币性资产交换 是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 1 非货币性资产交换的认定补价 公允价值 25 视为非货币性资产交换补价 公允价值 25 视为销售2 计量的分类和分类依据 1 按公允价值计量 2 按账面价值计量依据 1 该项交换是否具有商业实质 2 换入资产或换出资产的公允价值是否能够可靠的计量 4 符合下列情形之一的 表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 1 换入资产或换出资产存在活跃市场 2 换入资产或换出资产不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场 3 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易 应当采用估值技术确定其公允价值 2 涉及补价的 支付补价的换入资产的成本 换出资产公允价值 支付的补价 应支付的相关税费 收到补价的换入资产的成本 换出资产公允价值 收到的补价 应支付的相关税费2 以非货币交换方式取得存货的 计税基础 以该存货的公允价值和支付的相关税费为计税基础 3 财税差异分析 新会计准则与税法规定无差异 二 以账面价值计量的非货币交换方式取得的存货1 以账面价值计量的会计成本条件 非货币性资产交换交换不具有商业实质 并且换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的 1 不涉及补价的 换入资产的成本 换出资产的账面价值 应支付的相关税费不确认损益 2 涉及补价的 支付补价的换入资产的成本 换出资产的账面价值 支付的补价 应支付的相关税费不确认损益 收到补价的换入资产的成本 换出资产的账面价值 收到的补价 应支付的相关税费不确认损益 2 以非货币交换方式取得存货的计税基础税法 以该存货的公允价值和支付的相关税费为计税基础 3 差异分析以账面价值计量的存货 其会计成本与计税基础不同 换出资产应当视同销售调整应纳税所得额 需要注意的是在将来处置换入的存货时 必须做相反的纳税调整 五 以债务重组方式取得存货会计成本与计税基础的差异1 以债务重组方式取得存货的会计成本 债务重组准则 第十条 以非现金资产清偿债务的 债权人应当对受让的非现金资产 含存货 按其公允价值入账 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失 作为营业外支出 计入当期损益 2 以债务重组方式取得存货的计税基础 企业债务重组业务所得税处理办法 第四条 债务人 企业 以非现金资产清偿债务 债权人 企业 取得的非现金资产 应当按照该有关资产的公允价值 包括有关的税费 确定其计税成本 六 不计入存货成本的费用 1 非正常消耗的直接材料 直接人工及制造费用 应计入当期损益 不得计入存货成本 2 仓储费用 指企业在采购入库后发生的储存费用 应计入当期损益 3 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 不符合存货的定义和确认条件 应在发生时计入当期损益 不得计入存货成本 例 存货在企业内部的搬运费 第二节发出存货计量准则与税法差异一 发出存货会计成本的计量 一 发出存货会计成本的计量方法1 先进先出法2 移动加权平均法3 月末一次加权平均法4 个别计价法 二 存货成本的结转 对售出的存货应按配比原则结转成本 同时 对已计提存货跌价准备的存货应调减销售成本 二 发出存货的计税基础 企业所得税法实施条例 第七十三条 企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 三 周转材料的摊销包括 包装物 低值易耗品 建筑业的周转材料等 会计准则 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销 计入相关资产的成本或者当期损益 一 包装物的核算 1 生产领用的包装物 应将其成本计入制造费用 2 随同商品出售但不单独计价的包装物 应将其成本计入当期销售费用 3 随同商品出售并单独计价的包装物 应将其成本计入当期其他业务成本 二 一次转销法 适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具 卡具及专用工具等 数量不多 金额较小 且业务不频繁的出租或出借包装物 三 五五摊销法值易耗品 建筑安装企业的周转材料在领用时或出租 出借包装物时先摊销其成本的一半 在报废时再摊销其成本的另一半 四 周转材料税法的规定 企业所得税法 第十五条 企业使用或者销售存货 按照规定计算的存货成本 准予在计算应纳税所得额时扣除 第三节存货期末计量准则与税法差异一 存货期末计量原则资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 当存货成本低于可变现净值时 存货按成本计量 当存货成本高于可变现净值时 存货按可变现净值计量 同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 计入当期损益 二 期末存货的会计计量方法 一 存货存在下列情形之一的 通常表明存货的可变现净值低于成本 1 该存货的市场价格持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 2 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 3 企业因产品更新换代 原有库存原材料已不适应新产品的需要 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 4 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化 导致市场价格逐渐下跌 5 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 二 存货存在下列情形之一的 通常表明存货的可变现净值为零 1 已霉烂变质的存货 2 已过期且无转让价值的存货 3 生产中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值的存货 4 