构建我国内部控制法律法规体系的思路与建议.pdf

作者简介： 刘书兰：（1966 ） ， 女， 武汉科技学院副教授， 注册会计师。 基金项目： 湖北省教育厅科研项目 “法律法规支持对企业内部控制有效实施影响研究” 的阶段性研究成果。项目编号： 2009032 为了加强和规范企业内部控制， 提高企业经营管理水平 和风险防范能力， 促进企业可持续发展， 维护社会主义市场 经济秩序和社会公众利益， 根据 中华人民共和国公司法 、 中华人民共和国证券法 、中华人民共和国会计法 和其他 有关法律法规， 2 0 0 8 年 5 月 2 2 日， 财政部会同证监会、 审计 署、银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范 。自 2 0 0 9 年 7 月 1 日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的 大中型企业执行。执行本规范的上市公司， 应当对本公司内 部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告， 并 可聘请具有证券、 期货业务资格的会计师事务所对内部控制 的有效性进行审计。 内部控制作用的有效发挥离不开法律法 规的支持。 如果没有法律法规作为内部控制实施的依据和后 盾， 内部控制的实施就会变得盲目和随意， 甚至流于形式， 既 难以实现内部控制的目标， 也劳民伤财。因此本文在分析美 国涉及内部控制的法律框架的基础上， 提出进一步完善我国 有关内部控制法律法规体系的路径选择。 一、美国涉及内部控制的法律框架 美国涉及内部控制的法律框架主要由联邦法层次的四 个法律、 行政法层次的若干项规范和行业自律层次的一些制 度等构成。 1 .1 9 9 3 年证券法 。该法用于对证券首次公开发行 （一 级市场） 进行监督， 确立了信息披露制度， 并在附件 a中详 细列举了发行人必须披露的具体内容。 如果发现注册申报材 料在重要事项方面披露不完整或不准确，证券交易委员会 （s e c ） 有权发布停止令， 以暂停证券的公开发行； 在注册申 报材料生效后， 如果其中存在虚假陈述或重大遗漏， 发行人 的董事会、 高级管理人员、 会计师、 承销商除能证明已尽勤勉 谨慎之责外， 将要承担相应的法律责任。 2 .1 9 3 4 年证券交易法 。 该法主要针对二级市场上的证 券交易和证券业参与者进行监督， 对投资者保护方面的规定 比 证券法 广泛， 涉及到证券市场和证券交易的各个方面， 包括成立美国证券交易委员会 （s e c ） 等。 以上两个法律是美国证券市场监管的基本依据。 它们对 于信息的各项披露要求与各项监管措施大多体现了内部控 制的主要精神， 并且为日后引入更加严格的内部控制管理要 求奠定了法律上的制度基础。 3 . 1 9 3 5 年和 2 0 0 5 年的 公共事业控股公司法 。这两部 法律均用于对电力公用事业和天然气控股公司进行监管。 2 0 0 5 年的新法还规定将有关监管权从 s e c转移到联邦能源 监管委员会。 由于公用事业单位与那些以盈利为目的的上市 公司存在显著区别。因此， 这一做法对我国具有一定借鉴意 义。 4 .2 0 0 2 年公众公司会计改革与公司责任法 ， 也称 萨 班斯奥克斯利法案 。这部法律是针对 2 0 0 0 年到 2 0 0 2 年的安然、 世通等上市公司纷纷爆出财务丑闻后， 为强化上 市公司内部治理和增强资本市场信息披露而出台的。 该法对 1 9 3 3 年证券法 和 1 9 3 4 年证券交易法 进行了大幅修改， 并颁布了各种新的规定， 包括纠正上市公司激励机制存在的 刘书兰 （武汉科技学院，湖北 武汉 4 3 0 0 7 4 ） 摘要：内部控制制度的实施离不开法律法规的支持。 