（会计学专业论文）基于战略成本管理理念的环境成本管理.pdf

摘要 环境成本的有效管理是现代企业最重要的发展战略之一 是实现企业战略目 标和价值创造的核心要素之一 而环境成本的有效管理的实现 须兼顾企业各个 利益关系人的不同利益要求 并与企业的其他成本的管理 乃至企业的发展战略 保持高度的一致 因而 在企业环境成本管理较为孤立 各种管理方法的实施仍 处处受传统成本管理理念限制的今天 将战略成本管理理念引入环境成本管理领 域 特别是利用价值链管理来实现环境成本的战略管理 将是企业环境成本管理 的发展方向 对此的深入研究 对于促进企业环境成本管理理论和实践的发展均 有重大意义 本文的主要内容包括 企业环境成本管理的现状 国内外环境成本管理研 究综述 环境成本管理主要方法评析 利用价值链管理实现环境成本战略管理的 基本思路和框架 晋江垃圾电厂实施环境成本战略管理的案例分析及启示 本文的创新之处包括 1 将价值链管理引入环境成本管理领域 2 建立企业 环境成本价值链管理的基本框架 3 通过环境成本的战略管理构建企业竞争优 势 并创造企业价值 本文的主要观点是 1 企业环境成本战略管理的目的在于构建企业的竞争优 势 从而实现企业价值的最大化 2 价值链管理相对于作业成本管理和生命周期 管理等其他管理方法而言 在企业环境成本战略管理中具有诸多优势 3 实现战 略管理是企业在环境成本管理中引入价值链管理的主要动因 本文的结论 价值链管理有助于实现企业环境成本的战略管理 并促进企业 竞争优势的构建和企业价值最大化目标的完成 关键词 环境成本 成本管理 价值链 a b s t r a c t e f f e c t i v ee n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tc e c m i so n eo ft h em o s t i m p o r t a n ts t r a t e g i e so f m o d e r ne n t e r p r i s e s a sw e l la sac r i t i c a le l e m e n tf o rm o d e m e n t e r p r i s e st or e a l i z es t r a t e g i cg o a l sa n dv a l u ec r e a t i o n i no r d e rt om a k ee f f e c t i v e e c m i n t e r e s to ft h ed i f f e r e n ts t a k e h o l d e r sh a st ob ec o n s i d e r e dt om a k es u r ei t s c o n s i s t e n tw i t ho t h e rc o s tm a n a g e m e n ta n de v e nt h ee n t i r ed e v e l o p m e n ts t r a t e g yo f t h ee n t e r p r i s e s ot h ei n t r o d u c t i o no fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti n t ot h er r e ao fe c m e s p e c i a l l yv a l u e c h a i n m a n a g e m e n tb a s e d c o s tm a n a g e m e n ts h o u l db et h e d e v e l o p m e n td i r e c t i o no fe n t e r p r i s e se c m h o p et h ei n d e p t hr e s e a r c hh e r ew i l lb eo f h e l pb o t hi nt h e o r ya n di np r a c t i c e c o n t e n t so ft h er e s e a r c hi n c l u d ei i n t r o d u c t i o no ft h ee n t e r p r i s e se c m i i r e v i e wo fl i t e r a t u r eo ne c mi nb o t hi nc h i n aa n do v e r s e a s i i i r e v i e wo nt h ek e y m e t h o d so fe c m i v a p p l i c a t i o no fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti ne c m v c a s e s 砌y 一e c mi nj i n j i a n gr u b b i s hp o w e rg e n e r a t i o np l a n t t h e r ea r et h r e en e wi d e a si n t r o d u c e di nt h i sp a p e r w h i c hi n c l u d ei i n t r o