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 三 存货减值损失的计算方法1 存货跌价准备的计提 资产负债表日 可收回金额的计量结果表明 存货的可收回金额低于其账面价值的 应当将存货的账面价值减记至可收回金额 减记的金额确认为 资产减值损失 计入当期损益 同时计提相应的 存货跌价准备 方法有 单项计提法 分类计提法 综合计提法等 由企业自行选择 2 存货跌价准备的转回 存货准则 第十九条 资产负债表日 企业应当确定存货的可变现净值 以前减记存货价值的影响因素已经消失的 减记的金额应当予以恢复 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回 转回的金额计入当期损益 1 资产负债表日 企业应当确定存货的可变现净值 2 如果以前减记存货价值的影响因素已经消失 则减记的金额应当予以恢复 并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回 转回的金额计入当期损益 3 当符合存货跌价准备转回的条件时 应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回 以将存货跌价准备余额冲减至零为限 例2 1 2009年12月31日甲公司w7型机器的账面成本为500万元 但由于w7型机器的市场价格下跌 预计可变现净值为400万元 由此计提存货跌价准备100万元 例2 2 接上例 假设2010年甲公司将w7设备出售 售价 含税 468万元 款已存入银行 已计提的存货跌价准备应当如何处理 例2 3 假设2010年12月31日 w7型机器的账面成本仍为500万元 但由于w7型机器市场价格有所上升 使得w7型机器的预计可变现净值变为475万元 三 期末存货减值的税务处理 一 增值税 增值税暂行条例 下列进项税额不得抵扣 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 进项税额转出所称非正常损失是指因管理不善造成被盗 丢失 霉烂变质损失 因此 存货发生减值除因管理不善造成的被盗 丢失 霉烂变质不得抵扣进项税额外 自然灾害等其他减值不需进项税额转出 二 企业所得税 未经核定的准备金支出不得扣除 例2 4 某商贸公司为增值税一般纳税人 2009年3月 购入一批商品 价款200000元 进行税额34000元 因管理不善 露天堆放 导致雨淋损坏 2009年9月经过清理后降价出售 取得销售收入50000元 含税价 对于怎样做资产损失处理 公司领导的意见 这批货物降价处理取得了销售收入 已经按17 的税率计算了销项税额 所以 进项税额不必转出 四 存货盘亏或毁损的处理 一 会计处理存货发生的盘亏或毁损 应作为待处理财产损溢进行核算 按管理权限报经批准后 根据造成存货盘亏或毁损的原因 分别以下情况进行处理 1 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺 应先扣除残料价值 可以收回的保险赔偿和过失人赔偿 将净损失计入管理费用 2 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损 应先扣除处置收入 如残料价值 可以收回的保险赔偿和过失人赔偿 将净损失计入营业外支出 二 税务处理 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 国家税务总局公告2011年第25号 1 企业在所得税税前扣除的资产损失包括两类 即 1 实际资产损失 是指企业在实际处置 转让资产过程中发生的合理损失 2 法定资产损失 是指企业虽未实际处置 转让资产 但符合 财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 财税 2009 57号 的规定和25号公告规定条件计算确认的损失 2 企业资产损失申报制的分类 1 清单申报的资产损失 企业可按会计核算科目进行归类 汇总 然后再将汇总清单报送税务机关 有关会计核算资料和纳税资料留存备查 2 专项申报的资产损失 除清单申报的资产损失以外的资产损失 应以专项申报的方式向税务机关申报扣除 3 资产损失确认的相关证据 1 具有法律效力的外部证据 2 特定事项的企业内部证据 4 存货损失确认需提供的证据材料 1 存货盘亏损失存货盘亏损失 为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额 应依据以下证据材料确认 存货计税成本确定依据 企业内部有关责任认定 责任人赔偿说明和内部核批文件 存货盘点表 存货保管人对于盘亏的情况说明 2 存货报废 毁损或变质损失存货报废 毁损或变质损失 为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额 应依据以下证据材料确认 存货计税成本的确定依据 企业内部关于存货报废 毁损 变质 残值情况说明及核销资料 涉及责任人赔偿的 应当有赔偿情况说明 该项损失数额较大的 指占企业该类资产计税成本10 以上 或减少当年应纳税所得 增加亏损10 以上 下同 应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等 3 存货被盗损失存货被盗损失 为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额 应依据以下证据材料确认 存货计税成本的确定依据 向公安机关的报案记录 涉及责任人和保险公司赔偿的 应有赔偿情况说明等 第二章长期股权投资准则与税法差异分析第一节长期股权投资初始计量准则与税法差异一 企业合并形成的长期股权投资企业合并方式形成的长期股权投资可进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 一 同一控制下企业合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业合并 最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化 合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资 其成本代表的是 最终控制方 在被合并方所有者权益账面价值中享有的份额 