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企业重组案例分析汇编 第一部分 购买、投资、合并哪种方式税负低 氯化公司系煤化集团公司下属子公司。随着城市的发展，氯化 公司已被居民小区包围，不仅造成安全隐患、环境污染，同时也不 利于企业的扩大发展。根据省、市环保局及市政府要求，氯化公司 需限期搬迁。氯化公司新址拟选在某县境内煤化集团公司下属子公 司“盐化公司”住地，这就需要取得盐化公司的土地。盐化公司是新 设立的且在筹建阶段，仅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想 要取得盐化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三种方式：一是 购买；二是投资；三是吸收合并。采用何种方式节税最多、经济效 益最大，这就需要进行纳税筹划，选择最佳方案。 第第一一种种方方案案：购购买买 （注注意意理理解解出出售售方方和和购购买买方方的的税税负负情情况况） 此方案，就是氯化公司购买盐化公司所有土地及其地上房屋建 筑物。采用此方案，完全属于市场交易行为，应缴纳所有相关税费。 盐化公司属于出售方，发生了转让土地及其地上房屋建筑物行为， 按照税法规定，应缴纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、 印花税和企业所得税。氯化公司属于购买方，其承受的土地及其地 上房屋建筑物，按照税法规定，应缴纳契税和“产权转移书据”印花 税。 另外，根据财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契 税政策的通知(财税2008175 号)规定，如果氯化公司按照劳 动法等国家有关法律规定政策妥善安置盐化有限公司全部职工， 其中与盐化公司 30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工 合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与 盐化公司全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免 征契税。 第第二二种种方方案案：投投资资 （税税负负：不不交交营营业业税税及及附附加加、土土地地增增值值税税） 此方案，就是盐化公司将其所有土地及其地上房屋建筑物，以 投资入股形式转让给氯化公司，为其股东换取氯化公司的股权。采 用此种方案涉及如下税金： 1、营业税。 根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的 通知（财税2002191 号）“以无形资产、不动产投资入股，参 与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税” 规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股不 缴纳营业税。当然也不缴纳城建税及教育费附加。 2、土地增值税。 按照财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知(财税字199548 号)“对于以房地产进行投资、联营的， 投资、联营的，一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联 营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地 增值税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股， 可不计缴土地增值税。 3、印花税。 盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，必然办 理财产转移手续并书立产权转移书据。根据印花税暂行条例 （国务院令198811 号）第二条规定，双方应按产权转移书据 所载金额万分之五粘贴印花。 4、企业所得税。 根据企业所得税法实施条例第二十五条“企业发生非货币性 资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”规定，盐化 公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股，应当视同转 让财产，计算财产转让所得，缴纳企业所得税。当然，财产转让无 有所得，则无须缴纳企业所得税。 5、契税。 氯化公司承受盐化公司房地产，按照契税暂行条例规定， 应缴纳 4%契税。 第第三三种种方方案案：吸吸收收合合并并 （无无须须缴缴纳纳营营业业税税、增增值值税税、城城建建税税、 教教育育费费附附加加、土土地地增增值值税税、印印花花税税、契契税税和和企企业业所所得得税税） 此方案，就是氯化公司将盐化公司兼并或吸收合并，盐化公司 注销。盐化公司（被合并企业）将其全部资产和负债转让给氯化公 司（合并企业），为其股东换取氯化公司(合并企业)的股权或非股 权支付。采用此方案涉及如下税金： 1、营业税、增值税及附加。 企业合并是转让企业产权，企业合并是转让企业产权，即整体转让企业资产、债权、债务 及劳动力的行为，根据国家税务总局关于转让企业产权不征营业 税问题的批复（国税函2002165 号）规定，转让企业产权的 行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。因此，盐化公司转 让给氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不缴纳营业税及其附加。 根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 （2011 年第 13 号）规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关 联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值 税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 2、土地增值税。 根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知（财税字199548 号）第三条规定，在企业兼并中， 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 因此，盐化公司可不计缴土地增值税。 政策依据（发布日期：2010-10-28 来源：国家税务总局） 问题内容： 同一控制下的企业合并，其中涉及到被合并企业将房地产 过户到合并方的行为，是否参照财税字199548 号文件第三条之内 容，暂免征收土地增值税？如果是非同一控制下的企业合并行为， 是否也可参照该条内容，暂免征收土地增值税。 回复意见： 您好： 您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供 的信息简要回复如下： 根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知（财税字199548 号）第三条关于企业兼并转让房地产 的征免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让 到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。” 以上政策规定并未强 调企业合并是否属于同一控制下的企业合并，因此无论是否同一控 制均可按照以上规定暂免征收土地增值税。 上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您 的主管或所在地税务机关咨询。 3、印花税。 在企业合并中，如果氯化公司与盐化公司办理财产转移手续并 书立产权转移书据。