d u c t i o n o fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti n t o e c m i i e s t a b l i s h m e n to f v a l u ec h a i n m a n a g e m e n tb a s e de c m i i i c r e a t i o no fc o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea n de n t e r p r i s e sv a l u e t h r o u g hs t r a t e g i cm a n a g e m e n to ne n v i r o n m e n t a lc o s t t h r e ek e yp o i n t so ft h er e s e a r c hi n c l u d ei t h eo b j e c t i v eo fe c mi st oc r e a t et h e c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea n d t om a x i m i z e e n t e r p r i s e sv a l u e i i t h e r e a r em o r e a d v a n t a g e so fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n tb a s ee c ma sc o m p a r e dt oa c t i v i t yb a s e d m a n a g e m e n to rl i f ec y c l em a n a g e m e n tb a s e de c m i i i t h em a i no b j e c t i v et o i n t r o d u c ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti n t oe c mi st or e a l i z et h es t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n ta n dv a l u ec r e a t i o n c o n c l u s i o n v a l u ec h a i nm a n a g e m e n tc a nh e l pt or e a l i z et h e s t r a t e g i c m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t a lc o s t s a sw e l la st oc r e a t et h ec o m p e t i t i v e a d v a n t a g e sa n dm a x i m i z ee n t e r p r i s e sv a l u e k e y w o r d s e n v i r o n m e n t a lc o s t c o s tm a n a g e m e n t v a l u ec h a i n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文 是本人在导师指导下独立完成的研究成 果 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果 均在 文中以明确方式标明口本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任 j 鲁n a 签名 唧乞屯 枷r 年e 月达e t 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留 使用学位论文的规定 厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版 有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅 有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版 保密的学位论文在解密后适 用本规定 本学位论文属于 1 保密 在年解密后适用本授权书 2 不保密 请在以上相应括号内打 作者签名 也屯 日期 孑年争月万e t 导师签名 日期 年月日 第一章绪论 一 环境问题的由来 第一章绪论 第一节研究背景与目标 环境问题由来已久 而人类对于环境问题的关注一开始则纯粹是出于被动 那是八大公害事件 的惨痛教训 是臭氧层空洞的沉重压力 是温室效应的巨大 威胁 以及生物物种不断锐减等等现实问题所造成的恐慌 因此 不论是政府 还是民间公益团体 甚至于企业 都开始从立法管制 舆论宣传和消费导向等 不同途径对环境问题作出各自不同的反应 而对于企业 环境问题的提出 可以说 既是挑战更是机会 在当前的社 会现实下 企业已经无法忽视环境问题对其日常经营的影响 从而 如何有效 利用环境这把双刃剑 已经成为企业战略管理的核心问题 