我国当前涉及内部控制的法规以部门规章为主， 来源 单一， 数量偏低， 涉及内容还主要围绕会计问题展开， 这些都严重制约了我国内部控制制度的进一步推广和实 施。美国是世界上有关内部控制法律框架制定与实施较完善的国家， 在分析美国涉及内部控制的法律框架的 基础上， 提出进一步完善我国有关内部控制法律法规体系的路径选择。 关键词： 内部控制； 法律法规； 建议 中图分类号：f 2 7 6 . 6文献标识码：文章编号：1 0 0 3 - 8 4 7 7（2 0 0 9 ） 1 0 - 0 0 9 3 - 0 3 构建我国内部控制法律法规体系的思路与建议 湖北社会科学 2009 年第10 期 93 偏差， 建立上市公司高管人员责任追究机制， 明确 c e o / c f o 的会计责任， 要求 c e o / c f o承担不当行为的法律责任； 加强 独立监督的能力， 杜绝注册会计师利益瓜葛； 强化上市公司 内控及报告制度， 进一步缩短财务报告披露的滞后期， 提高 及时性， 提高对公司信息披露有用性的要求等； 会计师行业 由自律改为监管， 成立上市公司会计监督委员会 （f c a o b ） ， 授权该委员会负责制定审计准则、 对公众会计事务所进行调 查并给予纪律处罚； 确保证券分析师的客观和独立； 加强刑 事处罚力度等。 布什总统在签署法案时， 称 “它是美国证券市 场发展中的一个里程碑” ， 而业内人士也普遍认为它是继 2 0 世纪 3 0 年代经济大萧条以来，美国政府制定的涉及范围最 广、 处罚措施最严厉且最具影响力的公司法律， 其中的 3 0 2 条款和 4 0 4 条款更是因为涉及内部控制问题， 成为美国目前 内部控制法律框架的重要组成部分。 美国的行政法层次涉及内部控制的大部分规范都是由 s e c颁布的。s e c作为独立的机构， 负责联邦证券制定法的 管理和执行， 并颁布详细的条例和其他具有法律效力的监管 文告。 根据 1 9 3 4 年的证券法， s e c可以在联邦法律的框架内 制定具有法律效力的规则， 但关系重大的规则必须获得国会 的通过方可生效。目前证券交易委员会颁布了大量文件， 包 括条例、 以一般公告形式颁布的监管文告、 解释性公告、 诉讼 公告、 概念性公告、 并采取行动函、 政策声明等， 它们具有不 同程度的法律效力。另外， s e c还就联邦证券制定法要求的 各种说明书和报告公布各种表格。 这些表格具有和规则一样 的法律效力；在界定披露义务中发挥着重要的作用。同时， s e c建立的一个网站， 通过该网站向社会公布与其目标和智 能有关的大量信息。上述由 s e c发布的行政法构成美国内 部控制法律框架的主体。 第三个层次是行业自律。 联邦证券法为行业和专业团体 自律保留了重要的地位， 但受 s e c监督。证券交易所 （包括 纽约证券交易所、 美国证券交易所等 ） 在 s e c的监管下监管 自己会员的各项活动。 s e c授权成立全国证券交易商协会和 市政证券规则制定委员会， 对场外证券商和市政证券商进行 自律监管。美国的注册会计师行业在 2 0 0 2年 7月萨班 斯奥克斯利法案 出台以前， 其监管与服务职能都集中 在美国注册会计师协会 （a i c p a ） 。法案出台以后， 成立了独 立的上市公司会计监督委员会 （p c a o b ） ， 受美国证监会监 管， 被授权制定审计准则、 会计师事务所注册权、 日常监督 权、 调查和处罚权、 检查和处理上市公司与会计师之间的会 计处理分歧等。 通过上述 3 个不同层次、 相互衔接的法律框架， 美国成 功地将各种内部控制目标、 理念通过各种法律、 法规， 在现实 生活中得到具体的贯彻和实施，取得了令人瞩目的实践成 果。 二、我国目前涉及内部控制的主要法律法规及相关内 容 1 . 涉及内部控制的法律。 