根据财政部、国家税务总局关于企业改 制过程中有关印花税政策的通知(财税2003183 号)第三条规定， 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花规定，办理的产权转移书 据可不缴纳印花税。 4、企业所得税。 如采用此方案，企业所得税政策留有筹划空间，可依法进行纳 税筹划。根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得 税处理若干问题的通知(财税200959 号)规定，企业重组的税 务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处 理规定。 一般税务处理规定： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债 的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 特殊性税务处理规定： 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款 为主要目的。 2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定 的比例。 3.企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经 营活动。 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个 月内，不得转让所取得的股权。 企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中 的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额 不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价 的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并 企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资 产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债 利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有 的被合并企业股权的计税基础确定。 如上企业合并中，如果符合上述特殊税务处理规定条件的，盐 化公司(被合并企业)可不计算转让所得或损失，不缴纳企业所得税； 反之，则要按一般税务处理规定，计算转让所得或损失，申报缴纳 企业所得税。氯化公司兼并盐化公司，属于同一控制下且不需要支 付对价的企业合并，符合特殊税务处理规定条件，因此，盐化公司 无须计算转让所得或损失，缴纳企业所得税。 5、契税。 氯化公司兼并盐化公司，系同一投资主体控制下的合并，两个 公司合并后，原投资主体-煤化集团公司仍然存续。因此，根据财 政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知(财 税2008175 号)“两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约 定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企 业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税”规定，氯化公司承 受盐化公司房地产可不缴纳契税。 通过上述三个方案比较，如果实行第三个方案，无须缴纳营业 税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和 企业所得税。显然，第三个方案节税最多，现金流出较少，经济效 益最大，应是最佳选择方案。 第二部分企业重组过程中流转税的税务处理 根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处 理若干问题的通知（财税200959 号）的规定，企业重组是指企 业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易， 包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、 分立等。企业重组通常涉及非货币性资产的交易，其导致的流转税 主要为增值税和营业税。其中，以有形资产出资（不包括不动产） 属于增值税的征收范围，无形资产和不动产出资则涉及营业税，两 者构成企业重组中的重要成本。笔者结合最新政策试图对企业重组 过程中的流转税处理进行一般分析，供纳税人参考。 一一、增增值值税税 （一）旧政策回顾 此前，企业资产重组有关增值税政策主要有两个文件：国家 税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税 函2002420 号）、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税 政策问题的批复（国税函2009585 号）。 国税函2002420 号规定，根据中华人民共和国增值税暂行条 例及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供 加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让 企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权 涉及的应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税。 国税函2002420 号意味着当企业产权转让的主体是企业的产权 人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应 税货物的转让不征收流转税。 国税函2009585 号主要包括以下三点： 1、纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义 务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国家税 务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2002420 号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中 涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。 2、上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行 为，应照章征收增值税。 3、纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题， 应按照财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问 题的通知（财税2008170 号）、财政部国家税务总局关于部分 货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税 20099 号）及相关规定执行。 （二）新政策规定 2011 年 2 月 18 日，国家税务总局发布国家税务总局关于纳 税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告 2011 年 第 13 号，以下简称 13 号文），对纳税人资产重组有关增值税问题 作出重大调整。 