随着环境问题由原来的区域性和局部性关注逐步发展为全球问题 环境保 护的管理策略也由传统的 污染控制 扩展为 资源保护 并逐步上升到 可 持续发展 的战略高度 由此可见 被动地基于尾端技术的事后污染治理型环 境成本已然不再是环境成本的主要项目 甚至事前预防污染的成本也难以概括 当前环境保护种种措施和管理理念的真正目的 从企业价值最大化的目标出发 企业更乐于从全面的价值链管理着手 以完整反映企业的环境成本 同时确保 可持续发展战略目标的实现 图1 1 所示企业环境保护工作的发展过程完整反 映了企业环境管理的历史变迁 以及企业采用可持续发展战略的必然趋势 由于企业环境管理活动的不断发展完善 企业在可持续发展战略目标的指 引之下 在企业社会责任的应对过程中 其环境责任避无可避 企业环境风险 管理的问题随之自然而然地浮现 其一 企业在道德层面上承担的环境风险 可以说 企业社会责任问题的提出 很重要的缘由在于公众对环境问题的 国旧八大公害事件 马斯河谷烟雾事件 洛杉矶光化学烟雾事件 多诺拉烟雾事件 伦敦烟雾事件 水俣 病 事件 网 事件 哮喘瘸 米糠油事件 富山事件 骨痛病 新八大公害事件 意人利的瘩维索化学污染事件 美国的三驻岛核电站泄嚣事故 墨两哥液化气爆炸事故 印度博帕尔农药泄露事件 前苏联切尔诺贝利核电站泄露事故 莱茵河污染事件 巴西放射性污染事件 海湾战争灾难 摹于战略成奉管理理念的环境成奉管理 环 境 保 护 范 畴 发展过程 图1 1 企业可持续发展的综合性环境保护工作 资料来源 王玉振主编 环境续效评估与环境报告书 m 化学工业出版社 2 0 0 6 年 种种忧虑 毕竟企业的各项生产行为对目前环境出现的很多不可逆转的破坏存 在一定的责任 首当其冲 能源资源问题 根据中国电力行业2 0 0 7 年3 月的月 度运行报告 我国用电结构重工业化的趋势十分明显 一定程度上直接导致了 当时电力市场的资源紧张n 其次 温室效应问题 京都议定书 生效后 相 关国家为完成减排二氧化碳等温室效应气体的任务 越来越多地将此类产业向 发展中国家转移 我国因缺乏严格的产业准入限制也成为其中的目标国之一疆1 此外 生态污染问题 无锡市因太湖蓝藻引发的公共饮用水危机 厦门海沧的 p x 项目引起的市民自发游行 以及较早的2 0 0 5 年1 1 月1 3 日吉林石化公司双 苯厂爆炸事故造成的松花江水污染问题等等 所有的一切再次证明环境问题迫 在眉睫 企业的行为既然是环境恶化的主要原因之一 追本溯源 企业理所当然应 该承担上述的种种环境问题引发的社会责任 许家林和孟凡利在 环境会计 中也提到 企业承担的道义上的环境责任 是指按照因果式的逻辑关系要求企 业必须主动承担环境责任 积极从事环境保护事业口 对环境问题的重视 同时还体现了企业管理者对受托责任的承担 除了对 所有者 债权人的财产需时时刻刻进行统筹安排外 企业管理者在经营过程中 同样也接受了民众在公共资源上的一种托付 它可能是大气资源 水资源 土 地资源 森林 草地等自然资源的分享 也可能是石油 天然气 煤等自然资 2 第一章 绪论 源的耗用 甚至会是一些未知资源的开发和尝试 但最终 这是一种公共的不 可再生的有限资源的分配 管理者对于这种受托责任的应对和使用资源的权力 应当慎之又慎 具体地 自然还是得落实在企业日常环境成本的管理控制上 其二 企业因政策法规承担的环境风险 自1 9 8 7 年联合国环境与发展委员会 可持续发展 概念的提出 环境问题 引发了全球的热烈讨论和关注 从国内环境相关的法律法规来看 几乎可以追 溯到7 0 年代甚至更早 具体的 1 9 7 8 年的 关于加强基本建设项目前期工作内容 提出了进行环 境影响评价的问题 1 9 7 9 年的 中华人民共和国环境保护法 试行 将前述 制度予以法律化 而1 9 8 1 年的 基本建设项目环境保护管理方法 对环境影响 评价的基本内容和程序都进行了规定 此后 一系列关于海洋 大气 水污染 噪声污染等环境保护法的颁布 对于特定行业 特定经济区域等的环境保护管 理办法的推行 排污收费 污染集中控制 污染限期治理等体制的执行 都将 环境管理进一步从污染防治阶段引入更全面的综合效益平衡的阶段 严格而言 8 0 年代的 三同时 制度才是我国出台最早的一项环境管理制 度 它具体指的是 新建 改建 扩建项目和技术改造项目 以及区域性开发 建设项目的污染治理设施必须与主体工程同时设计 同时施工 同时投产 但 它同样也存在较为明显的弊病 以单项治理为主 经济上不合理 即使达到标 准 仍存在污染负荷 片面强调治理设施的建设 忽视污染的控制及经济效益 的全面衡量 h 1 当然 由于此前国外的环境管理已经有了相当的发展 三同时 制度在一定意义上 也可以看作是一种在考虑污染治理的前提下 试图尝试进 行污染防治的综合管理措施 进入9 0 年代 基于自愿协商的非管制性环境管理手段风靡全球 i s 0 1 4 0 0 0 系列认证对产品实现了 从摇篮到坟墓 的完整生命周期的控制 1 9 7 7 年德国 开始使用的环境标志制度在主要发达国家中盛行 并随着跨国集团和跨国贸易 的运作迅速影响整个世界市场 1 9 8 9 年由联合国环境规划署提出的 清洁生产 战略也得到了各国政府和企业界的纷纷响应 而这一切 对我国环境管理事业 的影响十分深远 它直接将国内那种过于强制化 法律化和行政命令式的环境 管理体制引向一个充满人文关怀 民主特色和追求效益的科学的管理道路 3 