（会计学专业论文）基于现代风险导向审计的职业判断研究.pdf

摘要 在计划 执行审计以及报告结果的过程中都要使用 运用审计职业判断 只有通过审计职业判断 审计人员才能以独立 客观 公正的身份 对财务报 表发表意见 可以毫不夸张的说 审计工作的质量就是审计职业判断的质量 现代风险导向审计是以风险评估为出发点 并以其贯穿整个审计过程的新的审 计模式 现代风险导向审计对审计职业判断提出了更高的要求 由于种种原因 我国注册会计师的职 l k 笋f j 断尚停留在较低层面上 理论研究刚刚起步 判断实 务不尽人意 但正是我国注册会计师所处的这些独特环境为我们研究审计职业 判断提供了非常好的机会 本文主要采用规范研究的方法 对审计职业判断的基本理论 在现代风险 导向审计背景下职业判断的新特点和重要性以及现代风险导向审计下职业判 断的具体应用进行了研究 采用实证兼规范研究的方法对我国职业判断的现状 进行了调查研究 总结了与现代风险导向审计模式对审计职业判断要求的差距 并提出了相关的建议 本文共分为五个部分 引言部分主要介绍了本文的选题动机和意义及国内外对审计职业判断的 研究现状 第一部分介绍了审计职业判断的基本理论 阐述审计职业判断的含义和成 因 通过对审计职业判断要素的分析 打开了审计职业判断这个黑匣 使我们 对其有了更清楚的认识 第二部分主要介绍了作为职业判断研究背景的现代风险导向审计及在此 背景下职业判断的特点和重要性 首先论述现代审计环境促使现代风险导向审 计的产生与发展 接着论述现代审计环境对审计职业判断的影响及现代风险导 向审计对审计职业判断的进一步要求 主要包括受托责任的变化 行业竞争压 力的加大等对审计职业判断的影响 进而分析了在现代风险导向审计背境中审 计职业判断的特点和重要性 在第三部分 作者主要论述了在现代风险导向程序中的职业判断 作者主 t 要以现代风险导向审计的核心程序一风险评估程序为重点 按照现代风险导向 审计模式的审计流程 对审计职业判断的应用进行了分析论述 在第四部分 作者通过对已有的关于职业判断现状的研究 注册会计师协 会的执业质量检查情况和审计署的业务质量检查结果等方面分析了我国注册 会计师审计职业判断的现状 总结了我国注册会计师职业判断的不足之处 认 为无论是大型事务所的注册会计师还是中小型事务所的注册会计师审计职业 判断的水平都还不尽如人意 作者并针对存在的不足提出了自己的建议 关键词 现代风险导向审计 审计风险 职业判断 注册会计师 a b s t r a c t i t sn e c e s s a r yt oe x e r c i s ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n gi nt h ep r o c e s so f p l a n n i n ga n de x e c u t i n ga u d i t i n g a n dr e p o r t i n gt h er e s u l t o n l yb yp r o f e s s i o n a l j u d g m e n ti na u d i t i n g c o u l dt h ea u d i t o r sd e c l a r et h e i ro p i n i o n sw i t hi n d e p e n d e n c y o b j e c t i v i t ya n di n t e g r i t y i ti sn o te x a g g e r a t i v et os a y t h eq u a l i t yo fa u d i ti st h e q u a l i t y o fa u d i t i n gj u d g m e n t t h em o d e mr i s k b a s e da u d i t s t a r t i n gw i t hr i s k e v a l u a t i n gw h i c hi m p e n e t r a t ea l la u d i tp r o c e s si san e wa u d i t i n gm o d e t h em o d e m r i s k b a s e da u d i tb r i n g sf o r w a r dh i g h e rr e q u e s tt op r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n g f o rs o m ek i n d so fr e a s o n s t h er e s e a r c hc o n d i t i o no fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti n a u d i t i n gi s s t i l lt ob ei m p r o v e d a n dj u d g m e n tp r a c t i c ee x i s tm a n yp r o b l e m si n c h i n a b u tj n s ta b o u tt h a tp r o b l e ma b o v eo f f e ru saf a i ro p p o r t u n i t yt os t u d yo n