13 号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出 售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范 围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 从新旧增值税规定我们可以明确以下几点：1、企业重组过程中， 转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范 围；2、重组过程中，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其 中涉及的货物转让，不征收增值税；3、企业重组过程中，只是实物 资产的转移，则不符合 13 号文的规定，涉及的应税货物转让等行为， 应照章征收增值税。 二二、营营业业税税 （一）旧政策回顾 此前对于企业资产重组有关营业税政策主要文件是：关于转 让企业产权不征营业税问题的批复（国税函2002165 号），该文 中规定“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的 行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、 转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于 营业税征收范围，不应征收营业税”， 但对于对上述整体产权的理解存在诸多争议，而且国税总局的 文件与一些地方的政策也存在差异之处。例如，2005 年国家税务总 局给青海省地方税局的一个批复：关于青海省黄河尼那水电站整 体资产出售行为征收流转税问题的批复（国税函2005504 号）中 规定“非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整 体产权交易行为。因此，转让土地使用权和销售不动产的行为应照 章征收营业税”，从该文件中似乎可以看出，必须是转让全部的产权 行为，否则需要缴纳营业税。但是部分省市的税务机关作出的规定， 对部分转让产权也不征收营业税。 （二）新政策规定 近日，为明确资产重组有关营业税问题，国税总局制定并发布 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公 告 2011 年第 51 号，以下简称 51 号文）文件。 文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、 置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债 务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收 范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。新规 自 2011 年 10 月 1 日起执行。 从文件字面理解，无论是通过合并、分立、出售还是置换等方 式进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债 权、负债和劳动力一并转让”这个条件，如果不将资产和劳动力等打 包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳流转税。 资产的范围只涉及不动产、土地使用权，但是对于企业同时将 拥有的无形资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让是 否征收营业税问题，未作出明确规定，在执行中可能又会出现争议 和分歧。 三三、企企业业重重组组过过程程中中流流转转税税一一般般分分析析 （一）支付方分析 企业重组过程中涉及流转税问题，从支付方（股权收购中为收 购方，资产收购中为受让方，企业合并中为合并企业，企业分立中 为分立企业）来讲，一般与支付标的相关。我们知道企业重组过程 中一般包括股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购 买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、 股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存 款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、 存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权 支付，一般不涉及流转税问题。非股权支付中，一般不大可能符合 13 号文和 51 号文规定的条件，因此支付对价如涉及动产转让，一 般则涉及增值税，无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税 问题。 （二）相对方分析 从重组另一方来说（股权收购中为转让方，资产收购中为转让 方，企业合并中为被合并企业股东，企业分立中为被分立企业股东） ，也与让渡的资产性质相关，如为股权，一般不涉及流转税；如为 动产则涉及增值税；如为无形资产、土地使用权或不动产，则涉及 营业税问题。 但符合 13 号文和 51 号文的规定，将全部或者部分实物资产以 及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人， 不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的资产不征收流转税。 （三）企业注销清算时流转税分析 企业重组过程中，经常会遇到企业注销清算，根据财政部、 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959 号）号文的规定，主要包括以下三种情况： 1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织， 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）， 应进行企业所得税清算， 2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东 都应按清算进行所得税处理。 3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续 存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配 等行为。企业清算处置资产时，属于增值税应税货物时按照增值 税暂行条例及其相关规定按适用税率缴纳增值税。 当企业清算时，要处理的资产为无形资产或不动产，根据营 业税暂行条例，无论用于销售、抵债、分配给投资者，都应按规 定缴纳营业税。 营业税税收处理分为以下二种情况： （1）按转让取得收入计算缴纳营业税。转让的专利权、商标权 等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时（不含 土地使用权），按照营业税暂行条例及其实施细则的规定以转 让取得收入为计税价格计算缴纳营业税。 （2）按处置取得收入减除原值（或作价）后的余额计算缴纳营 业税。处置不动产、土地使用权时，按照财政部、国家税务总局 关于营业税若干政策问题的通知（财税200316 号）的规定纳税， 即：以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价（抵债 时该项不动产或土地使用权作价）后的余额为营业额。 四四、企企业业重重组组具具体体形形式式的的流流转转税税分分析析 （一）企业法律形式改变 企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形 式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。 对于企业注册名称、住所的改变，企业应当变更税务登记；涉 及改变税务登记机关的，企业应向原税务登记机关申报办理注销税 务登记，并自注销税务登记之日起 30 日内向迁达地税务机关申报办 理税务登记。