（会计学专业论文）中国会计师事务所组织形式的研究.pdf

摘要 我国会计师事务所的组织形式从最初的独资形式 演变到由国家行政机关 政府机 关承办事务所 到后来的有限责任台伙制 有限责任制 合伙制事务所组织形式的产生 无不渗透着会计市场由计划分配资源到按市场分配资源的特征 特别是在国家行政机关 政府机关承办的事务所中 事务所依附于政府部门 在挂靠体制下 由于利益驱动 挂 靠单位容易利用行政权力分割和垄断市场 会计师事务所的风险 责任和职业质量意识 大大降低 这种缺乏独立性的体制 阻碍了会计师事务所的发展 虽然通过脱钩改制 改变了我国会计师行业 官办 官营 的形象 会计师事务所组织形式呈现合伙制形 式 有限责任制形式 但在实践中有限责任 合伙制事务所却遇到了诸多的矛盾与困惑 本文采用科斯的 交易费用 理论分析会计师组织形式的演变过程 提出会计师组 织形式的演变实际上是对会计市场资源的重新分配 利用博弈论原理分析合伙制事务所 与有限责任合伙制事务所在委托人 审计收费以及信用等方面的竞争态势 采用新制度 经济学家道格拉斯诺斯提出来的 诺斯 标准 分析注册会计师个人对于会计师事务所 组织形式改革的态度 采用著名福利经济学家 卡尔多 提出来的 卡尔多 标准 分 析会计师事务所组织形式改革要获得社会支持的条件 采用 希克斯标准 分析政府支 持会计师事务所组织形式的改革的条件 我国政府只有协调好各种利益关系 才能取得 会计师事务所组织形式改革的成功 总之 我国会计师事务所要开发自身的显性资源 混合性资源 隐性资源 实行战 略合并 我们国家应该构建中国会计师事务所组织形式的模式 逐步培养一批大型有限 责任合伙制会计师事务所 并完善有限责任合伙制事务所的规章制度 从社会公众的利 益出发 对中小型会计师事务所实行合伙制 建立与健全合伙制事务所 内部合伙人市 场与共同体 组织树内部管理体制 考虑地区经济差异 允许设立独资会计师事务所 关键词 会计师事务所组织形式 合伙制会计师事务所 有限责任合伙制会计师事务所 独资会计师事务所 a b s t r a c t t h ea p p e a r a n c eo ft h eo r g a n i z a t i o nf r o mo ft h ea c c o u n t i n gf i r m si nc h i n ai n f i l t r a t e st h e a c c o u n t i n g m a r k e t sc h a r a c t e rt h a ti ti sak i n do fr e s o u r c ed i v i s i o nf r o mt h e p l a nt ot h em a r k e t w h i c ht h eb e g i n n i n go fs o l ec a p i t a la c c o u n t i n gf i r m sh a v eg r a d u a l l yc h a n g e df r o mt h el i m i t e d l i a b l ep a r t n e rf i r m s t h el i m i t e dl i a b l ef i r m sa n dt h ep a r t n e rf i r m s o u rn a t i o n a la d m i n i s t r a t i v e a n dg o v e m i n g d e p a r t m e n t sc o n d u c t t h ea c c o u n t i n gf i r m s t h ea c c o u n t i n gf i r m s d e p e n do n t h e m o w i n gt op u r s u i tb e n e f i t t h ea c c o u n t i n gf i r m su s ea d m i n i s t r a t i v ep o w e r t od i s m e m b e ra n d m o n o p o l i z e t h e a c c o u n t i n g m a r k e t t h e i rr i s k s l i a b i l i t i e s a n d e m p l o y m e n tq u a l i t y s c o n s c i o u s n e s sh a v eq u i c k l yd e c r e a s e d t h es y s t e mi sl a c kf o rt h ei n d e p e n d e n c e i ti n t e r f e r e s t h ea c c o u n t i n gf i r m s d e v e l o p m e n t t h r o u 曲t h es y s t e m sb r e a k a w a ya n dr e f o r m i m a g eo f c h i n a s a c c o u n t i n g f i r m sw a ss h i f t e d w h i c ht h eg n v e m m e n td e p a r t m e n ti n s t r u c t e da n d o p e r a t e dt h ea c c o u n t i