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 1 长期股权投资的会计成本应当在合并日按照取得被合并方所有者权益 账面价值的份额 作为长期股权投资的初始投资成本 不包括已宣告尚未发放的现金股利或利润 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积的余额不足冲减的 调整留存收益 会计处理 如果 被合并方所有者权益账面价值 支付的资产和承担的债务借 长期股权投资 按被合并方所有者权益 应收股利资本公积 资本 股本 溢价贷 现金等资产科目如果 资本公积不足的 借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 如果 被合并方所有者权益账面价值 支付的资产和承担的债务借 长期股权投资 按被合并方所有者权益 应收股利贷 现金等资产科目资本公积 资本 股本 溢价 2 准则与税法差异分析 企业所得税法实施条例 第七十一条 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价为计税基础 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 但是 不包括已宣告尚未发放的现金股利或利润 长期股权投资准则 规定 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益 账面价值的份额 作为长期股权投资的初始投资成本 具体差异分析如下 以存货换取投资 视同销售计算增值税 以使用过的固定资产换取投资 按照4 的征收率减半征收 以土地使用权 房产换取投资 不征营业税 如果 以房地产对非房地产企业投资免征土地增值税 以房产 地产对房地产企业投资 征收土地增值税 如果房地产企业以其建造的商品房投资 征收土地增值税 以非货币资产对外投资应当视同销售计算应纳税所得额 例 2009年6月30日 n公司收购同一集团内的m公司100 的股权 于收购日对m公司实施控制 合并后m公司仍以独立法人资格对外经营 合并前两公司会计政策相同 m公司所有者权益为4404万元 n公司净资产6000万元 其中股本4000万元 盈余公积1400万元 资本公积 股本溢价 550万元 未分配利润50万元 n公司向m公司支付的对价如下 产成品公允价值1400万元 成本价1000万元 旧设备原价800万元 累计折旧400万元 公允价值500万元 房产原价900万元 累计折旧300万元 公允价值700万元 银行存款34214846元 增值税税率17 营业税税率5 不考虑土地增值税 城建税和教育费附加 案例分析 合并后m公司继续以法人资格对外经营 n公司确认对m公司的长期股权投资 计算支付资产的账面价值及相关税费 1 产成品账面价值1000万元 计算增值税销项税额 14000000 17 2380000 元 2 使用过的固定资产账面价值800 400 400 万元 视同销售应交增值税额 5000000 1 4 2 95154 元 3 房产账面余值900 300 600 万元 根据财税 2002 191号规定免征营业税 非货币资产与税费总额 1000000 2380000 4000000 95154 6000000 22475154 元 4 支付银行存款31564846元 5 支付总额 22475154 31564846 54040000元支付的资产总额及税费为5404万元 比m公司所有者权益账面价值4404万元多1000万元 其差额先调整资本公积 再调整留存收益 所得税的税务处理及长期股权投资的计税基础 1 产成品视同销售计算所得额 14000000 10000000 4000000 元 2 使用过的设备视同销售计算所得额 5000000 4000000 95154 904846 元 3 转让房产视同销售计算所得额 7000000 6000000 1000000 元 4 调增应纳税所得额 4000000 904846 1000000 5904846 元 应缴企业所得税 5904846 25 1476212 元 5 长期股权投资的计税基础 44040000 5904846 49944846 元 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 例2 1 2009年6月30日 p公司向同一集团内s公司的原股东定向增发1500万股普通 每股面值为1元 市价为4元 取得s公司100 的股权 并于当日起能够对s公司实施控制 合并后s公司仍维持其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相同 合并日 s公司的账面所有者权益总额为6000万元 s公司在合并后维持其法人资格继续经营 合并日p公司在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资 账务处理为 借 长期股权投资60000000贷 股本15000000资本公积 股权溢价45000000虽然 按市价计算发行普通股的市值为6000万元 企业所得税法实施条例 第七十一条 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 计税基础为6000万元 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1 非同一控制下的控股合并中 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本 购买价 包括 1 购买方付出的资产 公允价值 2 发生或承担的负债 3 发行的权益性证券的公允价值 4 为进行企业合并发生的各项直接相关费用 例2 2 a公司于2009年3月31日取得b公司70 的股权 为核实b公司的资产价值 a公司聘请专业资产评估机构对b公司的资产进行评估 支付评估费用300万元 合并中 a公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2 1所示 a b均为上市公司 表2 12009年3月31日单位 万元 合并前a与b公司均为非房地产企业 不存在关联关系 a公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元 