我国目前涉及内部控制的法律及其规定主要包括我国 会计法要求：“各单位应该建立、 健全本单位内部会计控制制 度” ；证券法 规定设立证券公司应具备的条件之一是 “有完 善的风险管理和内部控制制度” ； 在 公司法 中， 尽管在字面 上没有出现 “内部控制” 的提法， 但是， 通过有关公司治理的 要求， 可以看出公司治理是内部控制的基础与依据， 完善的 公司治理有助于企业建立良好骄傲的内部控制环境；审计 法 规定： 对于 “依法属于审计机关审计监督对象的单位， 应 当按照国家有关规定建立健全内部审计制度； 其内部审计工 作应当接受审计机关的业务指导和监督” 。 2 . 涉及内部控制的行政法规。 现行行政法规中， 目前只有 总会计师条例 涉及到内部 控制的相关内容。 其中第五条规定：“总会计师组织领导本单 位的财务管理、 成本管理、 预算管理、 会计核算和会计监督等 方面工作， 参与本单位重要经济问题的分析和决策” 。 3 . 涉及内部控制的部门规章。 主要包括财政部制定颁布的相关规定， 如 财政部门实 施会计监督办法 、会计基础工作规范 、行政单位会计制 度 和 企业内部控制基本规范 等四个规章制度。 4 . 其他涉及到内部控制的部门和行业规章。 主要包括： 中国人民银行 1 9 9 7 年印发的 加强金融机构 内部控制的指导原则 ； 2 0 0 5 年国务院批转证监会关于提 高上市公司质量的意见 ； 2 0 0 6 年证监会发布的首次公开 发行股票并上市管理办法 ； 国资委发布 关于印发 的通知 ； 财政部 关于成立企业 内部控制标准委员会的通知 ； 上海、 深圳证券交易所分别出 台的 上市公司内部控制指引 等。 三、我国现有内部控制法律存在的主要问题 1 . 我国涉及内部控制的法律框架尚未形成， 研究还处于 起步阶段。从我国涉及的内部控制法律规范来看， 普遍具有 立法层次较低、 内容零散、 部门来源单一、 尚未形成一个相互 衔接、 完整的法律框架体系等特点。内部控制理论的研究也 只是兴起于近几年， 内部控制方面的研究是少之又少。 2 . 内部控制制度的制定主体尚不明确。 我国目前关于内 部控制的指导原则、 指引、 规范很多出自不同的政府部门。 鉴 于不同政府部门的工作重点不同， 这种做法弊端较多。 鉴此， 财政部会同有关部门联合发布了 企业内部控制规范基 本规范 ， 迈出了联合监管的关键一步。 3 . 目前法律和规章中涉及内部控制的要求主要是围绕会 计问题展开的， 内容较为单一。只有 会计法 是对内部会计 监督制度提出明确要求的法律， 但内部会计监督制度只是内 控制度的一个方面， 并不是全部。 4 . 企业的内部控制环境还有待改善。据统计， 我国 1 5 0 0 多家上市公司中， 违规现象屡有发生， 但历年来上市公司年 度报告中的监事会工作报告， 基本没有对公司存在的违规事 件进行揭示。 有不少上市公司的监事会甚至看不到公司的月 度财务报表。 此外， 如果按照有关制度的要求， 上市公司的董 事会下应设立审计委员会， 由独立董事负责， 但许多上市公 司至今仍未成立审计委员会， 部分已经设立审计委员会也根 本未发挥作用。 四、构建并完善我国内部控制法律体系的几点建议 1 . 逐步建立以 公司法 为核心的内部控制法律法规体 系。 94 具体来说， 就是建立一个以 公司法 为主导， 以 证券 法 、会计法 、审计法 和 注册会计师法 等为支撑， 以 企 业内部控制规范 为主体， 分行业 内部控制指引 为指导的 内部控制的法规体系。 理由如下：（1 ） 公司法 是规范公司行 为的经济大法， 但是现有 公司法 却只字未提 “内部控制” 。 鉴于内部控制的重要性， 我们认为，公司法 应当嵌入内部 控制条款， 明确内部控制的要求， 才能真正的为内部控制规 范提供法律依据； 只有将内部控制的法律要求上升到 公司 法 层面， 才可以体现其重要性， 给企业建立、 执行和评价内 部控制增加外部压力，促使企业建立起恰当的内部控制制 度。