p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n g t h i st e x tm o s t l yu s en o r m a t i v em e t h o dt om a k eas t u d y0 np r o f e s s i o n a l j u d g m e n t w h i c hi n c l u d i n gb a s i ct h e o r yo fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n g p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t sn e wc h a r a c t e r i s t i c sa n ds i g n i f i c a n c eb a s e do nt h em o d e m r i s k b a s e da u d i t t h en e w a u d i t i n gm o d e sf u r t h e rr e q u e s tt op r o f e s s i o n a lj u d g m e n t t h i st e x ta l s ou s e se m p i r i c a lm e t h o dt os t u d yt h es t a t u so f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti n c h i n a a n dp u t sf o r w a r dt h ea n o t h e ri n t e r r e l a t e ds u g g e s t i o na b o u th o wt oa d v a n c e p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t t h i sa r t i c l ei sm a d eu po f f i v ep a r t s t h ei n t r o d u c t i o ng i v e st h ei e a s o no fc h o o s i n gt h i ss u b j e c t a n dp r e s e n tab r i e f s t u d ys t a t u sa b o u tt h i ss u b j e c ti nd o m e s t i ca n do v e r s e a s t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h eb a s i ct h e o r yo f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n g w h i c hi n c l u d e si t sd e f i n i t i o n c a u s eo ff o r m a t i o na n dm a i n l yd i s c u s st h ee l e m e n to f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n g t h a tm a k eu su n d e r s t a n dt h ep r o f e s s i o n a l j u d g m e n ti na u d i t i n gc l e a r e r t h es e c o n dp a r t a n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c so fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti n a u d i t i n ga n di t ss i g n i f i c a n c eo nt h eb a s i so fm o d e mr i s k b a s e da u d i t w ef i r s t i n t r o d u c ew h a tm o d e mr i s k b a s e da u d i t i s s e c o n d l yd i s c u s st h ep r o f e s s i o n a l j u d g m e n ti na u d i t i n gt ot h ei n f l u e n c eo fm o d e ma u d i t i n ge n v i r o n m e n t w h i c h m a i n l yi n c l u d e st h ec h a n g eo fc o m m i s s i o n e dr e s p o n s i b i l i t y i n c r e a s i n gc o m p e t i t i o n p r e s s u r ei ni n d u s t r y e t c f u r t h e ra n a l y z et h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti n a u d i t i