n gf i r m s t h eo r g a n i z a t i o nf o r mo ft h ea c c o u n t i n gf i r m sh a v et a k e no n p a r t n e r s h i pa n dl i m i t e dl i a b i l i t yi np a r t n e r s h i p i nt h ep r a c t i c e a c c o u n t i n gf i r m so fl i m i t e d l i a b i l i t yi np a r t n e r s h i ph a v e b e e ns u f f e r e df r o ma l lk i n do fc o n t r a d i c t i o na n dd i f f i c u l t i e s i nt h i sp a p e r r c o a s e s t r a d ec h a r g e s t h e o r yi sa d a p t e dt oa n a l y z et h ed e v e l o p m e n t p r o c e s so f t h eo r g a n i z a t i o nf r o mo ft h ea c c o u n t i n gf i r m s t h i s p a p e rp r e s e n t st h ep o i n tt h a tt h e d e v e l o p m e n tp r o c e s so ft h eo r g a n i z a t i o nf r o mo fa c c o u n t i n gf i r m sa c t u a l l yi sr e d i s t r i b u t i o n r e s o u r c e so ft h ea c c o u n t i n gf i r m s c o m p e t i t i o n t h e o r yi s a d o p t e dt oa n a l y z et h ed i s p u t e s i t u a t i o no ft h e p a r t n e ra n dl i m i t e dl i a b l ep a r t n e ra c c o u n t i n gf i r m sa b o u tc o n s i g n o r sa u d i t c h a r g ea n dc r e d i t n o r t hs t a n d a r d i sa d a p t e dt oa n a l y z ec p a sa t t i t u d et ot h er e f o r mo f o r g a n i z a t i o nf r o mo ft h ea c c o u n t i n gf i r m sb yt h en e ws y s t e me c o n o m i s td o u g l a s sn o r t h k a l d o rs t a n d a r d i s a d a p t e d t oa n a l y z et h ec o n d i t i o nt h a tt h er e f o r m o f o r g a n i z a t i o nf o r mo f a c c o u n t i n gf i r m sg e ts u p p o r tf r o mt h es o c i a lm e m b e r sb y n o t e dw e l f a r ee c o n o m i s t k a l d o r h i c k s i ms t a n d a r d i sa d a p t e dt oa n a l y z et h ec o n d i t i o nt h a tt h er e f o r mo f o r g a n i z a t i o nf o r m o f a c c o u n t i n g f i r m s g e ts u p p o r tf r o m t h eg o v e r n m e n t b y h i c k s i m t h er e f o r m o f o r g a n i z a t i o n f r o mo ft h e a c c o u n t i n gf i r m s h a v e g o t t e n s u c c e s sa s l o n g a so u rg o v e r n m e n te s t a b l i s h h a r m o n i o u sr e l a t i o i i s i nw o r d s o u rn a t i o n a la c c o u n t i n gf i r m ss h o u l d d e v e l o pt h e i rd o m i n a n t m i x e da n d r e c e s s i v er e s o u r c e s a n dp r a c t i c e s t r a t e g y m e r g e r o u rg o v