至企业合并发生时已累计摊销1200万元 案例分析 根据财税 2002 191号 不交营业税 财税字 1995 048号 财税 2006 21号 不交土地增值税 因a公司与b公司在合并前不存在任何关联方关系 应作为非同一控制下的企业合并处理 长期股权投资成本 15000 300 15300万元 a公司账务处理如下 借 长期股权投资153000000累计摊销12000000贷 无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000 根据 企业会计准则 的规定 长期股权投资属于持有至到期的投资资产 投资资产属于金融资产 财政部 国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知 财税 2007 80号 规定 自2007年1月1日起 执行新会计准则的企业 以公允价值计量的金融资产以及金融负债等 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 在实际处置或结算时 处置取得的价款扣除其计税基础 历史成本 后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额 无形资产转让利得4200万元当期不确认所得 应作纳税调减处理 2 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并的企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和 其中 1 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的 长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和 2 达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的 购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整 将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本 在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本 例2 3 a公司于2010年1月1日 以12000万元取得b公司30 的股权 因能够对b公司施加重大影响 对所取得的长期股权投资按照权益法核算 2010年b公司实现税后净利润1500万元 a公司于2010年末确认对b公司的投资收益450万元 2011年4月1日 a公司又斥资15000万元取得b公司另外30 的股权 假设2010年在a公司取得对b公司的长期股权投资以后 b公司并未宣告发放现金股利或利润 根据公司法的规定 a公司按净利润的10 提取法定盈余公积 a公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备 案例分析 a公司是通过分步购买最终达到对b公司实施控制 形成企业合并 二 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 一 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算 不构成取得长期股权投资的成本 例2 4 甲公司于2008年2月10日 自公开市场中买入乙公司20 的股份 实际支付价款8000万元 另外 在购买过程中支付手续费等相关费用200万元 甲公司取得该部分股权后 能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响 甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本 其账务处理为 借 长期股权投资82000000贷 银行存款82000000 企业所得税法实施条例 第七十一条 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价为计税基础 长期股权投资的账面价值等于计税基础 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 例2 5 2008年3月 a公司通过增发9000万股本公司普通股 每股面值1元 取得b公司20 的股权 按照增发前后的平均股价计算 该9000万股份的公允价值为13500万元 为增发该部分股份 a公司向证券承销机构等支付了300万元的佣金和手续费 假定a公司取得该部分股权后 能够对b公司的生产经营决策施加重大影响 企业所得税法实施条例 第七十一条 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 三 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定的价值不公允的除外 例2 6 a公司设立时 其主要出资方之一甲公司以其持有的对b公司的长期股权投资的15 即3000万元 作为出资投入a公司 投资各方在投资合同中约定 作为出资的该项长期股权投资作价6000万元 该作价是按照b公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的 a公司注册资本为24000万元 甲公司出资占a公司注册资本的20 即4800万元 取得该项投资后 甲公司根据其持股比例 能够派人参与a公司的财务和生产经营决策 四 以债务重组方式取得的长期股权投资债务重组的概念 以债权转股权方式取得的长期股权投资 是指债务人以本企业股权或其持有的第三方的股权投资来抵偿债务 1 债务重组准则 第十一条规定 将债务转为资本的 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的长期股权投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 债务重组损益 债权的账面价值 股权的公允价值 2 准则与税法差异分析 实施条例 第七十一条 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 税法与会计准则趋同 