n g c h a r a c t e r i s t i c sa n d s i g n i f i c a n c eo nt h eb a s i so f m o d e mr i s k b a s e da u d i t t h et h i r dp a r tm a i n l yd i s c u s s e st h e p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti nt h ea u d i t i n g p r o c e d u r eo fm o d e mr i s k b a s e da u d i t w ed i s c u s st h ep r a c t i c eo ft h ea u d i n g p r o f e s s i o n a lj u d g m e n tm a i n l ya c c o r d i n gt ot h ea u d i t i n gf l o wo fm o d e mr i s k b a s e d a u d i t i nt h ef o r t hp a r t w ed i s c u s st h es t a t u so f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n gi n c h i n a b a s e dt h er e s e a r c ho fc i c p a si n s p e c to fa u d i t i n gq u a l i t ya n di n s p e c tr e s u l t s o fn a t i o n a la u d i to f f i c e w e s u m m a r i z et h ew e a k n e s s e s o fo u r p r o f e s s i o n a l j u d g m e n t a n dc o n s i d e rt h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na u d i t i n gl e v e li si n s u 街c i e n t d e s p i t eb i go rs m a l lc p af i r m s c p a s w ep u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n sa i m i n ga t i m p r o v i n gt h el e v e lo f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t k e yw o r d s m o d e mr i s k b a s e da u d i t a u d i t i n gr i s k p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t c p a i j 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明 此处所提交的硕士学位论文 基于现代风险 导向审计的职业判断研究 是本人在导师指导下 在东北财经大 学攻读硕士学位期间独立进行研究所取得的成果 据本人所知 论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果 对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注明 本声明 的法律结果将完全由本人承担 作者签名 霍志 彬 日期 印一易年 f 月f 占日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 基于现代风险导向审计的职业判断研究 系本人在东北财 经大学攻读硕士学位期间在导师指导下完成的硕士学位论文 本 论文的研究成果归东北财经大学所有 本论文的研究内容不得以 其他单位的名义发表 本人完全了解东北财经大学关于保存 使 用学位论文的规定 同意学校保留并向有关部门送交论文的复印 件和电子版本 允许论文被查阅和借阅 本人授权东北财经大学 可以采用影印 缩印或其他复制手段保存论文 可以公布论文的 全部或部分内容 日期 6 年川月1 6 日 b 弱 妒 辱f f 民f 殖 j f l 彬 f 意 吲 雷卅 名 名 塾 签 者 师 作 导 引言 引言 安然公司 世界通信 银广夏等一系列财务丑闻及与其相关联的注册会计 师审计失败案件的曝光 使得社会公众对会计信息质量的信心严重受损 注册 会计师行业也面临着严峻的信誉危机 与此同时 社会公众对注册会计师的期 望及审计质量的要求不断提高 在此纷繁复杂的环境中 注册会计师面临着巨 大的审计风险和诉讼威胁 如何提高审计质量成为审计理论和实务界热门的研 究课题 d e a n g e l o 将审计质量定义为注册会计师在客户账户中发现问题的可 能性和报告所发现问题的可能性的联合概率 其中注册会计师在客户账户中发 现问题的可能性依赖于注册会计师的专业胜任能力 而审计职业判断又是专业 胜任能力的核心 而报告所发现的问题则依赖注册会计师对职业道德的判断 也需要注册会计师在利益和风险之间权衡判断 美国g a o 在其2 