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后 的企业承继。 企业的组织形式发生改变，比如企业由法人转变为个人独资企 业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和 国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重 新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应 以公允价值为基础确定。 根据财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知 （财税2005165 号）规定，一般纳税人注销，其存货不作进项税额 转出处理，其留抵税额也不予以退税。 企业清算，处置资产时，涉及动产的，则应计缴增值税；涉及 无形资产或不动产的，则应计缴营业税。 （二）债务重组 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其 与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出 让步的事项，包括以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计 税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。上述债转股、 低价偿债、延长偿债期等行为，由于不涉及货物的交易，不涉及增 值税和营业税问题。只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税 和营业税问题。 以非货币资产清偿债务，应分解为转让相关非货币性资产、按 非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得和 损失。 如果债务人以货物清偿债务应当确认销售货物，按照该货物的 销售价格适用税率计算销项税额，并可以抵扣进项税额。如果企业 以固定资产或者旧货清偿债务，与企业注销时，固定资产或者旧货 销售的增值税处理一致。 如果债务人以无形资产或不动产清偿债务，也同企业法律形式 改变中处置类似资产同样处理，缴纳营业税。 案例：甲企业欠乙企业 2000 万元，由于甲企业经营困难，无法 全额偿还债务，双方签订债务重组方案，用按照市场价格 1500 万元 的存货进行清偿，其余部分减免。甲企业需要对存货视同销售，缴 纳增值税。而如果乙企业将自己对甲企业所享有的 2000 万债权转为 甲企业的股权，则不涉及增值税的问题。同样，双方达成协议，债 务延期一年，也不涉及增值税的问题。 （三）股权收购 股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购 企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购是否涉 及流转税，则主要看其支付标的是否属于流转税应税范围。对收购 企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依 法计算缴纳增值税。如收购企业用应税营业税的无形资产、不动产 作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳营业税。 如收购企业以股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税2002 191 号，对股权转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴 纳增值税和营业税。被收购企业由于转让标的为股权，也无须缴纳 增值税和营业税。 案例：甲公司为增值税一般纳税人（非扩大增值税抵扣范围试 点的纳税人）。2010 年 10 月，该公司以评估价为 100 万（2007 年 购入）的机器和 200 万不动产（购入原价 100 万），收购 B 公司持 有乙公司 50%的股权。非股权支付，应缴纳增值税，甲公司应缴纳 增值税 100（1+4%）4%2=1.92（万元）。不动产缴纳营业税， （200-100）5%=5 万元。 （四）资产收购 资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企 业）实质经营性资产的交易。资产收购的对象和范围必须是实质性 经营资产。一般不涉及债务、劳动力的转移，因此，不符合 13 号和 51 号文不征收流转税的条件。同理，受让企业非股权支付涉及的增 值税处理和股权收购业务相同。如受让企业用应税增值货物作为支 付对价或部分支付对价，受让企业应依法计算缴纳增值税。如受让 企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对 价，受让企业应依法计算缴纳营业税。如受让业以股分作为支付对 价或部分支付对价，根据财税2002191 号，对股权转让不征收营业 税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。 在资产收购过程中，转让企业转让了资产并取得了经济利益， 如果转让资产涉及存货和固定资产等内容，需要依法计算缴纳增值 税，如果转让资产涉及无形资产、土地使用权或不动产，则须依法 计缴营业税。 案例：甲公司准备以 5000 万现金收购乙公司全部经营性资产， 乙公司（一般纳税人）的资产包括公允价值为 2000 万（2009 年 5 月购入）的存货，公允价值为 1000 万（购入价 500 万）的不动产以 及 2000 万的股权投资。 分析：在上述交易中，甲方以现金收购，则不涉及增值税和营 业税。乙公司需要计缴增值税销项税额：200017%=340 万，营业 税（1000-500）5%=25 万，股权转让不涉及流转税。 （五）合并 合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债 转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取 合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合 并。 对被合并企业来讲，由于吸收合并时合并企业的全部产权，包 括资产、负债和人员，这不同于一般的企业资产转让行为。根据 13 号文和 51 号文，可以不征收增值税和营业税。 对合并企业来讲，由于需要支付被合并企业一定对价，则涉及 非股权支付时，其流转税问题，与股权收购的收购方、资产收购的 受让相同。 （六）分立 分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让 给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业 的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。通常可以将企业分立 分为存续分立和解散分立。所谓存续分立，是指一家企业将部分资 产依法分出，成立两个或两个以上企业的行为。在存续分立方式下， 原企业继续存在。所谓解散分立，是指一家企业将其全部资产分离 并转让给两个或两个以上企业，同时原企业依法解散，其债权、债 务由分立企业分别承担。和其他重组形式一样，分立同样会涉及非 股权支付的增值税和营业税处理问题。 企业分立通常是资产、负债、劳动力、技术等要素的同时转移， 区别于一般的资产转让，根据 13 号文和 51 号文，同样可以不征收 增值税和营业税。 （七）案例： 甲公司是一家经营欠佳的上市公司，A 公司是甲公司的母公司。 2011 年乙公司欲借壳甲公司将子公司 B 的资产并入甲公司，同时将 甲公司原有的全部资产与负债剥离。 重组步骤大致如下： 第一步： 乙公司以持有 B 公司的股权为对价，收购甲公司的资产和负债， 即甲公司先将全部资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让 给乙公司，交换乙公司持有 B 公司的全部股权（假设全部股权价值 与转让的资产负债等值），则 B 公司成为甲公司的全资子公司。 