会计成本 计税基础 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 以下简称 通知 企业发生债权转股权业务 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 企业的其他相关所得税事项保持不变 1 债务人的债务清偿不确认所得 股本 或实收资本 的计税基础以原债务的计税基础确定 2 债权人的股权投资不确认损失 长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 例2 7 甲企业是乙企业的长期材料供应商 截止到2009年末 乙公司拖欠甲公司材料款共计2000万元 假设甲 乙公司达成的协议是债权转股权 乙公司重组前的实收资本为9000万元 经过评估机构评估 每股公允价为1 2元 甲公司的债权转为股权 乙公司转股后的实收资本为10000万元 甲公司占10 即股份的公允价为1200万元 甲公司对乙公司让步800万元 乙公司当年利润总额为1500万元 案例分析 一 债务人乙公司的会计处理与纳税调整 1 会计处理 根据 债务重组准则 将债务转为资本的 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 计入当期损益 借 应付账款 甲公司2000万贷 实收资本1000万资本公积200万营业外收入 债务重组利得800万 借 营业外收入800万贷 本年利润800万 通知 规定 企业发生债权转股权业务 债务人的债务清偿不确认所得 因此 债务重组如果需要税务机关确认 可以由重组主导方 债务人 向主管税务机关提出申请 提供说明企业重组具有合理的商业目的资料 层报省税务机关给予确认 2 省级税务机关确认后 纳税调整 根据 通知 规定 企业发生债权转股权业务 债务人的债务清偿不确认所得 股本 实收资本 的计税基础以原债务的计税基础确定 企业所得税汇算清缴时 乙公司在 企业所得税年度纳税申报表 附表三 纳税调整项目明细表 的第8行 特殊重组 中 税收金额 0 账载金额 800万 800 万元结转填入第4列 调减金额 再汇总在主表第15行 减 纳税调整较少额 800万元 企业所得税年度纳税申报表 第13行 利润总额 1500万元 第15行 减 纳税调整减少额 800万元 第25行 应纳税所得额 700万元 第26行 税率 25 第27行 应纳所得税额 175万元 3 所得税会计处理 纳税调减了800万元 应当把800万元登记在 纳税调整台帐 的收方 于是 这笔实收资本形成两个成本 会计成本为1200万元 计税基础以原负债的计税基础2000万元确定 实收资本账面价值1200万元 实收资本计税基础2000万元 差额800万元将来股权转让时 仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额 产生经济利益的流出 属于 应纳税暂时性差异 2010年当期应交所得税应纳税所得额 1500 800 700万元应纳所得税 700 25 175万元 递延所得税递延所得税负债 800 25 200万元递延所得税 递延所得税负债 递延所得税资产 200 0 200万元 利润表的所得税费用 当期所得税 递延所得税 175 200 375万元 会计分录借 所得税费用375万贷 递延所得税负债200万应交税费 应交所得税175万 二 债权人甲公司的会计处理与纳税调整 1 会计处理 债务重组准则 规定 将债务转为资本的 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 会计分录为 借 长期股权投资 乙公司1200万营业外支出 债务重组损失800万贷 应收账款 乙公司2000万 2 纳税调整 根据 通知 规定 企业发生债权转股权业务 债权人的股权投资不确认损失 长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 税务处理 股权投资损失为0 股权投资的计税基础 债权的计税基础2000万元 企业所得税汇算清缴时 甲公司在 企业所得税年度纳税申报表 附表三 纳税调整项目明细表 的第8行 特殊重组 中 税收金额 0 账载金额 800万 800 万元 填入第3列 调增金额 3 所得税会计处理 把800万元登记在 纳税调整台帐 的收方 属于 可抵扣暂时性差异 800 25 200万元确认为 递延所得税资产 借 所得税费用xxx万递延所得税资产200万贷 应交税费 应交所得税 xxx 200 万于是 这笔长期股权投资形成两个成本 会计成本为1200万元 计税基础为2000万元 五 以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资 会计成本 在公允价值计量模式下 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价值作为确定换入投资成本的基础 但有确凿证据表明换入投资的公允价值更加可靠 则以换入投资的公允为基础确定 在成本模式下 换入投资的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定 不确认损益 2 计税基础 企业所得税法实施条例 企业发生非货币性资产交换 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 公允价值与账面价值的差额应当计入当期应纳税所得额 如果 企业将非货币性资产交换取得的长期股权投资按公允价值模式计量 准则与税法规定没差异 长期股权投资的会计成本等于计税基础 不需作纳税调整 如果 企业将非货币性资产交换取得的长期股权投资按成本模式计量 则与税法产生了差异 应当将公允价值与账面价值的差额进行纳税调整 将来 股权投资转让时 再以转让收入减去计税基础计算股权投资转让的应纳税所得额 第二节长期股权投资后续计量准则与税法差异一 长期股权投资的成本法 一 成本法的适用范围1 企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 通过下列情况判断 1 通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50 以上表决权资本的控制权 2 根据章程或协议 