0 0 3 年修订的 审计准则中 把审计职业判断与独立性并列作为一般准则的主要内容 指出 在计划 执行审计和鉴证业务以及报告结果的过程中都要使用 运用审计职业 判断 只有通过审计职业判断 审计人员才能以独立 客观 公正的身份 对 财务报表发表意见 在现代风险导向审计中 审计职业判断贯穿于审计计划 审计实施以及审计报告整个审计过程 可以毫不夸张的说 审计工作的质量就 是审计职业判断的质量 现代风险导向审计在国际上已经成为一种势可挡的发展趋势 我国也在 2 0 0 6 年发布了4 8 个审计准则 全面与国际审计准则趋同 实行现代风险导向 审计 现代风险导向审计是以风险评估为出发点 并贯穿整个审计过程的新的 审计模式 这种以风险评估为核心的审计模式对审计职业判断提出了更高的要 求 与此同时 信息技术的广泛运用 新型市场工具的不断创新 经济活动方 式的日趋复杂 对审计职业判断都产生了巨大的影响 由于种种原因 我国注 册会计师的职业判断尚停留在较低层面上 理论研究刚刚起步 判断实务不尽 人意 但正是我国注册会计师所处的这些独特环境为我们研究审计职业判断提 基于现代风险导向审计的职业判断研究 供了非常好的机会 西方国家对于审计职业判断研究的历史比较长 近5 0 年的历史 取得了 丰硕的成果 无论是对丰富审计理论还是对提高审计人员的判断水平都起到了 十分重要的作用 特别值得称道的是 在审计职业判断的研究中积极借鉴认知 心理学的研究成果 拓展了审计的研究领域 但也存在着诸如未形成系统的审 计职业判断理论及没有考虑审计人员与任务 环境之间的互动对审计职业判断 的影响等问题 近年来随着注册会计师审计风险的增大和诉讼案件的激增 审计职业判断 问题正在引起我国审计理论界的关注 并已出现了一些相关的研究 主要包括 o 审计职业判断的含义 特征 类别作用 审计职业判断的过程 内容 影 响因素 秦荣生 1 9 9 9 刘国常 1 9 9 9 肖文八 程庆 2 0 0 0 张彤 2 0 0 1 审计职业判断与审计风险 审计责任的关系 谢志华 2 0 0 0 股权结构与审计 职业判断 陈敏 2 0 0 1 专著 审计判断研究 张继勋 2 0 0 2 尽管这些研 究仅仅是初步的 但它标志着我国审计职业判断的研究已经起步 本文在前辈研究的基础上 主要采用规范研究的方法 并结合案例分析 充分考虑我国国情和环境的变化及2 0 0 6 年新颁布的会计准则和审计准则 以 现代风险导向审计为背景研究审计职业判断 以求能对提高我国注册会计师在 现代审计环境下的职业判断水平有所帮助 审计包括国家审计 内部审计和注册会计师审计 独立审计 鉴于注册 会计师审计的典型性 本文所研究的审计职业判断 除特别指明外 仅指注册 会计师执行独立审计业务过程中的职业判断 另外 注册会计师从事的业务中 除了审计外还有其他鉴证业务和非鉴证业务等 也需要大量的职业判断 我们 相信 本文研究结论对于其他审计业务和注册会计师从事的其他非审计业务具 有一定的借鉴意义 本章注释 o 张继勋 审计判断研究 大连 东北财经大学出版社 2 0 0 2 2 第一部分审计职业判断理论概述 第一部分审计职业判断理论概述 一 审计职业判断的含义 研究审计职业判断必须首先回答何为审计职业判断 我们首先了解一下什 么是判断 国内外关于审计职业判断的含义主要论述如下 1 g i b b i n s 和e m b y 的定义 审计 判断是导致决策和行动的过程 审 计 判断是决策和行动的基础 2 秦荣生的定义 注册会计师的专业判断是指注册会计师从多种可能 的方案中 运用审计及相关学科的知识和经验 做出取舍的决策圆 3 肖文八 程庆的定义 审计人员的专业判断是审计人员为了实现审 计目标 依据有关标准 在审计实践和感性认识的基础上 通过自身智力和 一系列的思维过程 对客观审计对象和主观审计行为做出的某种认定 评价 和决策 4 张继勋的定义 审计职业判断是审计人员根据其专业知识和经验 通过识别和比较 对审计事项和自身的行为所作的估计 断定或选择回 以上定义从不同的角度对审计职业判断加以界定 为我们认识审计职业 判断提供了有益的启示 具体启示如下 1 审计职业判断是一种过程 与决策关系密切 2 审计职业判断是为了实现审计目标 3 审计职业判断包括与一定的标准比较 估计 断定或选择 4 审计职业判断的依据是审计人员的专业知识和经验 根据 现代汉语词典 解释 判断是思维的基本形式之一 就是肯定或否 定某种事物的存在 或指明它是否具有某种属性的思维过程 在形式逻辑上用 一个命题表达出来 判断过程包括对问题的最初感知和确认 对信息的搜寻 和收集 对获取的信息和以前知识的评价和权衡 对潜在后果的价值和效用的 基于现代风险导向审计的职业判断研究 考虑 以及选择本身 它的存在是以需要做出有意义的选择或至少是觉得有 必要选择为前提的 判断是个复杂的具有一定目的性的思维过程 包括估 计 决定和选择 职业 是指一个人在社会中作为重要生活来源的工作 律师 医师 注册 会计师等都属于一种职业 职业要求判断者具有相关专业技能或资格 它能产 生于某人工作的职责与要求 从判断向职业判断过渡隐含着一个更广泛的过 程 职业判断预先假设了判断者的知识和经验层次 一般具有广泛的社会影响 必要关注 客观和正直是个人价值和社会对职业精神的期望 根据以上分析 职业判断就是指专门从事某项工作的人 根据其专业知识和经验 对其工作过 程中的某种事物或事项以必要关注 客观和正直态度做出的判断 审计职业判断就是注册会计师在审计执业过程中的职业判断 是职业判断 