合并报表的特殊问题.ppt

1 第一讲第十四章合并财务报表的特殊问题 2 第一节合并现金流量表 3 一 合并现金流量表概述 现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出 其编制方法有直接法和间接法两种 我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制 分别经营活动产生的现金流量 投资活动产生的现金流量 筹资活动产生的现金流量等三大类 反映企业一定会计期间的现金流量情况 4 合并现金流量表的编制方法 1 依据合并资产负债表和合并利润表2 依据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表 通过编制抵销分录 将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销 从而编制出合并现金流量表 其编制原理 编制方法和编制程序与合并资产负债表 合并利润表以及合并利润分配表的编制原理 编制方法和编制程序相同 5 编制方法 续 先编制合并工作底稿 将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿 再根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务 编制相应的抵销分录 将个别现金流量表中集团内部成员之间现金流入数量和现金流出数量予以抵销 最后 计算出合并现金流量表的各项目的合并数 填制合并现金流量表 6 二 需要调整的主要内容 主要有两个方面 内部交易 少数股权 内部交易中的现金流量 仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同 并非实际意义上的现金流转 因此 在编制合并现金流量表时应进行相应的抵销调整 对于子公司与少数股东之间的现金流入和流出 也必须在合并现金流量表中予以反映 7 三 抵销分录的编制 编制合并现金流量表抵销分录的规则是 流入项目的借方表示增加 贷方表示减少 流出项目的借方表示减少 贷方表示增加 8 一 内部交易 1 内部销售现金收付的抵销内部销售是指集团内部成员企业之间的销售 在编制现金流量表时 需要将内部销售涉及的现金流量进行抵销 具体又可分为以下三种情况 9 第一种情况 一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销 例如 p公司为s公司的母公司 并占有s公司80 的股权 2007年p公司将自己生产的产品销售给s公司 售价为200万元 增值税为34万元 成本为140万元 抵销分录为 借 经营活动现金流量 购买商品 接受劳务支付的现金2340000贷 经营活动现金流量 销售商品 提供劳务收到的现金2340000 10 第二种情况 一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵销 如抵销固定产内部变易的现金流动时 可能需要将销货方的 销售商品收到的现金 与购货方的 购建固定资产支付的现金 相抵销 借 投资活动现金流量 购进固定资产支付的现金贷 经营活动现金流量 销售商品 提供劳务收到的现金 11 第三种情况 一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵销 抵销固定资产内部交易的现金流动时 可能需要将销货方的 处置固定资产收到的现金 与购货方的 购买商品支付的现金 相抵销 借 经营活动现金流量 购买商品 接受劳务支付的现金贷 投资活动现金流量 处置固定资产收到的现金 12 2 内部权益性投资与筹资 这类业务 一方为权益性投资支付的现金 一方为吸收权益性投资收到的现金 其抵销分录为 借 投资活动现金流量 权益性投资所支付的现金贷 筹资活动现金流量 吸收权益性投资所收到的现金 13 例 p公司以银行存款向s公司投资80万元 拥有s公司80 的份额 其抵销分录为 借 投资活动现金流量 权益性投资所支付的现金800000贷 筹资活动现金流量 吸收权益性投资所收到的现金800000 14 3 内部权益性投资与筹资费用 母公司分得股利或利润收到的现金 子公司分配股利或利润支付的现金 例如p公司本年度从s公司分得股利40000元 其抵销分录为 借 筹资活动现金流量 分配股利或利润支付的现金40000贷 投资活动现金流量 分得股利或利润收到的现金40000 15 4 内部权益性投资收回 出售或转让 如果企业到期收回权益性投资 抵销分录为 借记 筹资活动现金流量 减少注册资本支付的现金 贷记 投资活动现金流量 收回投资收到的现金 如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业 则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金 前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金 其抵销分录为 借记 投资活动现金流量 权益性投资支付的现金 贷记 投资活动现金流量 收回投资收到的现金 16 5 固定资产 无形资产 其他资产 这类业务交易双方均为集团内部成员企业时 相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动 即 一方为处置固定资产 无形资产 其他资产收到的现金 另一方为购建固定资产 无形资产 其他资产支付的现金 17 例 2007年度 p公司将其一台账面原价为200000元 已提折旧50000元的设备 以160000元的价格出售给s公司 收到现款 在编制合并现金流量表时 抵销分录为 借 投资活动现金流量 购建固定资产 无形资产和其他资产支付的现金160000贷 投资活动现金流量 处置固定资产 无形资产和其他资产收到的现金净额160000 18 二 少数股权 合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比 一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下 涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题 对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出 从整个企业集团来看 也影响整体的现金流入和流出数量的增减变动 必须在合并现金流量表中予以反映 19 1 少数股东增加对子公司的权益性投资 子公司现金流入 反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的 吸收权益性投资收到的现金 项目里 编制合并现金流量表时 应将收现额从原项目中剔除 在该项目下以 子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金 项目单独披露 其抵销分录为 借记 筹资活动现金流量 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金 贷记 筹资活动现金流量 吸收权益性投资收到的现金 20 例 根据前面例子 s公司的少数股东投资200000元的资本金 其调整分录如下 借 筹资活动现金流量 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金200000贷 筹资活动现金流量 吸收权益性投资收到的现金200000 21 2 子公司向少数股东支付现金股利 在子公司个别现金流量中 向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出 反映在 分配股利或利润支付的现金 项目中 编制合并现金流量表时 也应将该项现金流动额从原项目中剔除 在原项目下以 子公司支付少数股东股利 单独列报 调整分录为 借记 筹资活动现金流量 分配股利或利润支付的现金 贷记 筹资活动现金流量 子公司支付少数股东股利 22 例 2007年度 s公司分配给其少数股东10000元的现金股利 其调整分录为 借 筹资活动现金流量 分配股利或利润支付的现金10000贷 筹资活动现金流量 子公司支付少数股东股利10000 23 3 少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资 这一业务引起的子公司现金流出反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分 减少注册资本而支付的现金 项目中 编制合并现金流量表时应在原项目下将 子公司减少注册资本支付给少数股东的现金 单独列示 其调整分录为 借记 筹资活动现金流量 减少注册资本支付的现金 贷记 筹资活动现金流量 子公司减少注册资本支付给少数股东的现金 24 四 合并现金流量表的基本格式 25 合并现金流量表的基本格式 续1 26 合并现金流量表的基本格式 续2 27 第二节合并集团内部交易的所得税问题 国际上通行的作法是将个别报表上的所得税项目合计数在合并报表期间进行分摊 例如ias27 合并财务报表与单独财务报表 第18条规定 因消除集团内部交易所产生的未实现损益而导致的暂时性差异 应按照ias12 所得税 进行核算 28 母子公司是合并纳税还是分别纳税国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表 以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税 有些企业集团则由母公司 子公司分别向所在地税务机构缴纳所得税 按照美国 国内税收法规 internalrevenuecode 第1501节至1505节的规定 企业集团是否有资格提交合并纳税申报单 取决于它是否符合关联集团 anaffiliatedgroup 的标准 即一家共同的母公司 acommonparentcompany 拥有任何一家子公司至少80 所有种类股份的表决权或至少80 发行在外股份的总价值而形成的企业集团 符合关联集团条件的企业集团 可以选择提交合并纳税申报表 不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业单独提交纳税申报表 29 合并纳税的优点 1 在缴纳所得税时 集团内一家企业的损失可抵销其他成员企业的利润 但被并子公司合并时的损失移前扣除 losscarryforwards 只能抵销该子公司的应税收益 2 集团内的股利收入从应税收益中抵扣 3 集团内部交易的未实现利润递延至实现时纳税 但未实现损失也要递延至实现时才可以抵扣 30 在美国 对于符合关联集团条件的企业集团 选择由各成员企业和母公司单独纳税 也可以得到全部免税的优惠条件 此外 持有国内被投资企业20 至80 股份的企业 在缴纳所得税时 也有权利扣除从被投资企业收到的股利的80 即只需按收到股利的20 缴纳所得税 持有被投资企业股份不足20 的 只能扣除70 即按收到股利的30 缴纳所得税 31 但提交合并纳税申报表的企业集团会丧失某些自主权 如每一家子公司都必须使用相同的纳税年度 而由各成员企业分别纳税 则允许有不同的纳税年度 一旦企业集团选择合并纳税 就很难在以后改为分别纳税 而已分别纳税的企业又不能在5年内加入关联集团 在合并纳税时 出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益 32 我国财政部1994年5月颁布并已生效的 企业所得税若干政策问题的规定 第七条规定 企业集团应分别以核心企业 独立经济核算的其他成员企业为纳税人 纳税人一律在所在地缴纳所得税 这意味着我国原则上不允许以企业集团为纳税主体 33 1993年12月颁布的 中华人民共和国企业所得税暂行条例 第五条规定 纳税人对外投资分得的股利收入是纳税收入的一部分 1994年2月颁布的 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则 第四十二条规定 纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润 