第二步： ：乙公司以收到甲公司原来的资产与其相关联的债权、负债和 劳动力为对价，交换 A 公司持有甲公司的股权。乙公司成为甲公司 的股东。 第三步： 甲公司吸收合并 B 公司。B 公司所有的资产与负债及人员全部 由甲公司接收，B 公司注销。 通过上述操作，甲公司原来的资产与负债全部归属到 A 公司， B 公司全部资产与负债并入到甲公司，乙公司完成了借壳上市运作 过程。 增值税方面 第一步中甲公司将所有的资产与负债剥离到乙公司的行为，13 号文规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置 换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债 和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围， 其中涉及的货物转让，不征收增值税。 第二步中乙公司以收到甲公司原来的资产与负债为对价，交换 A 公司持有甲公司的股权行为，根据 13 号文规定亦不征收增值税。 第三步中甲公司吸收合并 B 公司，B 公司所有的资产与负债及 人员全部由甲公司接收，根据 13 号文不征收增值税。但 B 公司注 销行为，涉及的货物销售需要缴纳增值税。 营业税方面 第一步中甲公司先将全部资产与负债作为对价，交换乙公司持 有 B 公司的等值股权行为，涉及两个交易行为： 根据 51 号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、 出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债 权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业 税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。 乙公司转让 B 公司股权，股权转让行为也不征收营业税。 第二步的营业税处理同第一步。 第三步中甲公司吸收合并 B 公司。B 公司所有的资产与负债及 人员全部由甲公司接收，根据 51 号文也不用征收营业税。 第三部分 房地产开发企业土地增值税偷、漏、避税手段揭 示 土地增值税是影响房地产开发企业税后利润的一个重要因素。 为躲避土地增值税，许多房地产开发企业使尽浑身解数，各出高招。 对现行土地增值税清算偷、漏、避税手段予以归纳和揭示如下。 一一、虚虚构构合合作作开开发发建建房房模模式式避避税税 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的 通知（财税字199548 号）中对合作开发土地有明确规定：“一方 出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂 免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。 某房地产开发企业实际购得一块土地的使用权准备修建住宅， 而另外与土地转让方签订合作建房协议。这棒从形式上就符合了一 方出土地一方出资金的条件。这种以人为的“合作开发模式”的避税 方式，被很多地产企业采用。 二二、项项目目转转让让方方式式避避税税 目前流行的地产公司收购方案是：先由收购方成立一家能够享 受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司，项 目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征 不动产移转中的营业税、土地增值税及契税。对于吸收合并中的债 务风险，则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。 三三、以以明明显显偏偏低低价价格格销销售售商商铺铺少少计计销销售售收收入入 例如，某项目销售商铺 8420，销售均价 18600 元.其中： 低价销售 5150，9200 元，这以明显偏低价格销售商铺，少计 销售收入。中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第六项 规定纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关 有权核定其应纳税额。 四四、销销售售收收入入不不做做申申报报纳纳税税 由于房地产行业前期资金投入较大，为避免出现资金短缺、周 转不灵等问题，房地产企业往往选择将销售收入计入“预收账款”科 目，定金计入“其他应付款”科目，达到推迟申报、少缴税款甚至不 做纳税申报的目的。 五五、房房地地产产交交换换不不确确认认收收入入 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例的规定，纳税人 转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。 通过房地产交换，交换双方都取得房产这一实物形态的收入，应属 于土地增值税的征税范围。交换双方都应作为一种实物收人，申报 缴纳土地增值税。 六六、项项目目工工程程建建安安成成本本偏偏高高 如某市 2007 年商品房建安造价标准为 1540 元m2，某公司实 际建安成本 3610 元m2，差异额 2070 元m2，差异率 134.41%.如 果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表，又没有正当理由， 地税部门将按核定办法予以扣除。 七七、股股权权投投资资取取得得土土地地根根据据评评估估价价值值入入账账 某房地产公司以股权投资方式取得一块土地根据评估价值 7870 万元，全部记入地价成本，而付清地价款凭证仅为 3150 万元，开发 项目的土地成本未按照历史成本及实际发生的成本确认扣除（市场 公允价值取得土地相关税费）。 通过股权收购方式获取土地使用权，收购人应重视收购后土地 成本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分无法在股权交易 过程中得到账面确认。交易行为属于股权投资，而非土地使用权交 易。因此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能 将溢价支出计入土地成本。不能按经评估确认后的价值确定有关资 产的成本，将无形资产评估增值部分计入土地成本。 八八、代代收收费费用用计计入入扣扣除除项项目目加加计计扣扣除除 根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在 售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作 为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方 一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计 算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计 20%扣 除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取 的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代 收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否 是县级以上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一 律不得作为加计 20%扣除计算的基数。 