在审计中的应用 笔者认为审计职业判断是一个完整的系统 必须满足一定的 目标 其总体目标与审计目标相同 做出判断必须有一定的依据且判断的过 程是分析性的 综上所述 审计职业判断可以定义为审计人员 注册会计师 在执业过程 中为了实现审计目标 运用其专业知识和经验 根据相关准则的要求 对审计 事项和自身的行为所作的包括估计 决定和选择的思维过程 根据此定义 审计职业判断的主体是注册会计师 具有一定的目标 判断 的依据是自身的专业知识和经验及相关准则 定义中 根据相关准则的要求 暗含了注册会计师在进行职业判断时需要保持的必要关注 客观和正直态度 职业判断的任务包括对审计事项的判断和对自身的判断 二 审计职业判断的成因 审计职业判断是随着审计职业的产生而产生的 审计职业判断贯穿于审计 的整个过程也贯穿于审计发展的各个阶段 无论是从审计的计划阶段到报告阶 段 还是从详细审计到现在的风险导向审计 审计职业判断无处不在 为什么 会存在审计职业判断 我们认为是由多方面原因决定的 这些原因主要有 4 第一部分审计职业判断理论概述 1 环境的复杂性和不确定性 伴随着社会经济和科学技术的不断发展 消费者偏好的不断改变 企业间 的竞争曰趋激烈 经济环境变得日益复杂和多变 不确定性不断增加 在这复 杂和不确定性的环境里存在着各式各样的未知事项 要得出一些结论 判断必 不可少 环境的不确定性使得作为审计对象的会计存在着大量的会计职业判断 以 及权责发生制使会计更加具有主观性和复杂性 比如 会计政策的选择 会计 估计 实质重于形式原则的应用 或有事项和资产减值的判断 公允价值计量 等 这些都使审计职业判断成为不可避免 2 信息不对称 在审计人员与被审计单位的关系中 被审计单位拥有着信息上的优势 审 计人员则处于劣势 其原因在于 一是审计人员是外部人员 不可能象企业的 内部人员那样深入了解企业 二是审计时间有限 审计人员要考虑成本效益问 题 不可能长时间地审查一个企业 不可能审查所有的相关信息 三是信息的 局限性 审计人员掌握的信息总是有限的 在这种情况下 审计人员要对被审 计单位的会计信息的可靠性发表意见 只能借助他们的职业判断 3 审计的非绝对保证性 随着经济的发展 尤其是证券市场的出现 投资人队伍的扩大 会计信息 已由反映经济责任为主转变为投资人决策服务为主 因而 其可信性受到更大 的关注 由于审计方法的限制和内部控制的固有局限及大多数审计证据是说服 性而非结论性的等原因 注册会计师的审计只能提供合理的和有限的保证 而 不是绝对的保证 这种保证是建立在对企业的会计信息状况的评估和估计上 自然 这种评估和估计离不开判断 因此我们说 审计的信息非绝对保证性决 定了审计职业判断存在的必然性 4 会计准则 审计准则的需要 任何准则都不可能涵盖所有的情况和所有的企业活动 不存在适用于任何 情形的通用准则 准则只能是指导性的 原则导向的 因此在具体实务中 职 基于现代风险导向审计的职业判断研究 w 业判断的作用是无可替代的 我国新颁布的 了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险 针对评估的重大错报风险实施的程序 等审计准则中多处提 到需要注册会计师的职业判断 资产减值 无形资产 等会计准则需要大 量的会计职业判断 对其进行审计 审计职业判断也必不可免 准则离不开职 业判断 只是为职业判断提供一个框架 职业判断必须在准则提供的框架内进 行 三 审计职业判断的构成要素 在下面的部分 我们将探讨一下审计职业判断的构成要素 以期对审计职 业判断有一个更深入的理解 有人将审计职业判断分为审计人员和审计任务两 个要素 即审计职业判断的主体和客体 也有人将审计职业判断分为进行审计 职业判断所需资料 运用审计职业判断所需能力 进行审计职业判断的过程和 进行审计职业判断的动机等四个方面 我们认为以上说法都忽略了审计职业判 断的目标 结论等重要构成要素 没有清楚的说明审计职业判断的构成 笔者 在此基础上根据前述定义认为审计职业判断主要由目标 主体 客体 依据 过程和结论等六要素构成 一 审计职业判断的目标 审计职业判断必须具有判断的目标 即进行职业判断为了证明什么或说明 什么 判断的存在是以需要做出有意义的选择或至少是觉得有必要选择为前提 的 对于职业判断必须有明确的目标 否则就不能称之为职业判断 审计职业 判断目标分为总目标和具体目标 审计职业判断的具体目标主要包括审计事项的判断目标和审计行为的判 断目标 审计事项的判断目标为判断审计事项的合法性和公允性 比如 关联 交易中的判断 或有事项的判断 收入的判断等都是为了确定该事项的公允性 和合法性 审计行为的判断目标是评估注册会计师的审计行为的恰当性 比如 重要性判断的目标是确定重要性水平的金额 风险评估的判断目标是为了确定 6 第一部分审计职业判断理论概述 风险水平和高风险领域 分析程序中的判断主要是为了发现异常波动并给予合 理的解释 审计职业判断在审计中作为一种重要手段或方法 尽管其判断的内容不 同 具体目标有所不同 但都是为实现审计目标服务的 只有审计职业判断的 目标与审计目标相关 才能说明该项判断的有用性或有效性 所以审计职业判 断的总目标与审计总目标是一致的 即 对被审计单位的会计报表的合法性和 公允性发表意见 二 审计职业判断的主体 审计职业判断的主体有多种 内部审计职业判断的主体是企业的内审人 员 国家审计的职业判断主体是国家机关的审计人员 本文主要讨论独立审计 审计职业判断主体是指注册会计师 判断主体是审计职业判断中十分重要的构 