基于战略成奉管理理念的环境成奉管理 新世纪 党的十六大再次重申了保护环境和保护资源的基本国策 s a r s 之后 政府更是提出了 以人为本 全面协调 可持续发展 的全新国家发展 观 2 0 0 5 年 国家环保总局宣布停建未经环评就违法开工的3 0 个建设项目 并由此掀起一场全国性的 环保风暴 今年的两会中 环保 绿色的专题十分 抢眼 节能环保更是成为了中国汽车界 一号议案 1 其三 企业为经济效益而主动承担的环境责任 随着诸多媒体对于环保理念的大力推广 绿色消费逐步成为一种时尚 环 保节能已然成为当前汽车展览会不可或缺的主题 巴西 米兰 圣保罗时尚周 环保之风也是越刮越盛 绿色无公害食品更是人们日常生活必备品 家居装修 中的苯 甲醛等问题则让人深恶痛绝 甚至连新书发行很多也捆绑着环保的理 念 一句话 人们的衣食住行以及文化消费已经跟环保结上了不解之缘 顾客 对于产品的环保要求 随着价值链不断地往回反馈 企业在产品和服务方面的 环保成本自然也随之提高 此外 因环境问题引发的消费观念的改变 还直观 地刺激了企业在其产品的运输 加工 废置处理方面所做的环保努力 另外 从企业长远发展的角度来看 企业的环保支出往往还推动了企业新 兴发展道路的开拓 如开发副产品的新功能 采用新的环保材料 采用新的技 术设备以实现产品材料的循环利用等 这同时也在很大程度上维护了企业的社 会形象 具体效益难以估量 确实也算是一本万利的投资 更直观地 国家在政策法规方面对于环保产业 可再生能源产业的支持和 保护 使得相关的企业在工商注册 行政审批 上市审核等环节一路绿灯 甚 至在税收方面 排污许可权转让方面 国有金融机构融资方面取得了大量的直 接优惠 鉴于上述种种原因 企业对环境问题的关注不言自明 企业的环境成本管 理必然也成为企业战略规划和日常运营的焦点之一 如何协调环境成本与环保 效果 环境经济效益之间的联系 以最少的环境成本实现最佳的环保效果和经 济效益 已然纳入了企业战略规划的宏伟蓝图之中 尤其更成为了企业战略成 本管理的重要关注对象 4 第一章绪论 二 环境成本管理的重要意义 企业对于成本的关注由来已久 毋庸质疑 毕竟它与企业最为关注的收入 和资产息息相关 而今 环境成本管理也成了企业管理的核心内容之一 不论 是在企业价值链上的枝枝蔓蔓 还是与企业利益相关的方方面面 对于环境成 本的关注早已深入人心 然而 在环境状况的变化之间 在环境报告的背后 在环境业绩指标的内 涵中 企业到底扮演着怎样的角色 企业各项的环境成本的付出 是否符合成 本效益原则 又或者 在企业的环境措施行为中 发生了多少 熵 的损失 这些问题 都离不开企业环境成本管理的具体执行 一 企业内部环境成本的管理 根据美国环保局的环境成本如图1 2 的分类所示 企业内部的环境成本可 谓内容丰富 传统成本 一般是指企业正常生产过程中所发生的材料费 人工 费 设备折旧 是作为企业的生产成本核算的 潜在的隐藏成本 以发生的时间 图1 2 l 美国环保局的环境成本分类 资料来源 u s e p a a ni n t r o d u c t i o nt oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga sab u s i n e s sm a n a g c m o n tt o o l k o y c o n c e p t sa n dt c r m s e m 1 9 9 5 为标准 划分成了前期成本 期间成本和期后成本三类 或有成本 与或有负债 相对应 在未来的某一时点 它可能发生也可能不发生 比如自然资源耗竭的 燕于战略成奉管理理念的环境成本管理 风险 因事故引发的赔偿和罚款 或者对人民生命财产造成的威胁等 形象关 联成本 则指企业为塑造绿色形象 支援地域环境保护活动而支付的相关成本 单纯直观地对待这些所谓的私人的环境成本 就已经涵盖了企业成本的诸 多方面 从短期成本到长期成本 从确定的成本到或有成本 甚至于一些似乎 与企业环境管理若即若离的企业的形象成本也都列入了企业环境成本的管理范 围 而这些 当然不可否认地都是与企业环境影响息息相关的成本 企业的投 资总是有限的 而有限的投资追求的却是最优的回报 成本效益原则永远是企 业业绩的紧箍咒 因而 这些纷繁复杂的内部环境成本的管理 无疑对企业的 绩效将产生很直接的影响 环境成本管理的成效将使得企业绩效的优劣一览无 余 由此可见 企业内部环境成本的管理 在两权分离的现代企业管理模式下 一方面是对企业所有者所托付资源的一种责任 同时也是管理者对自身价值的 一种实现 从这个角度来看企业环境成本管理的目的 主要可以总结为企业内 部资源耗用的最合理化和经济效益的最大化 二 企业外部环境成本的内部化 对于环境问题的关注 一直以来 都是先宏观后微观的发展道路 无论如 何 政府部门对于国家的总体资源和生态环境的危机感总是强于企业 而环境 成本一般也是分为宏观的社会层面的外部成本和微观的企业层面的内部成本 可以说 不论是国内还是国外 以利益最大化为目标的企业对于环境问题的重 视 总是在政府有形的法规规定或无形的宏观调控作用下的直接或间接结果 这也可以算是 企业社会环境成本内部化的动因之一 可见 所谓的企业外部的环境成本 即社会成本 多少与福利经济学中关 于市场失灵的解决有异曲同工之妙 应该承认 国家强制性地执行一些类似排 污收费 环境税费 环境处罚等措施 在一定程度上促进了市场竞争的公平和 