投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员 4 在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 投资企业能够对被投资单位实施控制的 被投资单位为其子公司 投资企业对子公司的长期股权投资 应当采用成本法核算 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 二 成本法的核算方法1 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本 2 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 确认为当期投资收益 投资企业确认投资收益 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额 3 投资企业从被投资单位所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分 应冲减长期股权投资的账面价值 例2 8 甲公司2008年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3 的股份 购买过程中另支付相关税费9万元 乙公司为一家未上市企业 其股权不存在活跃的市场价格 甲公司在取得该部分投资后 未参与被投资单位的生产经营决策 取得投资后 乙公司实现的净利润及利润分配情况见表2 2 表2 2单位 万元 注 乙公司2008年分派的利润属于对其2007年及以前年度所实现利润的分派 甲公司的会计处理如下 1 投资当年 被投资单位分派的2700万元利润属于2007年及以前年度实现的利润 甲公司按持股比例3 计算取得81万元 应冲减投资成本 借 应收股利810000贷 长期股权投资810000 2 2009年2009年分派的利润是2008年及以前年度的 2008年实现净利润3000万元 所分派的利润中含以前年度 2700 4800 3000 即为 超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润 当年实际分得股利 4800 3 144 万元 应确认投资收益 3000 3 90 万元 应冲减投资成本 144 90 54 万元 借 应收股利1440000贷 投资收益900000长期股权投资540000 三 会计准则与税法差异分析 投资成本一致 企业所得税法实施条例 第五十六条 企业的各项资产 包括固定资产 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 经过调整之后 甲公司对乙公司的长期股权投资成本为 2400 9 81 54 2274 万元 采用成本法计算的长期股权投资 会计准则与税法没有差异 在持有期间除非追加投资 长期股权投资的计税基础不变 二 长期股权投资的权益法 一 权益法适用范围权益法 是指长期股权投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间 根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 即对合营企业投资及对联营企业投资 应当采用权益法核算 二 权益法核算方法1 初始投资成本的调整 1 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不要求对长期股权投资的成本进行调整 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 计入当期损益 同时调整长期股权投资的账面成本 例2 9 a企业于2008年1月为取得b公司30 的股权 支付存款9000万元 取得投资时b公司净资产账面价值为22500万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 a企业在取得股权后 派人参与了b公司的生产经营决策 a企业对该投资采用权益法核算 1 取得投资时 a企业应进行以下账务处理 借 长期股权投资 b公司 成本 90000000贷 银行存款90000000 分析 取得投资时 投资成本9000万元 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元 22500 30 根据准则规定 会计成本不需要进行调整 2 如果取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元 a企业按持股比例30 计算确定应享有10800万元 则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入 账务处理如下 借 长期股权投资 成本90000000长期股权投资 损益调整18000000贷 银行存款90000000营业外收入18000000 讨论 1800万元当期是否缴纳企业所得税 关于执行有关企业所得税政策问题的通知 财税 2007 80号 自2007年1月1日起 执行新会计准则的企业 以公允价值计量的金融资产等 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 在实际处置或结算时 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额 企业所得税汇算清缴时 把1800万元做纳税调减处理 该项长期股权投资会计成本为10800万元 计税基础为9000万元 股权转让时 再做纳税调增处理 2 投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 调整长期股权投资的账面价值 并确认为当期投资损益 应考虑以下因素的影响进行适当调整 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资损益 3 取得现金股利或利润的处理 长期股权投资准则 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的股利或利润 相应减少长期股权投资的账面价值 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认 损益调整 的部分应视同投资成本的收回 