e r n m e n ts h o u l dh a v es e tu pt h e m o d e lo fo r g a n i z a t i o nf r o mo fa c c o u n t i n gf i r m si nc h i n a w es h o u l dg r a d u a l l yd e v e l o pa g r o u po fl a r g ea c c o u n t i n g f i r m so fl i m i t e d l i a b i l i t yi np a r t n e r s h i pa n di m p r o v er e g u l a t i o n s a n d b ec o n c e r no ft h eb e n e f i to ft h es o c i a lm e m b e r sa n dr e f o r mt h es m a l la n dm i d d l ea c c o u n t i n g f i r m si n t op a r t n e r s h i p a n ds e tu pa n di m p r o v ei n t e rm a n a g i n g s y s t e mo fa c c o u n t i n gf i r m so f p a r t n e r s h i pi n t oo r g a n i z a t i o nt r e e so f t h ei n t e rm a r k e to fp a r t n e r s h i pa n dc o m m u n i t y a n d c o n s i d e rt h ea r e ae c o n o m i cd i f f e r e n c e sa n ds e tu pt h es o l ec a p i t a la c c o u n t i n gf i r m s k e yw o r d s t h eo r g a n i z a t i o nf o r mo fa c c o u n t i n gf i r m s t h el i m i t e dl i a b i l i t yi np a r t n e r s h i p t h e p a r t n e rf i r m s t h es o l ec a p i t a la c c o u n t i n g f i r m s i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的论文是本人在导师指导下独立进行研究所取得的研 究成果 除了文中特别加以标注引用的内容外 本论文不包括任何其他个人或集 体已经发表或撰写的成果作品 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 均已 在文中以明确方式标明 本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担 作者签名1 眵嚆艺孑 日期 v 年 a 月 同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留 使用学位论文的规定 同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版 允许论文补查阅和借 阅 本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文 本学位论文属于 1 保密口 在年解密后适用本授权书 2 不保密口 请在以上相应方框内打 4 作者签名 桫嘻辱 剔程轹刳烈 日期勘谚年 月疵口日 日期纱口净f 己月仉r 1 1 问题的提出 第一章导论 会计师事务所组织形式是指注册会计师依法承办业务的机构 会计师事务 所采用何种组织形式承办业务 关系到会计师事务所的生存与发展 我国目前 的会计师事务所主要有合伙制和有限责任制两种形式 其中合伙制会计师事务 所 主要是新成立的会计师事务所 有限责任制会计师事务所多为脱钩改制而 来 在西方国家 会计师事务所还有三种类型 即普通合伙制 有限责任合伙 制 与独资会计师事务所 每种组织形式都有其存在的合理性 但这并不意味 着它们可以任意选择 会计师事务所组织形式的选择与特定的经济背景紧密相 连 从理论上讲 合伙制会计师事务所最能体现审计责任 代表会计师事务 所组织形式的终极取向 但目前合伙制会计师事务所实旎起来却有一定困 难 有限责任制会计师事务所虽然有利于扩大会计师事务所的发展规模 但对 审计责任的规避与审计职业存在一定的不相容 有限责任合伙制作为有限责任 制与合伙制两者的结合体 有结合两者所长的本意 但也并不是无懈可击 独 资会计师事务所有自己的优势和特定的服务范围 却难脱其固有的局限性 从目前中国的实际情况看 绝大多数都选择了有限责任制会计师事务所 形式 对这种有限责任制会计师事务所的选择 主要原因是由于风险的规避和 初始缔约成本最小化等原因 而合伙制会计师事务所在中国数量很少 业内人 士对合伙制会计师事务所反应消极 合伙制缺乏相关配套的法律规范是其主要 原因 中国会计师事务所究竟采用何种组织形式合适 是目前理论界研究的 个 重要课题 是考虑会计师事务所本身的意愿 还是考虑社会公众的意愿 还是采 用政府行为规定 