成要素 所有的审计职业判断均是由职业判断主体完成的 其正确与否主要取 决于职业判断主体 主体特征对职业判断的质量具有至关重要的作用 我国相关法规规定 取 得注册会计师资格必须参加全国统一考试 之后每年必须参加后续教育 注册 会计师要完成高质量的职业判断 除了上述形式特征外 还必须具有一定的素 质特征 而且个体差异的不同 审计职业判断的质量有很大的不同 它们对审 计职业判断能够产生巨大影响 这些主体特征主要有 1 独立 客观和公正 独立性是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响 公正执业 保 持客观性和职业怀疑 独立性是审计的灵魂 客观性要求注册会计师应当力求 公平 不得因偏见 利益冲突和他人影响而损害其客观性 公正性是指注册会 计师在提供服务时应当坦率 诚实 我国的审计准则和职业道德准则都要求注册会计师在执行审计业务时要 遵守独立 客观和公正的原则 并对影响独立性的情形做了禁止性规定 注册 会计师只有在执业时具备了独立 客观和公正 才能取信于处于信息劣势的社 会公众 7 基于现代风险导向审计的职业判断研究 注册会计师的独立 客观和公正对高质量的职业判断有着非同一般的影 响 缺少独立 客观和公正的特征 注册会计师在对一些事项进行职业判断时 会有意或无意的做出有利于自己或客户的判断 而这个结论并不公正或会损害 社会公众的利益 从近期国内证券市场发生的一系列重大案件看 独立性的问题倍受关注 会计师事务所应当制定必要的内部质量控制制度 确保独立 客观和公正原则 的落实 注册会计师应该将恪守独立 客观和公正原则作为自己执业理念 以 能更好的服务于客户及社会公众 2 知识与技能 一般来说 知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和 安德森认为 人类的知识有两种 一种是陈述性知识 另一种是程序性知识o 陈述性知识是关于事实的知识 它可以用某种词语来表达或以视觉化的方式来 描述 程序性知识是指人们所知道的如何去做的技能 此类知识很难用语言表 达 是潜在于行动背后的知识 进行审计职业判断 这两种知识都是不可或缺 的 需要两种知识相结合 注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的 人员的基本要求 也是对是否具备从事此项业务知识的检验 注册会计师还需 要具有程序性知识 这部分能力一部分是人天生的 一部分则是从解决问题的 过程中培养出来的 成为一个专家就要经历一个由慢的陈述性知识的运用转换 成快的程序性知识应用的过程 完成这种转换只能靠大量的练习 在练习中掌 握关键规律 在我国 取得注册会计师全科合格证的人员 必须在会计师事务所工作两 年才能注册为执业的注册会计师 相信 审计人员成为注册会计师时已经具有 了一定的陈述性知识和程序性知识 要想成为一名优秀的注册会计师 只有这 些是远远不够的 除了接受必需的后续教育外 还应通过阅读专业期刊和公告 财经新闻等以做到与时俱进 3 经验和记忆 审计经验是直接通过实践形成的技能 或者说是技能经验的具体表现形 8 第一部分审计职业判断理论概述 式 它通过技能的形式影响着审计职业判断 可以看出 经验只包括直接经 验 间接经验属于知识的范畴 经验具有实践性的特征 经验丰富的注册会计 师一般具有较高的技能 就能够做出较高质量的职业判断 通常情况下根据审 计工作的年限和在会计师事务所中所处的级别来衡量其审计经验的高低 但因 个体的差别不同而有所不同 记忆是过去经历事物的反映 有关研究表明 注册会计师的记忆在影响审 计职业判断质量方面发挥着关键作用 无论是通过工作还是课堂案例所获得的 经验都有可能会导致有组织的记忆 这种记忆可以帮助把所感知的情形结构 化 并指导诸如信息搜索和评价之类的活动 纽威尔 西蒙 1 9 7 2 经验和记忆对判断的重要性主要是因为 一是经验和记忆可以形成一种技 能 能够厘清什么是重要的什么是不重要的 知道下一步怎么做等 二是它发 挥作用的速度非常快 在差不多几分之一秒内对这样一套复杂结构搜索一遍 从中选出一个明显相关 建立在过去经验的基础之上的结构 从而提供一个解 决方案的模板 国 4 职业怀疑态度 根据我国鉴证业务基本准则 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维 方式评价所获取证据的有效性 并对相互矛盾的证据 以及引起对文件记录或 责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉 缺乏职业怀疑态度的注 册会计师在处理复杂问题时可能会做出错误的判断 而对某些异常情况也不会 予以适当警觉 如果注册会计师对每一项任务都过度地怀疑 认为每一项交易 都存在欺诈行为 那么他将永远无法完成审计任务 保持合理的职业怀疑态度 对做出适当的职业判断是至关重要的 三 审计职业判断的客体 审计职业判断的客体即审计职业判断的任务 审计职业判断贯穿整个审计 过程 审计职业判断的任务也是多种多样 主要可分为审计事项和审计行为 审计事项主要包括被审计单位的会计处理是否符合公认会计原则等 审计行为 主要包括注册会计师的行为是否符合审计准则 职业道德准则等 9 基于现代风险导向审计的职业判断研究 审计职业判断的具体任务主要包括确定重要性水平 确定审计风险 判断 企业内部控制的可靠性 审计证据的搜集与评价 审计程序的选择 对分析性 复核结果的评价 