有效 但显然 被动接受这样的外部环境成本对于企业而言是极为不利的 它 与企业长期的发展战略经常是背道而驰的 因此 有意识地主动从企业上下游 价值链和各个利益关系人的不同角度去追踪和发掘企业的外部环境成本 并将 其与企业的内部环境成本和综合效益 尤其是企业的发展战略融合起来 才是 6 第一章 绪论 企业实现全面有效管理的根本出路 并且 这也是企业管理者对于社会资源代 理责任的一种积极反馈 其管理目标大致可以理解为对人类和环境危害的最小 化 同时也正是对社会资源的利用效益的最大化 三 企业环境成本管理的目标 如上所述 企业内外部环境成本的管理分别体现了企业环境成本管理追求 的不同目标 一方面是自我资源效益的最大化 一方面是社会资源效益的最大 化 那么 从企业管理的最终目标 企业价值的最大化出发 企业内外部环 境成本管理的目标应该是合二为一的 即企业自身资源和社会资源效益最大化 的一种相互协调 这同时也正是企业战略发展的目标 因此 诚如企业成本管 理的一般目标 企业环境成本的管理 其意义不在于成本核算的本身 而在于 成本管理的结果对企业战略发展和企业长远目标的实现究竟会产生怎样的影 响 于是 环境成本的战略管理势在必行 正是基于这样的思路 本文才会一再地强调 企业应该学会运用价值链管 理理念实现环境成本的战略管理 进而构建企业的竞争优势 实现各个利益关 系人不同的利益诉求 最终完成企业价值最大化的根本目标 从而 真正实现 企业成本管理 尤其是环境成本管理的意义 三 本文研究目标与意义 环境成本作为企业成本的一个重要组成部分 已经引起了企业众多利益关 系人的关注 而不论是作为企业内部人的员工 管理者或所有者 还是作为企 业外部人的顾客或政府 他们对于企业环境成本的重视最终还是与各自的利益 和价值相联系的 于是 只有在战略成本管理理念的基础上 通过对企业内外 环境成本的兼顾与协调 才有望真正实现企业环境成本的有效管理 从全球范围来看 企业从对环境问题的关注 发展到对环境成本管理的重 视 进而对企业内外部成本的细致分化 尤其是作业基础管理 生命周期管理 质量成本管理等诸多战略成本管理方法的引入和运用 使得企业环境成本管理 与企业战略发展目标一步步地相互融合 相互促进 然而 各种方法的运用因 现实条件的局限 始终与实现环境成本战略管理的目标有所差距 关于这些方 7 基于战略成奉管理理念的环境成 奉 管理 法的研究和运用 也不断地产生出一些技术上和思维上的瓶颈 因此 价值链 管理方法的引入 对于战略成本管理理念在环境成本管理领域的推行 无疑是 一种大胆的挑战和突破 价值链管理方法在企业战略成本管理中的突出优势 它对构建企业竞争优势的贡献 以及对作业基础 生命周期等管理思想的融会 贯通 更加是实现环境成本战略管理的一大助力 因此 对基于战略成本管理理念的环境成本管理的大胆论证 对价值链管 理方法在环境成本管理中的新的尝试 是本文探讨的环境成本管理的核心内容 也是本文主要的研究目标 在充分阐述价值链管理与战略成本管理等基本理论 依据的基础上 在环境成本管理的特殊背景之下 本文将努力提出一套基于价 值链管理理念的环境成本管理的基本流程 并利用案例进行实践运用的尝试 第二节国内外相关研究评述 一 国外环境成本管理的研究评述 一 国外关于环境成本定义的研究 关于环境成本 外文文献中主要以 e n v i r o n m e n t a lc o s t 和 e n v i r o n m e n t a l e x p e n d i t u r e 两种表达方式出现 有些学者认为前者意在成本 是会计处理中 通常意义上的成本 是一种费用化的付出 后者则更为广义 可以翻译为支出 既涵盖了前述费用化的成本 又涵盖了资本化的一些环境支出 然而 本文认 为 所谓的 e n v i r o n m e n t a lc o s t 和 e n v i r o n m e n t a le x p e n d i t u r e 不过是不同 语言习惯下表达上的差异 不存在本质上的对立 而具体地 关于所谓的环境成本具体范畴的界定 由于各研究主体的目的 不同 利益存在差异 很难形成一个权威的规范 也没有一个相对准确的起源 可考 但主要可以从定义和分类两个角度进行总结 从会计定义的角度 环境成本的定义并不像传统的会计要素那样明确 成 本 指的是为了一定目的而付出的 或可能付出的 用货币测定的价值牺牲 1 推而广之 环境成本 便可以理解为 为了环境而付出的 或可能付出的 用货币测定的价值牺牲 当然 从世界发展的角度出发 主流的环境行为都是 8 第一章绪论 本着保护环境的初衷 然而 企业的生产经营行为对于环境的影响却未必总是 良性的 因此 很多环境行为其本质上是存在破坏性的 于是 由此衍生而来 的环境成本的定义 大致上存在如下几种较为常见的具体版本 第一种是为管理企业活动对环境造成影响而被要求采取措施造成的成本 及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本 口3 该定义的最大局限在于 只考虑治理污染所采取措施发生的成本 不涉及因污染发生的罚款和赔偿等经 济支出 带有较为显著的对外报告的色彩 注重g a a p 及其他法律法规的规范 是由联合国国际科技和报告标准政府间专家工作组第1 5 次会议提出的定义 同样侧重对外报告的另一环境成本的定义是由日本环境省提出的环境保全 成本的概念 