中国会计师事务所的组织形式的确立必须要综合考虑各方 利益 应符合市场配置资源的原则 因此 应对我国现行的会计师事务所组织 形式进行改制 解决会计师事务所资源的配置问题 依照交易费用的高低来解 决投资者 债权人及潜在的投资者与债权人的交易成本问题 也要解决会计师 事务所的外部侵害问题 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 1 2 1 1 关于台伙制改为有限责任合钬割 前安然公司时代 以美国为代表的西方国家会计师事务所由最初的合伙 制改制为有限责任合伙制 据在线英国会计杂志调查发现 7 家国际大型会 计公司中 已有4 家踢确表示打算成为有限责任合伙制 而且 第5 家公司已 经表示愿意这样做 例如毕马威 安永 均富 柏德豪 摩斯伦等都表示打算 建立有限责任合伙制 但对中型会计公司而言 有限责任合伙制的采用并不乐 观 1 2 1 2关于审计合伙人的定期轮换制度 后安然时代 虽然没有明确地对会计师事务所组织形式做出重大改革 但美国于2 0 0 2 年实行萨班斯一一奥克斯利法案 采取了审计合伙入定期轮换 制度 即加大了审计师评估欺诈行为的处罚 这是对有限合伙制会计师事务 所的进一步完善 1 2 2 国内研究现状 12 2 2 1 中国会计师事务所组织形式的实践 中国会计师事务所组织形式研究目前处于理论探索阶段 目前仍执行1 9 9 3 年颁布的 中国注册会计师法 中规定的有限责任公司制与合伙制形式 在现行的实践中 有限责任制会计师事务所由于其承担的风险有限 特别 是深圳中天勤的 银广厦 事件 为中国的有限责任制会计师事务所划上了问 号 我国有限责任公司制事务所的立法实践也证明 无论是从公司组织结构对 其专业责任风险控制的要求 还是公司的有限责任与注册会计师职业责任的社 会要求 以总分公司或以母子公司拓展规模与会计师事务所 人合 为主的扩张 要求等方面 有限责任公司都表现出极大的不适应性 产生许多矛盾和困惑 有限责任合伙制在深圳进行了尝试 在具体实践中 深圳的做法又与有 限责任合伙制原则相差甚远 至少几年来人们并没有见到签字的注册会计师真 正承担无限责任的记载 从后来深圳的会计师事务所的工商登记看 又有相当 一部分名义上的合伙制会计师事务所索性抛去 合伙 概念 登记成了 有限责 任制 享有合伙制之利的中天勤便这样成了法律意义的有限责任公司 有名 无实 这其实是一种很 理想 的安排 其 理想 之处在于 会计师事务所合伙 人有机会得到合伙制的最大利益 却无需承担一旦失职可能倾家荡产的巨大风 险 有限合伙责任制在深圳消失了 合伙制会计师事务所在中国会计市场的处境艰难 合伙制会计师事务所的 数量少 业内人士对合伙制会计师事务所反应消极 合伙制缺乏相关配套的法 律规范是其主要原因 现行法律制度以及司法实践都没有使市场建立起能让无 限责任发生作用的民事赔偿机制 因此 会计师事务所无论是有限责任还是无 限责任都一样 会计市场竞争极为激烈 而收入关系到巨大利益 注j 璐会计师 要想保持超然独立的立场很难 尽管社会需要其会计服务与税务咨询服务 独 资会计师事务所目前法律还不允许设立 目前法律对会计师事务所组织形式的 规定 与实践中需要及社会公众对其的要求还有距离 1 2 2 2 我国学者关于会计师事务所组织形式的理论研究 北大光华管理学院在王立彦教授在一次由 财会时报 组织的 事务所 应采用何种形式 的专题采访中指出 无限责任合伙制是一种最好韵会计师事 务所组织形式 天同信会计师事务所的张所长也在由 财会时报 组织的 事 务所应采用何种形式 的专题采访中发表意见 他认为合伙制并不是一种最理 想的组织形式 刘尔奎 张路 崔宏指出 合伙制组织形式的优势在中国目前 还不能发挥 因为条件还不具备 1 北京大学法学院刘燕教授指出 有限责 任合伙为注册会计师专业人士提供适宜的组织形式 以保障专业人士的合法权 益 激励专业人士更好地为社会提供专业技能服务 是大势所趋 3 英国 有 限责任合伙法 的颁布 是顺应这股潮流的一个最近的例子 同时还指出 在 通过了有限责任合伙法的国家 立法者往往迫于专业组织以及国外竞争的压 力 对一些重大政策性问题并没有给予足够的重视 有关的理论准备确实也不 够充分 目前 我国的大多数理论工作者都赞成建立合伙制会计师事务所 而在实 践中 大部分注册会计师都愿意选择有限责任公司制会计师事务所 为什么理 论研究者与实际工作者的观点存在如此大的反差 是何原因 政府究竟在最后 的法律制定中赞成谁的观点 还是折衷 这正是本文研究的焦点所在 利用经 济学中的博弈理论 资源理论 交易费用 理论 用新制度经济学派代表人 物道格拉斯诺斯提出来的 诺斯 标准 著名福利经济学家卡尔多提出来的 卡 尔多 标准及 希克斯标准 1 等进行理论分析 并结合一些统计数据分析 总结中外研究成果 结合自己的思索 提出建立以大型会计师事务所实行有限 责任合伙制 中小型会计师事务所实行合伙制 允许设立独资事务所的 三足 鼎立 的会计师事务所组织形式的基本模式 1 3 研究的意义 随着美国 安然公司事件 的爆发 安达信等世界著名会计师事务所的独立 性受到了质疑 这导致了美国对会计师事务所进行了一系列的改革 前安然公 司时代 由最早的合伙制改制为有限责任合伙制 后安然公司时代 有由有限 责任合伙制恢复为合伙制的迹象 在中国 包括 银广厦 在内的一系列案件 不断引起证券市场对会计师事务所监督作用的关注 注册会计师的独立审计在 防止虚假会计信息 保证证券市场的健康发展中是否起到了应有的作用 何种 