（2 ） 证券法 的使用对象是上市公司， 如果只在 证券法 中强制规定企业建立和执行内部控制的必要性， 则非上市公 司是否也要明确？而 公司法 的主导恰恰能够解决这个问 题。公司法 的对象包括了上市公司和非上市公司。 很明显， 其覆盖面更广。（3 ） 内部控制本身的内涵和着重点不同。 若以 会计法 为主， 强调的可能是会计控制或财务控制； 若以 审 计法 、注册会计师法 为主， 则可能侧重关注内部控制评价 问题。所以， 只有以 公司法 为核心才能较全面的强调企业 整体内部控制框架的建立、 执行和评价。 2 . 进一步加强相关法律、 法规间的协调。 目前， 在法律层次上只有 会计法 、证券法 对公司建 立内部控制有明确要求， 且各有侧重。因此， 我们认为 公司 法 必须明确企业建立内部控制的必要性， 强制规定所有公 司都应建立恰当的内部控制。 为此， 建议及时修改 公司法 、 证券法 、会计法 、审计法 等， 使这些法律对内部控制的 要求相互协调一致。 3 . 明确企业高管的内控法律责任。 为了强化企业内部控制， 美国的 萨班斯奥克斯利 法案要求美国上市公司必须建立企业高管责任追究机制， 公司 c e o / c f o承担不当行为的法律责任等。这一措施已在 美国取得了较为明显的成效，并在西方许多国家得到推广。 这些经验值得我们学习借鉴。因此， 在制定我国企业内部控 制法律时也应指明内控的责任主体是管理层， 首席执行官和 财务主管对内部控制负有直接责任； 企业提交内部控制评价 报告要反应管理层在保证内部控制有效性方面的情况； 等 等。 4 . 提高企业违反内控法律要求的违法成本。 美国的 萨班斯奥克斯利法案 不仅强调高管责任， 还强调要加大违法处罚力度，提高企业内控的违法成本， 使 企业的造假成本高于造假收益从而起到强化企业内部控制 的作用， 这种立法思路也值得我们借鉴。 为此， 建议对违法单 位的管理层个人追究当事人的民事责任和行政责任， 情节严 重的应追究其刑事责任。 这对从根本上遏制管理层的舞弊动 机， 进一步明确企业管理层的法律责任， 最终减少企业内部 控制失败的发生具有重要的现实意义。 也只有建立企业自身 和管理层对于企业内部控制失败的双重责任， 企业的员工和 股东等有关各方对内部控制的执行、 监督才会更加有效。 5 . 明确政府的责任， 强化外部监督。 美国通过 s e c和上市公司会计监督委员会来强化对上 市公司内部控制执行情况的管理并取得了一定的成效， 而我 国目前对于内部控制法规的制定主体尚不明确， 因此， 建议 在相关的法律法规中应明确政府的责任、 强化外部监管。财 政、 税务、 审计等政府监管部门要合理分工， 避免监管重复或 监管遗漏， 同时加强各部门之间的信息交流， 定期互通情况， 形成有效的政府监督合力，并在内部控制失败的情况下， 追 究各相关部门的责任。 建议在 行政诉讼法 中明确赋予企业 的相关利益群体对政府部门内部控制法律责任的监督权利。 一旦企业的内部控制失败， 即可根据 行政诉讼法 追究有关 部门的责任。 此外，政府还应加强对注册会计师执业质量的监管， 使 注册会计师的社会监督职责到位。首先， 我国应强制规定上 市公司管理层出具的内部控制评价报告应由负责年终报表 审计的注册会计师进行评审并出具鉴证报告。 内部控制评价 的审计涉及以下内容： 评价管理层用于开展其内部控制有效 性评估的过程； 评价内部控制设计和运转的效果； 形成对财 务报告的内部控制是否有效的意见等。 如果公司内部控制中 存在未更正的重要控制弱点， 独立审计师应该根据重要控制 弱点的性质， 发表保留意见或否定意见。 其次， 对于提供鉴证 服务的注册会计师的资格