九九、虚虚列列公公共共配配套套设设施施支支出出 企业在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、水电工程、屋 面防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就 这些单项签订大额虚假合同，或者作为公共配套设施支出发票重复 进入开发成本。 十十、扩扩大大开开发发项项目目成成本本费费用用 1.虚开材料发票。如购置建筑材料 1500 余万元列入装修费用。 一是供货合同在工程竣工且销售的情况下签订和采购，与事实不相 符合；二是简单装修售房条件下，少量的装修工程消耗大量的钢材 水泥于情理不符。 2.以预算发包价格计入工程成本。 3.虚开建安发票，房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目 的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代 理业、广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常 处理票据的工作量大、成本核算也容易混乱，也给房地产企业虚增 成本带来了可乘之机。利用建安发票虚列成本的，房地产公司只要 支付 33%的营业税及附加，便可偷逃 25%的企业所得税。 十十一一、整整层层车车库库列列入入公公共共配配套套设设施施扣扣除除 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。部分开 发商利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处 理。比如某项目一层建成 36 个框架结构车位，其建造成本全部列入 公共配套设施扣除。 十十二二、印印花花税税计计入入与与转转让让房房地地产产有有关关的的税税金金扣扣除除 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的 通知规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时 缴纳的印花税。房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务 制度的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣 除。”印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不应计入“与转让房 地产有关的税金”中扣除。 十十三三、拖拖延延清清算算时时间间递递延延纳纳税税 部分房地产企业利用种种手段钻土地增值税暂行条例的空 自，迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算， 逃避土地增值税的清算，已经成为普遍现象。 十十四四、商商铺铺自自营营自自用用逃逃避避纳纳税税 将开发的高增值率的部分房地产，如商铺、车库等，转为企业 自用或用于出租等商业用途，由于产权未发生转移，不需缴纳土地 增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。如果 产权末发生转移，不征收土地增值税。 十十五五、未未按按预预征征率率足足额额缴缴纳纳土土地地增增值值税税 各地税务机关会根据当地经济状况调整土地增值税征收项目和 预征率，如深圳市从 2008 年 7 月 1 日开始调整土地增值税预征率， 具体调整如下：普通标准住宅按销售收入 1%预征，别墅为 3%，其 他类型房产为 2对 2008 年 6 月 30 日以前，已按普通标准住宅 0.5%预 征，其他类型房产 1%预征，是否要求补税未有明确规定。部分房地 产企业不及时按调整后的预征率足额缴纳土地增值税。 十十六六、利利息息支支出出一一律律计计入入扣扣除除项项目目 根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，利息支出要视 情况确定，分在规定范围内据实扣除和在 10%以内计算扣除两种情 况。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允 许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的 金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融 机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中 一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权 所支付的金额和房地产开发成本之和的 10%以内计算扣除。 十十七七、将将代代收收费费用用一一律律计计入入扣扣除除项项目目加加计计扣扣除除 如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让 房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收 费用可以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数。如果代收费用 未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地 产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣 除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级从上人民政府；其 次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计 20%扣除 计算的基数。 十十八八、公公共共设设施施的的成成本本费费用用全全额额扣扣除除 部分房地产企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管 理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项 目。根据房地产开发经营业务企业所得税处理方法（国税发 200931 号）的规定：属于营利性的，或产权归企业所有的，或未 明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单 位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处 理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 十十九九、利利用用关关联联方方交交易易进进行行利利润润转转移移。 目前房地产开发企业很多都有若干个经营内容不同的公司，如： 建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与 这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开 发项目低利润或微利。 二二十十、内内部部分分配配，清清算算注注销销不不预预留留和和缴缴纳纳税税款款 建议投资人或合作双方，留足应缴税款后再进行利益分配，不 仅可以规避涉税风险，还可以避免合作双方不必要的经济纠纷。待 税款清算结束后双方再将余额进行分配。 小结 对房企现行土地增值税偷、漏、避税手段归纳和揭示，其目的 是进行先期税负风险提示，根据操作实务得到预先防止，协助企业 与相关机构进行沟通，及时采取应对措施，化解项目先期税负险， 有效解决商业目的与税务目的之间的分歧。 房地产开发企业应当根据企业自身实际及其经营特点，通过利 用税收优惠政策和分析研判税法的漏洞、不足，合理选择会计处理 技术，应对税务机关的例行检查和税款清算。在充分理解税收政策 的同时，进行必要，合理的税收筹划，尽可能把政策对企业的不利 影响降低到最低点。 