组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性 中国会计师事务所应当采用 何种形式 合伙制还是有限责任公司制 这些问题在注册会计师审计的实务中 不能解决 目前的理论界也众说纷纭 能否照搬国外西方国家的作法 所有的会计师事务所均实行有限责任合 伙制 或坚守中国特色 全部实行有限责任制 还是回到原来西方国家走过的 路上 一律实行合伙制 中国的会计师事务所将采用何种组织形式才能实行帕 累托最优 在这种情况下进行中国会计师事务所的组织形式的研究 综合中外 研究成果 从理论上和实务上探索我国会计师事务所组织形式的基本模式将具 有极其重要的理论意义与实践效果 1 4 研究的思路和方法 1 4 1 研究的思路 本文首先对中外会计师事务所组织形式的发展过程进行了概述 对有限 责任公司制 合伙制会计师事务所在实践中遇到的困境的原因及制度基础进行 了分析 其次从会计师事务所改制条件分析入手 构建中国会计师事务所组织 形式的基本模型 在综合分析的导向下 分别对会计师事务所组织形式的各种 形式进行具体分析 沿着中国会计师事务所组织形式的演变过程 从有限责任 公司制事务所在实践中的困惑与矛盾到中国合伙制事务所面临困境的制度基 础与博弈及组织形式改制的条件与组织形式的构建这一思路展开 提出了大型 会计师事务所实施有限责任合伙制 中小会计师事务所实施合伙制 允许成立 独资会计师事务所三种形式的组织形式的改制方向 研究中对现行的有限责任 公司制事务所进行了评述与修正 并提出了一些改革的基本思路 4 1 4 2 研究的方法 在研究方法上 本文主要采用规范研究的方法来论述会计师事务所组织形 式 在分析有限责任制会计师事务所在实践中遇到的困惑与矛盾的经济学分析 时 采用了科斯的 社会成本问题 理论与 交易费用 理论 在分析中国合 伙制会计师事务所面临困境的制度基础时 采用了 博弈论 方法 在对中 国会计师事务所组织形式改制的条件进行分析时 采用了新制度经济学家道格 拉斯提出的 诺斯标准 与著名福利经济学家卡尔多提出的 卡尔多标准 同时在论文中还采用了经济学 审计学 管理学等其他学科涉及的一些理论方 法 1 5 本文研究的架构 第一章是对本文研究的具体情况进行说明 其体包括问题的提出 研究 的现状 研究的意义 研究的思路与方法及内容 第二章是对中外会计师事务所组织形成的演变过程进行分析 首先对中 国会计师事务所的独资形式 固有挂靠为主的形式 以合伙制与有限责任为主 的形式的三个阶段进行阐述 其次对外国 主要是英国 会计师事务所组织形 式的独资与合伙制的产生 公司制的演变及有限合伙制的诞生的历程进行阐述 与分析 从而揭示中外会计师事务所组织形式的发展背景 第三章对有限责任公司制事务所在实践中的困惑与矛盾进行分析 包括对 有限责任公司会计师事务所产生的原因 在实践中遇到的困惑与矛盾及相关的 经济学分析等方面进行论述 第四章对中国合伙制会计师事务所面临困境的制度基础进行了介绍 并从 博弈论的角度剖析我国合伙制会计师事务所遇到困境的原因 第五章是从新制度经济学与实地调查结果两方面对中国会计师事务所组织 形式的改制条件进行分析 得出中国会计师事务所组织形式的改制已具备较好 的主观条件 但遇到了较困难的客观条件 第六章对构建中国会计师事务所组织形式的基本模式提出了设想 提出了 我国应建立大型会计师事务所实行有限责任合伙制 中小型会计师事务所实行 台伙制 允许设立独资事务所三足鼎立的会计师事务所组织形式的模式及应采 取的相关措施 1 6 本文的创新 1 本文从政府规制 交易费用 社会成本问题对有限责任公司制事务所 这种组织形式进行的论述 加深人们对有限责任公司制这种组织形式的了解 对多数会计师事务所为什么采用有限责任公司制的做法进行了评述 2 从委托单位与合伙制事务所购买审计意见的博弈 合伙制与有限责任 公司制之间的博弈 合伙制事务所与投资者债权人之间的信用博弈三个方面进 行了论述 进而揭示了中国合伙制会计师事务所组织形式步履艰难及赖以存在 的原因 指出了合伙制事务所组织形式将是中国会计师事务所发展的主要形 式 3 从注册会计师个人 社会成员 政府支持会计师事务所改革的条件进 行了分析 提出了改革是中国会计师事所健康发展的必需途径 构建了中国会 计师事务所组织形式 为政府与注册会计师监管部门提供管理依据 6 第二章中外会计师事务所组织形式的演变过程 2 1 中国会计师事务所组织形式的发展历程 2 1 1 独资会计师事务所在中国的产生与消亡 我国注册会计师制度创建于1 9 1 8 年9 月 1 9 1 8 年9 月 北洋政府农科商 部颁布了我国第一部注册会计师法规一一 会计师暂行章程 并于同年批准 著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师 谢霖先生创办的中国第一 家会计师事务所一 正则会计师事务所也获批准成立 此后 又逐步批准了一 批注册会计师 建立了一批会计师事务所 包括潘序伦先生创办的 潘序伦会 计师事务所 后改为立信会计师事务所 等 1 9 3 0 年国民政府颁布了 会计 师条例 确立了会计师的法律地位 之后 上海 天津 广州等地也相继成 立了许多会计师事务所 1 9 2 5 年在上海成立了 全国会计师公会 1 9 3 3 年 又成立了 全国会计师协会 至1 9 4 7 年 全国已拥有注册会计师2 6 1 9 人 并建立了一批会计师事务所 这些会计师事务所都是以独资形式存在 注册会 计师的主要业务是为企业设计会计制度 