审计意见类型的选择及对舞弊风险因素的判断等 审计职业判断任务可分为三类 非结构化任务 半结构化任务和结构化任 务 它们对审计职业判断有着不同的影响 非结构化任务 是指独特的 未被 定义的 并且没有指南可以使用的问题 半结构化任务是指重复的 被合理定 义的 并有指南可以使用的问题 结构化任务是指惯例 明确地被定义的问题 和线索 一般来说 审计任务越复杂需要的职业判断能力越高 结构化任务 需要较少的职业判断 非结构化任务需要高水平的职业判断 半结构化任务介 于二者之间 四 审计职业判断的依据 审计职业判断的依据是影响注册会计师做出职业判断的因素 我们认为 依据包括了知识和经验 职业怀疑 证据 标准等 注册会计师在许多情况下只凭知识和经验就可以做出职业判断 张继勋教 授把这种判断称为直觉判断 注册会计师的知识和经验不同 直觉判断的正确 程度也就有所差异 直觉判断主要包括重要性水平的判断 实质性测试范围的 判断和审计风险的判断等 一般情况下 知识经验越丰富 职业判断的质量越 高 与直觉判断相对应的是逻辑性判断 根据张继勋教授的定义 逻辑性判断 就是根据所收集到的证据资料 进行分析 比较所做出的判断 充分 适当的 审计证据 是得出合理的审计结论 形成审计意见的基础 同时也是我们做出 审计职业判断的基础 需要依据审计证据做出职业判断的主要有通过会计报表 项目的真实性 完整性的判断等 职业怀疑是一种关注导向 与职业判断的目的相对应 在进行职业判断时 必须保持应有的职业怀疑态度 使判断具有目的性 通过职业判断来验证职业 怀疑 标准包括事项标准和行为标准 事项标准是审计事项判断所依据的标准 1 0 第一部分审计职业判断理论概述 主要包括相关的会计准则 会计制度等 行为标准是审计行为判断所依据的标 准 主要包括审计准则 职业道德准则等 此外还有一些不太明确的标准 例 如 对未来不确定事项的判断 采用的标准是对未来事项的预测值或估计值 对审计程序运用的判断则以其期望效用为标准 五 审计职业判断的过程 关于审计职业判断的过程描述 般有两种模式 决策过程模式和信息加工 模式 1 审计职业判断的决策过程模式 该模式把审计职业判断过程看作一个 决策过程 在该模式中 审计职业判断的过程被归纳为六个方面 确定审计职业判断的问题和目标 判断的问题或者是事项或者是行为 判断的目标依所判断问题的不同而不同 但总体目标是财务报表公允与否 确定审计职业判断的标准 对于事项判断 常见的标准包括各种财经法 规 会计准则 会计制度等 对于行为判断 其标准一般是审计准则 职业道 德准则等 收集相关的资料 收集资料是形成审计职业判断的基础 对不同形式的 判断来说 需要收集的资料以及其在审计职业判断中所起的具体作用是不同 的 发现并评估可能的方案 注册会计师搜集资料的目的是选择行动方案 这就需要对它们进行评估 评估时 既要考虑审计方案能否获得高质量的审计 职业判断 同时还要考虑实施该方案的成本 比较标准和证据或方案 此阶段的主要工作是把确定的标准与已经取得 的反映判断事项的审计证据相比较 确定判断事项与标准的相符程度 形成审计职业判断 2 审计职业判断的信息加工模式 以注册会计师为判断系统的中心 把它 作为信息加工者来研究审计职业判断 得出的模式称为信息加工模式或主体模 式 此模式的具体内容如下 注册会计师头脑中的信息加工系统由信息输入 信息加工和信息输出组 1 l 基于现代风险导向审计的职业判断研究 成 信息的输入来自于注册会计师对审计任务及其环境信息的知觉 当注册会 计师面l 临特定的判断任务时 首先要对任务本身及有关的信息进行了解 获得 与此相关的信息 信息输入结束后便要进行信息加工 可以认为信息加工过程 是注册会计师捕捉线索 并将其与储存在长期记忆中的相关知识联系起来 或 进行模式识别 把感觉的信息与长期记忆中的有关信息进行比较 并决定它与 哪个长期记忆中的项目有着最佳匹配的过程 把识别的结果传递出来 就是信 息输出 做出判断后 注册会计师需要根据判断的结果 采取进一步的行动 注册会计师的行动必然会引起一定的后果 这就是结果 结果将会反馈给注册 会计师和环境 并对他们产生影响 六 审计职业判断的结论 审计职业判断的结论与目标是相对应的 审计过程是围绕目标进行的 审 计过程的结论自然是针对目标得出的 所以不同的审计职业判断任务具有不同 的判断目标 同时也有不同的判断结论 审计职业判断结论包括审计事项是否 合法 公允和审计行为是否适当 审计职业判断结论的形式包括肯定或否定某个事项 选择或放弃或改变某 个方案 确定某个金额等 无论采取哪种形式 结论应该具有准确性 意见一 致性 可辩护性等特征 准确性是指通过特定的标准来衡量某项判断的精确性 或一致性 意见一致性是指个体决策者之间彼此认同的程度 可辩护性是指判 断结论必须遵守审计职业判断的步骤 具有可验证的特征 如果审计职业判断 结论不具有以上特征 则一方面审计职业判断结论没有丝毫的说服力 审计意 见就变得毫无意义 另一方面注册会计师的职业判断质量也无从衡量 当发生 法律诉讼时 无法判定注册会计师的责任 第一部分审计职业判断理论概述 本章注释 w g i b b i n s m a n de m b y k e v i c l e n c eo nt h en a m eo f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti np u b i c a c c o u n t i n g a u d i t i n gr e s e a r c hs