指用于预防 治理 减轻或者解除环境影响 以及为恢复灾难或其 它事故影响而发生的以货币价值形式计量的投资和费用 刚它与前述定义的最 大差异在于环境保全成本涉及面显然还是比较广的 它已经考虑到了上下游成 本和社会成本 当然这与两份报告在发布时间上的差异是紧密相连的 第三种是企业为防止不良环境影响而采取的环境行为所发生的成本剐 随 着企业环境管理的发展 这类成本已经由最初的尾端治理成本逐步向环境综合 治理成本扩展 主要代表是荷兰国家统计局的定义 而近十来年提出的关于环 境成本的定义 都是较为广义的环境成本 指与破坏环境和保护环境有关的全 部成本 包括外部成本和内部成本n 事隔1 2 年 联合国的这份新的定义已经 较为全面地反映了环境管理会计对环境成本的更完整的认识 报告中甚至专门 提到了环境保护成本 指在企业发生的 与预防 处置 计划 控制和改变行 为 损坏修复等对政府和人民存在影响的成本 无独有偶 美国环保局自1 9 9 5 1 9 9 6 年以来展开的系列环境成本方面的研究所提出来的环境成本的定义与此定 义从环境管理的角度看相当接近 只不过美国环保局采用的是私人成本和社会 成本 的表达方式 其大致含义是相当的 可以说 这种愈来愈全面完整的环 境成本的定义是环境管理不断发展的需要和要求 也是环境会计不断向绩效管 理 战略管理发展的必经之路 综上所述 对环境成本的定义进行研究的目的在于进一步明确环境成本的 具体内容 从而能够更准确地进行环境成本的管理 基于此 不同国家 组织 学者在不同时间针对不同的经济环境所提出来的环境成本的具体定义 除了在 9 基于战略成奉管理理念的环境成奉管理 一定程度上受到环境管理工作的具体对象的限制外 还会因地制宜地有些细节 上的差异 从而表现为环境成本定义诸如上文的种种不同形式 因此 环境成 本的定义并非一成不变 而是随着环境成本管理的具体环境和目标的变动而不 断发展变化的 同时 环境成本定义的明确 有助于深刻理解环境成本在企业 价值链的流动中的发生与变化 以及它在企业价值创造中所起的作用 并有助 于环境成本动因的确认 从而促进环境成本战略管理目标的达成 二 美国环保局环境成本管理研究概述 美国在环境成本管理方面的研究成果主要可以参考环保局1 9 9 5 年发起研 究的项目成果 作为企业管理工具的环境会计入门 1 9 9 6 年由管理会计师协 会 c m a 完成并发布的 供企业决策用的环境会计工具与方法 及其后续 发布的一系列涉及环境成本管理的相关报告 1 9 9 5 年的环境会计报告发布较早 报告的核心是关于环境成本的界定 它 对环境成本进行了如前文所述十分详尽的定义及分类 比较符合企业进行全面 环境管理的需求 报告还将环境会计与企业成本分配 资本预算 流程 产品的 设计相融合 对环境管理会计的研究方向进行了一些大胆的规划 而1 9 9 6 年的报告则是在1 9 9 5 年报告的基础上完成的 它将大部分的篇幅 用于管理会计方法的介绍和运用 从成本分配 投资评价和业绩评价三个角度 将环境会计与企业内部管理 特别是财务业绩评价融为一体 并将1 9 9 5 年报告 的种种研究付诸于实践 进行具体方法的尝试 值得一提的是 新的报告更侧 重于陈述考虑环境成本情况下的管理会计方法 在成本分配方面 引入了生命 周期法 作业成本法 完全环境成本会计等 在投资评价方面 提到了全部成 本评价 多因素评价和环境风险评价 以及不确定性分析等 关于业绩评价 则有公司 战略经济实体评估 个体动因分析 环境乘数 内部废料税收和平 衡记分卡计量等 可以说 它真正实现了将管理会计的方法融入到企业的产品 流程设计 成本分配 项目决策 资本预算等种种与环境成本相关的经济决策 当中 此后 美国环保局在环境成本管理方面 还陆续有一系列的报告推出 1 9 9 5 年对电信企业a t t 尝试利用作业管理和作业成本法对环境业绩进行衡量的实 1 0 第一章绪论 践总结 为a t t 此后环境会计的发展及其在企业决策中的运用奠定了坚实的基 础 n 习1 9 9 7 年关于环境会计在电镀产业运用的报告 其中论述了电镀产业不同 成本费用项目中夹杂的环境成本的提取 归集和再分配 环境成本的提取因原 有成本项目的不同而有所不同 环境成本的分配则可以基于估计计算 专业判 断或实际贡献 最终这些环境成本将运用于企业的资本预算决策 目标改进决 策 以及电镀产业特定的化学处理决策等 n 3 12 0 0 0 年关于利用环境成本信息 改善供应链效益的报告 该报告从企业环境 健康 安全相关成本和效益对企 业决策者的影响出发 利用环境管理会计的方法处理这些成本信息 进而对整 个供应链的经济效益予以保障n 们 同年 还有关于企业环境业绩与财务业绩的 关联性的研究报告 其中提到了通过最小化合规性符合成本 主动的环境管理 进而在环境战略中实现价值创造 具体可以考虑通过产品初始化 市场重新选 择 市场准入障碍设定等方式实现 n 耵此外 美国环保局还针对石油 化工 医疗等不同产业进行环境会计案例总结 对不同行业的环境成本管理进行了不 同程度的认识和了解 三 英国e n v i r o w i s e 机构环境成本管理研究概述 e n v i r o w i s e 是由英国政府资助的一家机构 在英国工业贸易部 d t i 和英 国环境食品及乡村事务部 d e f r a 的间接管理之下免费为国内公司提供咨询 案例研究以及各种指南的信息服务 举办展览 研讨会等活动 此外它还建了 