代理申报纳税 培训会计人才和提供 其他会计咨询服务 新中国成立初期 当时主管财经工作的陈云同志大胆聘用数千名注册会计 师 对工商企业依法查帐 为争取国家财政经济状况的好转做出了突出贡献 但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式 中国注册会计师悄然退出了 经济舞台 其独资会计师事务所也就在中国消亡 2 1 2 国有挂靠为主的会计师事务所的产生 为了适应改革开放的需要 我国在1 9 8 0 年恢复与重建注册会计师制度 1 9 8 0 年1 2 月1 4 目财政部颁布了 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法 实施细则 规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计 这为恢复我国 注册会计师制度提供了法律依据 1 9 8 0 年1 2 月2 3 日 财政部发布 关于成立 会计顾问处的暂行规定 标志着我国注册会计师行业开始复苏 1 9 8 1 年1 月1 只 上海会计师事务所 宣告成立 成为新中国第一家经财政部批准独立承 办注册会计师业务的会计师事务所 此后在北京又成立了中华 中信两家会计 师事务所 其他地区如广州 深圳也陆续建立了一批会计师事务所 这些会计 师事务所均是挂靠在当地的财政部门 1 9 8 5 年1 月 注册会计师审计被载入了 中华人民共和国会计法 会计 法 规定 经国务院财政部门批准成立会计师事务所 可以按照国家有关规 定承办查账业务 1 9 8 6 年7 月3 日 国务院颁布 中华人民共和国注册会计 师条例 同年1 0 月1 日起实施 在1 9 8 6 年国务院颁布的 会计师事务所管 理条例 中 规定了事务所必须挂靠主办单位 政府部门或企事业单位 在 国家法律 法规的规范下 我国注册会计师组织得到了快速发展 从1 9 8 6 年7 胃至1 9 9 4 年年底 全国己捅有2 5 0 0 0 余入 会计师事务所1 0 0 0 多家 由于当 时的经济形势和人们认识上的差异 会计师事务所大都是各党政机关 政法机 关 事业单位 国有企业出资承办公司制的会计师事务所 从1 9 9 4 年底至1 9 9 8 年年底 我国己拥有注册会计师5 8 0 0 0 名 会计师事务所6 0 4 5 家 覆盖全国 各个行业 在挂靠体制下 由于挂靠单位出资及其利益关系和具有的行政职能 挂靠单位成为事务所的 庇荫处 由于利益驱动 挂靠单位容易利用行政权 力分割和垄断市场 其风险 责任和职业质量意识大大降低 同时挂靠单位对 事务所执业行为的干预 直接影响到事务所执业的潜在风险 造成执业市场秩 序的混乱 影响到注册会计师维护社会主义市场秩序作用的有效发挥和注册会 计师行业的规范发展 这种挂靠的会计师事务所 赚取的利益是个人与事务所 的 而风险则是国家的 挂靠单位的 这种缺乏独立性的体制 阻碍了注册会 计师事务所发展 约束了注册会计师的积极性 创造性 2 1 3 发展阶段的以合伙制与有限责任公司制为主的组织形式 1 9 9 3 年1 0 月3 1 日 八届全国人大常委员第四次会计审议通过了 中华人 民共和国注册会计师法 自1 9 9 4 年1 月1 日起实施 注册会计师法规定只允 许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所 不准设立独资会计师事务 所 1 9 9 9 年3 月财政部发布了 会计师 审计 事务所脱钩改制实施意见 规 定 各级党政机关 政法机关 事业单位 企业及其下属单位 以下称挂靠单 位 必须与挂靠单位或以本单位名义发起兴办的会计师事务所在人员 财务 业务 名称四个方面脱钩 会计师事务所的改制要按照 注册会计师法 和财 政部有关规定 建立以注册会计师为投资主体发起设立的合伙制和有限责任制 事务所 在1 9 9 9 年1 2 月3 lr 必须完成脱钩改制工作 逾期未完成脱钩或改 制不符合规定的一律予以注销 经过1 9 9 9 年脱钩改制 据2 0 0 0 年1 月2 0 日 统计 脱钩改制后全国共有会计师事务所4 8 0 5 家 执业注册会计师达到6 万 多人 非执业注册会计师5 万多人 从业人员2 0 多万人 因联合 兼并 不 符合办所条件停止执业或撤销等原因减少 我国会计师行业 官办 官营 的形象 形式 有限责任制形式 1 0 0 0 多家 通过脱钩改制 改变了 会计师事务所组织形式呈现合伙制 2 2 外国会计师事务所组织形式的发展历程 2 2 1 个人会计师与合伙制事务所在英 美两国的产生与存续 英国1 0 世纪以后出现的商人行会与手工艺人行会具有公司性组织的特 征 为了降低代理成本 每个行会管理者任期结束后 都要聘请专门人员进行 收支审计 早期的审计人员由行会成员担任 如果他们事后被证实未能较好地 履行审计责任 将会受到相应的处罚 包括取消每年可分红的行会成员资格 为了最大限度的防止审计人员与行会管理者串谋 由多个成员组成的审计委员 会形式 逐渐被实践所采用 审计人员的独立性不断提高 当时的审计人员主 要以个人的名义承担责任 随着英国的产业革命到来 英国的经济得到了快速的发展 英国在产业革 命开始之后 取消了对股份公司的限制 股份公司数量急剧膨胀 每年申请破 产的公司数量相应增加 早期承担公司破产财产信托管理的 主要是审计人员 随着申请破产公司数量呈几何级数增长 审计市场需求迅速扩大 因此 从1 9 世纪起 英国的审计人员逐步走上职业化的发展道路 