y m p o s i u m1 9 8 4 c o l l e g eo f c o m m e r c ea n d b u s i n e s s a d m i n i s t r a t i o n o 秦荣生 论注册会计师专业判断及其影响因素 载 中国注册会计师 1 9 9 9 5 o 肖文八 程庆 试论审计人员专业判断 载 审计研究 2 0 0 0 3 o 张继勋 审计判断研究 大连 东北财经大学出版社 2 0 0 2 o 加 迈克尔 杰宾斯 阿里斯特 k 梅森 财务报告中的职业判断 胡志颖等 译 经济科学出版社 2 0 0 5 o 加 迈克尔 杰宾斯 阿里斯特 k 梅森 财务报告中的职业判断 胡志颖等 译 经济科学出版社 2 0 0 5 o 刘爱伦 水仁德 思维心理学 上海 上海教育出版社 2 0 0 2 o 张继勋 审计判断研究 大连 东北财经大学出版社 2 0 0 2 o 加 迈克尔 杰宾斯 阿里斯特 k 梅森 财务报告中的职业判断 胡志颖等 译 经济科学出版社 2 0 0 5 o 张继勋 审计判断研究 大连 东北财经大学出版社 2 0 0 2 本部分主要参考了刘明辉 高级审计理论与实务 大连 东北财经大学出版社 1 3 基于现代风险导向审计的职业判断研究 第二部分现代风险导向审计背景下的职业判断分析 随着信息技术的广泛运用 新型市场工具的不断创新 经济活动方式的日 趋复杂 现代审计环境发生了重大变化 再加上财务舞弊案件的不断曝光 这 些都呼唤着现代风险导向审计的诞生 我们主要研究现代风险导向审计背景下 的职业判断 而现代风险导向审计是在现代审计环境下演变形成的 现代审计 环境的变化也对审计职业判断产生深远的影响 讨论在现代风险导向审计中的 职业判断 就不能忽视这些审计环境新变化对职业判断的影响 本部分首先论 述现代审计环境促使现代风险导向审计的诞生 接着论述现代审计环境对审计 职业判断的影响及现代风险导向审计对审计职业判断的进一步要求 最后论述 审计职业判断在这些因素影响下具有的新特点 现代审计环境 现代风险导向 审计和审计职业判断的关系 如下图所示 图2 1 一 现代风险导向审计背景的介绍 我们的审计职业判断研究是以现代风险导向审计为背景的 首先应了解一 下什么是现代风险导向审计 现代风险导向审计是指注腮会计师通过对被审单 1 4 第二部分现代风险导向审计背景下的职业判断分析 位进行风险评估和职业判断 评价被审计单位风险控制 确定剩余审计风险 以风险评估结果决定需执行的审计程序 将审计风险降低到可接受水平 一 现代风险导向审计的产生 审计方法模式的发展不是一个相互替代的过程 而是审计适应社会的需要 不断自我调节的过程 现代风险导向审计的产生也不例外 一般认为 审计 模式的演进经历了账项基础审计 内控导向审计 传统风险导向审计和现代风 险导向审计几个阶段 下面我们概括说明三种审计模式的特征 并引出现代风 险导向审计 1 账项基础审计阶段 账项基础审计存在于1 9 世纪中叶到2 0 世纪4 0 年代 账项基础审计以公司的账簿和凭证作为审查的出发点 对会计账簿记录 进行逐笔审查 检查各项分录的有效性和准确性 以及账簿的加总和过账是否 正确 总账与明细账是否一致 以获取审计证据 达到揭弊查错的审计目的 因此 该种审计模式又被称为详细审计 在账项基础审计阶段需要的职业判断 较少 而更多的是进行审计验证 2 内控导向审计 内控导向审计存在于2 0 世纪4 0 年代到2 0 世纪7 0 年代 随着社会和经济的发展 企业规模不断扩大 业务急剧增加 企业为了 管理的需要 开始建立内部控制制度 而且 对被审计单位的账目记录进行详 细审查的成本越来越高 客观上要求对账项基础审计进行改进 为了提高审计 效率 降低审计成本 保证审计质量 账项基础审计发展为内控导向审计 内 控导向审计要求注册会计师对委托单位的内部控制制度进行全面了解和评价 评估审计风险 制定审计计划 确定审计实施的范围和重点 规划实质性测试 的性质 时间和范围 在此基础上进行实质性测试 获取充分 适当的审计证 据 从而提出合理的审计意见 在这段时期职业判断的作用开始显现 但还有 引起足够重视 其范围较窄 且主观性太强 缺少科学的规范和指导 3 传统风险导向审计阶段 2 0 世纪8 0 年代以来 世界范围内的科学技 术和政治经济的巨大变化 导致企业间竞争加剧 经营的不稳定性增加 审计 风险急剧上升 内控导向审计缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种资源 1 5 基于现代风险导向审计的职业判断研究 的手段 因而做出的一些主观判断使审计资源不能恰当地分配到高风险和低风 险领域 在这种情况下 风险导向审计应运而生 注册会计师职业界为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷 很 快开发出了审计风险模型 审计风险 固有风险x 控制风险x 检查风险 在审计风险模型中 审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的 谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为较低水平 固有风险和控制风险则与 企业有关 注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者做 出评价 在此基础上确定检查风险 并设计和实施实质性测试 以将审计风险