一个提供上述相关资讯的网站 帮助企业提高利润并减少环境影响 e n f i r o w i s e 开展的研究项目以及提供的指南范围很广 内容也十分详尽 e n v k o w i s e 通过与中小型公司合作证明了生态设计在成本上带来的优惠 它的 一位设计主管s t u a r tb a l l i n g e r 表示 我们发现 你可以在设计阶段就排除大量 影响环境的因素 同时保持功能和性能 并提高企业的声誉 l 蜘 2 0 0 2 年 e n v i r o w i s e 也在英国特许公认会计师公会 a c c a 英国特许管 理会计师公会 c i m a 英国环保局 u ke n v i r o n m e n ta g e n c y 以及欧洲环境 管理会计协会 e n v i r o n m e n t mm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gn e t w o r k e u r o p e e m a n 等众多专业组织 研究机构和政府部门的监督和指导下 发布了一份 十分重要的定位于实践的指南 利用环境管理会计提高利润 基于战略成本管理理念的环境成本管理 在这份指南里面 e n v i r o w i s e 详细列出了搜集环境成本信息时需要考虑的 商业领域 能够提供信息的数据源以及其如何有助于环境管理会计的运用实例 该指南内容上较为详尽而且操作性强 可以帮助企业全面地搜集明细信息 避 免发生遗漏 并且 e n v i r o w i s e 还强调了利用总成本以及单位成本的信息来得 到实物数量 以便相关的经理利用实物信息制定环境目标 指南还提出了一种 通过对材料或能源的 输入 输出 进行分析 追寻材料在企业中的流动 找出潜在节约领域的方法 在此基础上 e n v i r o w i s e 利用流程和作业分析 展 开了环境成本管理及环境项目评价 并最终实现企业利润的增值 n 刀 应该说 e n v i r o w i s e 的这份指南并没有多少理论上的创新 而是将焦点集 中在讲授环境管理会计方法的基础知识 实践经验等 其范围涉及环境成本的 归集与分配 流量成本会计 投资项目全面成本评价等管理会计的内容 但是 都是概述性的介绍和简单的运用 其重点放在了实施细节方面 例如信息来源 相关人员协作等等 不过 e n v i r o w i s e 很重视将环境事项与企业利润相结合 强调提高企业利润与环境活动相结合 确保通过环境管理来帮助企业提高利润 因此 在企业环境成本管理的研究领域就显得比较实用 四 世界组织环境成本管理研究概述 联合国于2 0 0 1 年公布了 环境管理会计程序与原则 其目标在于定义环 境管理会计的规则和程序 重点在于从技术上量化环境成本 以作为发展环境 管理会计指南和框架的基础 该报告是从报告使用者的角度来写的 并协同环 境和产品工程师 从公司数据库中获得环境成本 将量化的实物计量与报表上 的财务数据对应起来 最终形成会计师 工程师 环境管理者管理和决策的有用 资料 n 8 1 其中 也涉及到了作业成本和流量成本会计的相关内容 但大致上还 是停留在成本分配和核算的层面上 没有太多关于环境成本管理方面的具体阐 述 国际会计师联合会于2 0 0 5 年公布了 环境管理会计国际指南 它将已有 的环境管理会计信息集中起来 并不断更新 目标在于通过提供环境管理会计 的通用框架和定义以减少国际间的差异 这份指南文件立足于可能的经济利益 以及其他的内部管理收益 同时还服务于外部会计师和审计人员 帮助他们对 1 2 第一章 绪论 财务数据 财务报告和其他报告中的环境有关信息进行鉴证 n 9 1 在该国际指南 发布之前 全球关于环境成本管理领域的研究 已经进入了一个相对成熟的阶 段 因此 在博取百家所长的基础上 该指南可以说已经代表了国际环境成本 管理发展的一个较新的阶段 在污染预防方面 无形成本方面 环境成本节约 和环境收入方面都有了适当的总结 五 企业及学者环境成本管理研究概述 除此之外 国外学者也有大量关于环境成本管理的文章发表 但相关文章 很多是关于成本管理方法在企业环境成本管理当中的实践总结 尤其是对一些 世界知名企业的环境成本管理经验的研究和介绍 比如日本索尼公司环境成本 管理探索 日本宝酒造公司的绿色决算报告研究 嘲1 美国石油公司的环境成本 调查 菲律宾石油公司的环境质量成本管理 日立公司的环境效率评价 1 1 等等 一般而言 各个公司所选择的环境成本管理方法是不相同的 这除了对本国国 情和企业特色的适应之外 同时还体现了各种不同方法在企业环境成本管理中 的不同效用和局限 总体而言 所有将成本管理方法付诸于环境成本管理实践 的企业都是一些规模较大且企业管理较为规范的世界知名企业 其中又以环境 成本偏复杂的制造业企业尤其是石化企业居多 但仅就这些研究来看 企业环 境成本管理并没有固定的方法和模式 而是各成一套独立的体系 较为涣散 甚至可以说 企业环境成本管理的相关理论虽然由各国政府及相关组织的研究 略有所成 但在实践领域 环境成本管理事实上仍处于一个探索的阶段 不同 的公司分别根据自身的特色选择各自的环境成本管理方法 并不断地发展和完 善 至于这些方法的一些通用性的优势和劣势的总结 以及具体经验的推广还 有待探讨 当然 m a r t i nb o n n e t 和s t e f e ns c h a l