第四部分 企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务 处理 （肖宏伟 -2011-11-30） 经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政 府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过 招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。 由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的 返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理 也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式 原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内 容进行判定。 今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处 理差异迥异。 下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相 关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风 险。 第第一一、政政府府主主导导拆拆迁迁，土土地地出出让让金金返返还还用用于于建建设设购购买买安安置置回回 迁迁房房 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100 亩，与国土部门签 订的出让合同价格为 10000 万元，企业已缴纳 10000 万元。协议约 定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000 万元， 用于该项目 10000 平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 相关税务处理： (一)营业税： 本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于 安置动迁户。 对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上， 应区分以下三种情形。 1， 返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 根据营业税暂行条例实施细则第二十条规定：“ 纳税人有 条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列 视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： （一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核 定； （三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1 成本利润率）（1-营业税税率）” 如果返还款 3000 万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房 地产开发企业应按取得售房 3000 收入万计算缴纳营业税。 2，返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格 确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收 营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事 项，可以按实际情况，进行营业税判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税 价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外 费用，征收营业税。 3，返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收 入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。 返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的 价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 二、企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让 金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入， 应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税 收入问题： 根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收 费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151 号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定 专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在 计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 财税201170 号关于专项用途财政性资金企业所得税处理问 题的通知对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部 门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以 下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总 额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二） 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办 法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出 单独进行核算”。 此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政 性资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按 照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计 算缴纳企业所得税。 三、土地增值税 1，返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。 根据国税发2006187 号：国家税务总局关于房地产开发企业 土地增值税清算管理有关问题的通知规定：“房地产开发企业将开 发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵 偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移 时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价 格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评 估价值确定。 如果返还款 3000 万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地 产开发企业应按取得售房收入 3000 万元收入计算缴纳土地增值税。 企业缴纳的土地出让金 10000 元全额计入开发成本中的土地征 用及拆迁补偿费的金额。 2，返还款大于回迁房土地增值税确认