其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整 若纳税人所在地的所得税率与被投资企业所在地的所得税率相同 已缴纳所得税的分得利润免缴所得税 34 例1 p公司是s公司的母公司 2004年p公司以200万元价款销售给s公司一批成本为100万元的产品 s公司当年未对外销售该批商品 2005年s公司将其中50 以120万元价格对外销售 2006年s公司又将剩余50 以同样价格对外销售 p公司与s公司在2004年 2005年及2006年均未发生其他业务 所得税率均为30 2004年发生内部交易时 单位 万元 借 营业收入200贷 营业成本200借 营业成本100贷 存货100借 递延所得税资产30贷 所得税费用30年末存货的计税基础与账面价值的差额为200 100 100100 30 30 35 2005年 s公司第一次外销时 借 年初未分配利润100贷 营业成本50存货50借 所得税费用15递延所得税资产15贷 年初未分配利润302006年 s公司再次外销时 借 年初未分配利润50贷 营业成本50借 所得税费用15贷 年初未分配利润15上例中若考虑所得税的影响 则抵销后的净利润为120 50 120 100 30 15 49万元 20 5年与20 6年同 若不考虑所得税的影响 净利润将为120 50 120 100 30 64万元 36 合并工作底稿如下 简略 单位 万元 37 同例1 假设p公司销售产品给s公司作为管理用固定资产 预计有效使用年限为5年 按直线法计提折旧 无残值 2006年末 该项固定资产由于某种原因转入清理 其变价收入为90万元 其余资料同上例 则抵销分录为 单位 万元 2004年 借 营业收入200贷 营业成本100固定资产100借 固定资产 累计折旧 20 100 5 贷 管理费用20借 递延所得税资产24 160 80 30 贷 所得税费用24 38 2005年 借 年初未分配利润80贷 固定资产80借 固定资产 累计折旧 20贷 管理费用20借 所得税费用6递延所得税资产18贷 年初未分配利润242006年 借 年初未分配利润60贷 管理费用20营业外收入40借 所得税费用18贷 年初未分配利润18 39 40 第三节减值准备对集团内部交易抵销分录的影响 一 应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵销 前面已经述及 二 长期股权投资计提减值准备的抵销1 初次编制合并会计报表时 应将 长期股权投资 减值准备 与 资产减值损失 项目相抵销 2 连续编制台并会计报表时 应将期末的长期股权投资减值准备数额分解成年初数和本期调整增加数 年初数抵销时 应将长期股权投资 减值准备 与 年初未分配利润 相抵销 本期调整增加数抵销时 应将 长期股权投资 减值准备 与 资产减值损失 相抵销 41 三 存货的跌价准备首期编制合并会计报表时 存货跌价准备需要根据实质重于形式原则 即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果 将其分为需要全部抵销或部分抵销与需要全部补提或部分补提四种情况 至于如何确定存货跌价准备 是否应该抵销或补提以及抵销与补提的金额 需要按照谨慎性原则的要求 根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损 以及存货价值 实际成本 与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定 42 一 内部存货交易产生未实现内部销售利润1 存货减值额小于未实现内部销售利润时 跌价准备应全部抵销 2 减值额大于未实现内部销售利润时 跌价准备应按未实现内部销售利润抵销 二 内部存货交易产生未实现内部销售亏损1 减值额大于未实现内部销售亏损 已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备 2 减值额小于未实现内部销售亏损 全额补提跌价准备 43 例1 a公司为b公司的母公司 20 x7年a公司将一批产品销售给b公司 售价 不含税 20000元 成本16000元 当年均未实现对外销售 20 x8年实现对外销售50 情况1 在20 x7 20 x8年年末 该存货的可变现净值分别为18000元和8500元 b公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为2000元与1500元 情况2 在20 x7 20 x8年年末 该存货的可变现净值分别为14000元和7500元 b公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为6000元与2500元 44 45 例2 假设例1中母公司该存货的售价 不含税 15000元 情况1 在20 x7 20 x8年年末 该存货的可变现净值分别为13000元和6000元 b公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为2000元与1500元 情况2 在20 x7 20 x8年年末 该存货的可变现净值分别是15800元和7800元 b公司均未计提跌价准备 其他资料不变 46 47 四 固定资产减值准备的抵销 一 关于减值准备的抵销1 有未实现内部销售利润的情况下 以母公司向子公司销售商品 子公司作为固定资产使用为例 下同 有两种可能出现 1 可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值 2 可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值 2 有未实现内部销售亏损的情况下 有两种可能出现 1 可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值 2 可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值 以上四种情况下 与存货跌价准备四种情况下分别抵销处理的原则