从1 9 世纪中后期开始 注册会计师以会计师事务所方式进行执业 且主要以个人或合伙制的形式存 在 据记载 1 8 9 0 年及1 8 9 1 年 英国普华会计师事务所 p r i c ew a t e r h o u s e c o 1 曾先后派两个雇员去美国执业 但只允许他们以自己的名义签发审计意见 直 到数年后才允许其使用普华的名义签发审计报告 长期以来 英国的注册会计 师的执业方式主要两种方式 个人独立执业或者合伙制形式执业 美国的资本市场规模不断扩大 对高质量审计意见的需求也在不断提高 研究证实 大型会计师事务所相比小规模会计师事务所 具有更大的独立性和 更强的专业能力优势 其提供的审计意见质量也相应较高 在美国的资本市场 上 由大型会计师事务所出具的审计意见 能为委托人提供较好的效益 包括 较高的股票首次发行价格 较低的借款成本等 这样 审计市场逐步向大型会 计师事务所集中 市场集中度不断提高 美国将许多的会计师事务所进行合并 形成大型会计师事务所 但仍以合伙制的形式进行运作 另外 美国的个人会 计师事务所也较多 据报道 目前全美约有2 7 0 0 万人辞职成为个人会计师事 9 务所 他们承接大型会计师事务所不愿承揽的业务 且从事专门化业务 成为 美国市场经济浪潮中不可缺少的部分 2 2 2 公司制会计师事务所在英国的出现与发展 2 0 世纪7 0 年代以后 会计职业的法律诉讼的频繁爆发 动摇了英国会计 师对合伙与个人执业方式的 些看法 1 9 9 6 年 英国一家老牌会计师行b d o b i n d e rh a m l y n 被判决向因依赖其高估资产价值的审计报告而进行了收购的收 购方赔偿6 5 0 0 万英镑 由于b d ob i n d e rh a m l y n 的职业保险金只有3 1 0 0 英镑 因此3 4 0 0 万英镑的缺口就只能由该所的1 5 0 余位合伙人来共同承担 每位合 伙人平均为此付出2 0 万英镑 一个大会计师行的合伙人为其他并不相识的合 伙人的过错承担责任 这种不合情理之处使传统的合伙组织形式开始遭到猛烈 抨击 8 0 年代末 英国的会计师们就开始了限制合伙人过大的法律责任风险的 努力 其中之一就是将会计师行从合伙改制为公司 1 9 8 9 年 英国修改了 公 司法 认可承担公司年度审计任务的会计师行可以采取公司的组织形式 但 是 在公司化禁令解除后的1 0 年中 会计师行对公司制改革并不积极 英国 8 0 0 0 多家会计师行中只有1 0 0 家改制为公司 也许因为b d ob i n d e rh a m l y n 案给会计职业的刺激太大 1 9 9 6 年 毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化 改制 开 六大 会计师行改制之先河 然而 对合伙的价值取向的认同与留 恋 使毕马威仅仅将上市公司审计业务剥离出去 组建了 毕马威审计有限责 任公司 而从事非上市公司审计业务以及非审计业务的人员依然保留在原来 的合伙中 这主要是因为 英国的 公司法 对于组建公司有一套限制性规定 如 对公司的内部结构和管理有严格的程序 公司需要承担较合伙更重的税负 专业人士收入在所得税 资本利得都存在双重税负 且公司董事和雇员的社会 保险金比合伙人缴纳的要高 公司应向注册官申报财务报表 公司应接受审计 等等 因此 选择公司化规避法律责任 会计师要付出很高的成本 同时 会计师行改制为公司招致了公众的反感情绪 在毕马威将上市公司审计业务分 拆改制为公司后 英国一家管理着6 5 亿英镑资产的基金一一英国钢铁退休基 金的管理者就明确表示 其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计 该基 金管理人认为 公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足 够的职业谨慎 保证审计质量的动力 基于这些原因 公司制会计师事务所在 英国的发展缓慢 1 0 2 2 3 有限责任合伙制事务所在英美两国的出现及传播 公司化改制的高昂成本 公众的压力 特别是公司的商业色彩 组织结构 与专业人士传统理念和活动方式之间的差异 导致英国各家大会计师行打消了 公司化改制的念头 那么 能否在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条 中间道路 既保留合伙组织形式的精髓 又为合伙人提供法律责任上的保护 昵 1 9 9 6 年9 月 在普华 安永等会计师行的积极推动下 泽西岛颁布了 有 限责任合伙法 许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙 1 9 9 7 年 2 月 英国政府公布了名为 有限责任合伙 面向专业人士的新的组织形式 的咨询文件 提出了有限责任合伙的立法草案 在法律界 会计职业界以及社 会公众中都引起强烈反响 英国政府拟将这一新的企业组织形式仅适用于规 模较大的专业组织 在经过三年之久的咨询与论证后 2 0 0 0 年7 月 英国议会通过了 有限责 任台伙法 它顽向公众 特别是中小商业活动的一种新的组织形式 2 0 0 0 年 底 英国政府根据 有限责任合伙法 的授权 对有限责任合伙适用1 9 8 5 年 和1 9 8 9 年 公司法 1 9 8 6 年 破产清算法 以及1 9 8 6 年 公司董事资格丧 失法 等法律的相关条款问题作出说明 