t e g g c r 等著名学者在环境成本管理方面 的研究一直是持续不断的 m a r t i nb o n n e t 一直将环境管理会计视为实现经济可 持续发展目标的手段嗽 s t e f e ns c h a l t e g g e r 则在新世纪将环境管理会计与企业 战略管理进行了联系 并通过平衡计分卡来实现二者之间的跨越 s c h a l t e g g c r 批判了过去过多的纠结于环境问题与企业经济效益之间关联性的探讨 却忽略 了 者之间的因果联系的研究汹1 而将环境 社会因素纳入新的平衡计分卡体 1 3 基于战略成奉管理理念的环境成本管理 系 特别是环境成本的引入 以进一步明确环境 社会与企业经济效益之间内 在的战略联系 促进环境管理会计更加准确地提供相应的数据和信息以支持决 策嘲1 另外 t h o m a sl o e w 总结并比较了环境成本会计的四种主流方法一环 境保护成本的计算 材料与能源流动导向成本会计 环境投资评价 外部成本 的考虑 提出了各自在成本效率方面的优劣汹1 s t e f e ns e u r i n g 通过纺织产业链 的分析 研究了供应链管理在环境成本管理和绿色产品生产中的运用哺1 综上所述 国外环境成本管理方面的研究 不论从全部理论推出的时间上 考虑 还是从各国各组织自身理论发展的进程上来看 都是一种从简单的污染 治理 成本控制 到污染防治 全面成本 再到综合管理 效益分析的发展路 线 但是 结合环境成本管理的实践经验看 企业环境成本管理是否真正跳出 成本核算的束缚 与企业战略目标相互融合 并形成一套完整的企业环境成本 管理的理论体系 还有待商榷 可以说 国外环境成本管理在政府层面上 已 经顺利完成了环境会计指南性的规范 但具体执行和成本管理方法的推广 仍 有待未来的努力 国内环境成本管理的研究评述 一 国内关于环境成本定义和分类的研究 我国自上个世纪末引入环境成本相关研究以来 专家学者对于上述环境成 本定义都有各自的分析和总结 但由于我国并没有独立提出的环境会计方面的 指南和较为权威性的报告 因而 关于环境成本的定义 国内尚未能提出一个 比较独立的见解 更多地是对国外研究成果的一种集成 并在不同的研究目标 下分别有所引用和拓展 这些研究更多地体现于环境成本的分类及其具体内容 的界定上 王立彦在 环境成本核算与环境会计体系 一文中 提出了分别按照不同 空间范围 时间范围和功能划分的环境成本 具体包括内部外部的分类 过去 当期和未来的分类 用于弥补已发生环境损失 维护环境现状和预防未来可能 出现的不良后果等不同功能下的分类 洲郭晓梅从时间的角度出发 并交叉分 析了成本发生时间和生产活动发生时间对环境成本产生的影响 具体分类如表 1 4 第一章绪论 1 1 所示 通过企业生产活动发生时间与企业环境成本发生时间上的差异和交 叠来分析说明具体的环境成本项目界定的动态性 以及不同的环境成本在会计 处理上 在企业管理过程中的差异性 同样在总结前人研究成果的基础上 许 家林 盂凡利还提出了表1 2 所示的环境成本分类构想图 它从环保效果出发 抓住改善和损害这两种不同的环境影响 提出环境成本的具体分类 从企业环 境活动的结果来追踪环境成本的发生 表1 1 从时间的角度对环境成本的划分 生产活动 分类 过去当前未来 清理以前的经营活动当前活动有关的支当前支出的因未来活 当前 造成的污染出动而发生的成本 成 本 以前的经营活动造成与当前活动有关的尚处于研发阶段预期 未来 的在未来预计发生的预计于未来发生的未来投产可能发生的 成本成本成本 资料来源 郭晓梅 环境管理会计研究 将环境因素纳入管理决策中 m 厦门大学出版社 2 0 0 3 年 表1 2 对我国环境成本分类的构想图 分类 按会计学成本理论按环境资源流转平衡和环保效果观原理 降低污染物誊i i e 放 直接降低环境负荷的成本废弃物回收 再利用及处置 环境成本绿色采购 的分类环境管理 间接降低环境负荷的成本 环境保护的社会活动 环境负荷增加引发的成本环境损失 资料来源 许家林盂凡利 环境会计 m 上海财经大学出版社 2 0 0 4 年 上述环境成本的具体界定 表明了国内学者关于环境成本的研究已经走出 了环境成本管理最初的关于尾端治理成本 环境罚款等被动的环境行为引发的 1 5 基于战略成本管理理念的环境成本管理 相关支出的计量和核算 而是能够交叉环境成本发生的具体时间和环境效益的 作用期间进行环境成本的确认 尤其对于一些未来的 间接的环境成本的发生 已有所认识 这对实现环境成本的战略管理完成了定义上的准备 并有助于将 战略成本管理理念引入环境成本管理领域 进行环境成本管理方法上的突破 进而实现环境成本的战略管理和企业竞争优势的构建 二 国内关于环境成本管理的研究 由于经济上 技术上的局限 我国的环境保护 环境管理制度及相关法律 体系的建立 大多都是一种从无到有 从少到多 从单一标准到完整体系的过 程 是一种不断向外学习 自我摸索 最终基本成形的过程 当然 比较遗憾的是 国内政府组织的关于环境成本管理的专门研究还比 较单薄 环境管理领域主要考虑的还是环境保护合规性的审核 政府专项环保 资金的审计 以及环境相关法律法规的执行 而在学术界 环境成本管理主要存在以下两个研究方向 偏环境管理会计方向的 注重管理会计方法在环境成本管理领域的运用 主要有郭晓梅从管理会计的角度对国外环境成本管理的相关理论和案例的引 进 以及在国内企业进行环境