冲减长期股权投资的账面价值 实施条例 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 国税函 2010 79号 企业权益性投资取得股息 红利等收入 应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期 确定收入的实现 4 超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以 长期股权投资 的账面价值以及 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 被投资单位以后实现净利润的 投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 恢复确认收益分享额 1 减记长期股权投资的账面价值 2 在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下 冲减长期应收项目等的账面价值 3 按照投资合同或协议约定 投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的 应按预计将承担的义务金额确认预计负债 计入当期投资损失 例2 14 甲企业持有乙企业40 的股权 能够对乙企业施加重大影响 2008年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元 甲企业在取得该投资时 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相等 双方所采用的会计政策及会计期间也相同 乙企业2009年由于一项主要经营业务市场条件发生变化 当年度亏损9000万元 甲公司确认投资损失 9000 40 3600万元 会计处理 借 投资收益36000000贷 长期股权投资 损益调整36000000 假设 乙企业当年度的亏损额为18000万元 甲公司按出股比例应承担的损失 18000 40 7200万元 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指 长期应收 项目 处理方法 如果没有 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 项目 则甲企业应将超额损失在账外进行备查登记 假设甲企业账上仍有应收乙企业的 长期应收款 2400万元 从目前情况看 没有明确的清偿计划 账务处理为 借 投资收益60000000贷 长期股权投资 损益调整60000000借 投资收益12000000贷 长期应收款 乙公司12000000 税收处理 企业所得税法 第十八条规定 企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 但结转年限最长不得超过五年 2011年公告第34号 被投资企业发生的经营亏损 由被投资企业按规定结转以后年度弥补 投资方企业不得调整减少其投资成本 也不得确认投资损失在税前扣除 会计作为投资损失的不得税前扣除 应当调增应纳税所得额 5 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 长期股权投资准则 第13条 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 将来处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益 例2 15 a企业持有b企业30 的股份 能够对b企业施加重大影响 假定a企业与b企业适用的会计政策 会计期间相同 投资时b企业有关资产 负债的公允价值与其账面价值亦相同 b企业当年实现的净收益为9600万元 另外 b企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1800万元 b企业持有的 可供出售金融资产 公允价值的变动1800万元的会计处理 借 可供出售金融资产 公允价值变动18000000贷 资本公积 其他资本公积18000000a企业相应的会计处理为 借 长期股权投资 损益调整28800000 其他权益变动5400000贷 投资收益28800000资本公积 其他资本公积5400000 实施条例 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 6 股票股利的处理会计处理 被投资单位分派的股票股利 投资企业不作账务处理 但应于除权日注明所增加的股数 以反映股份的变化情况 实施条例 第17条 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 第83条 企业所得税法第二十六条第 二 项所称符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 企业所得税法第二十六条第 二 项和第 三 项所称股息 红利等权益性投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 三 权益法核算准则与税法差异分析 长期股权投资准则 采用权益法核算 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 企业所得税法实施条例 第七十一条 投资资产按照以下方法确定成本 1 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 2 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 三 权益性投资损益处理的差异 一 权益性投资收益 持有收益 是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息 红利性质的投资收益 二 按成本法核算的权益性投资损益 投资准则 第七条 采用成本法核算的长期股权投资 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 确认为当期投资收益 实施条例 第十七条 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 结论 采