使有限责任合伙制组织形式有了法律 依据 并变得可以操作了 从英国 有限责任合伙法 以及相关配套规则的条 款看 有限责任合伙兼有普通的合伙 公司的部分特征 是一个法律上的混血 儿 为充分体现事务所对社会应承担的责任 又合理地保护合伙人 有限责任 合伙制 显示出良好的发展趋势 它融合了合伙制和有限责任公司制各自的合 理成分 摒弃了各自的不足 是事务所组织形式上的创新和有益尝试 到1 9 9 5 年底 原 六大 国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的 转型 在其他国家和地区的执业机构的转型目前正在进行之中 同时 许多国 家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型 有限责任合伙制会计师事务 所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势 从中外会计师事务所组织形式的发展过程来看 中国的会计师事务所起步 晚 经历的时问短 组织形式的演变受政策影响大 目前的组织形式与国际发 展趋势还有一定距离 第三章有限责任制事务所在实践中遇到的困惑与矛盾 3 1 有限责任公司制事务所产生的原因 3 1 1 脱钩改制的政府规制的影响 我国注册会计师行业组织形式建设比较滞后 我国社会中介机构的产生 不同于国外 因为我国的中介机构是由我国政府直接创办而发展起来的 因此 中介机构就成为了政府部门的附属物 会计师事务所大多挂靠政府部门和企事 业单位 在业务 人员 财务等方面与各级政府部门有千丝万缕的关系 当然 上级政府已经认识到了这个问题 并且做了很大的努力来支持改制工作的顺利 进行 问题就集中在一些地方政府的有关部门 因为改制的过程本身就将会涉 及到一个利益重新分配的问题 所以有关部门是很不情愿放开手下的中介机 构 因为很长时间以来 中介机构成了挂靠行政部门的剩余人员 子女 离退 休人员的安置场所和 小金库 的来源 同时业内的注册会计师也是问题的关 键所在 因为在未脱钩改制之前 一些注册会计师是国家的公务员或是国家的 干部 由国家派到会计师事务所任职 本身肩有双重身份 享受的待遇也很优 越 改制以后他们就将面临一种选择 是回国家机关任职 还是成为社会流动 人才而没有国家干部身份 所以对于他们本身来说也是一种很艰难的选择 我国在1 9 9 3 年1 0 月3 1 日通过的并在1 9 9 4 年1 月1 日起实施 中华人民 共和国注册会计师法 规定 我国注册会计师可设立有跟责任事务所 在财协 字5 5 号 1 9 9 8 文件中规定了 有限责任会计师事务所审批办法 当时人们 对会计师事务所面临的审计风险还未充分认识的条件下 特别是资本市场还欠 完善 人们认为有限责任事务所这种形式是适应当时形势的发展 按有限责任 事务所的条件迅速组建事务所 聚集注册会计师力量 扩大会计师事务所的规 模 且由于有限责任公司注册的条件较容易 注册资本起点3 0 万元 有5 个 以上注册会计师就可组建 1 9 9 8 年 在国务院的部署下 按照 注册会计师法 和有关规定 会计师事务所全面与挂靠单位脱钩 改组为合伙制或有限责任公 司制事务所 但从实际情况看 大多数的会计师事务所选择了有限责任公司的 形式 全国7 0 余家从事证券业务的会计师事务所 全部是有限责任公司制 1 9 9 9 年底全国会计师事务所脱钩改翎完成 9 0 的会师计事务所都是有限责任 制 据统计 截止2 0 0 1 年底 全国共有会计师事务所4 2 8 7 家 其中实行有限 责任公司制的有3 6 8 1 家 占总数的8 5 8 6 全国超过1 0 0 个注册会计师的会 计师事务所有2 7 家 全部为有限责任事务所 3 1 2 注册会计师规避风险的内在需要 注册会计师行业是一个高风险行业 在执业过程中所遇到的风险是防不胜 防 这其中既有注册会计师本身的原因 即不遵守执业规范 不遵守职业道德 引起的诉讼 也有被审计单位管理当局为了转嫁风险作假账 手段越来越隐蔽 的原因 致使注册会计师不能查出错弊 还有事务所内部监管制度的原因 会 计师事务所内部各出资人各自为政 采用的组织模式是松散型 某些合伙人或 出资人为了眼前利益而违规 会计师事务所内部没有内部互查制度 到问题很 大时 还未发现出资人的违规行为 或者是发现了也不加以制止 因此 作为 业内人员在选择会计师事务所的组织形式时 当然选择风险最小的组织形式 有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立 承办注册会计师业务 并负有限责任的社会中介枫构 以有限责任方式设立的事务所 以其全部资产 对其债务承担责任 会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限 从目 前发现的上市公司审计造假的事务所基本上是有限责任事务所 3 1 3 扩大事务所规模与国际所抗衡的外在需要 由于我国的有限责任事务所风险小 规模小 注册资本要求低 其执业质 量也无法与外国著名的会计公司抗衡 扩大会计师事务所的规模 接受执业水 平更高的注册会计师也成为各事务所的当务之急 许多业内人士认为有限责任 制可以通过股份制的形式迅速聚集一批注册会计师 建立规模型大所 承办大 型业务 就这样 国内的会计师事务所迅速发展壮大 并试图与来自国际著名 的 五大 会计公司挑战 这种想法是受欢迎的 但忽视了有限责任事务所的致 命缺点 大大降低了风险责任对执业行为的高度制约 弱化了