（宪法学与行政法学专业论文）现行分类所得税制模式的转型研究.pdf

一 ad i s s e r t a t i o ni nl a w a s t u d yo nt r a n s f o r m i n g t h em o d eo f e x i s t i n g c l a s s i f i e di n c o m et a x s y s t e m b yz h a n g w e i s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rw a n gt a i - j i n n o r t h e a s t e r n u n i v e r s i t y j u l y 2 0 0 8 l - 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 ：屯 恧。 学位论文作者签名：彩移 日 期：矽蜡1 7 ，g 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 学位 签字 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 黑。知“圳五 ， 现行分类所得税制模式的转型研究 摘要 个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税。它的征收，体现着一个主 权国家在其管辖权范围内与其居民和非居民的一种征纳关系，是世界各国普遍采用的征 税制度。当前世界各国的个人所得税课征模式大体可以归为以下三种：分类所得税制模 式、综合所得税制模式和混合所得税制模式。我国现阶段采用的是分类所得税制模式， 它比较简单，易于控制税源，并且在税款征收和稽查方面都具有一定优势。这种税制模 式曾在我国十多年的税收实践历程中，对组织财政收入、调节个人收入分配等起到了不 可忽视的作用。但由于分类所得税制模式不能按量能课税原则征税，难以体现税收公平 和合理负担，且容易产生税收规避空间，它已渐渐不能适应当前的社会经济发展状况。 因此，有必要对如何将现行分类所得税制模式进行转型做深入研究。在本论文中，笔者 从我国现行分类所得税制模式的基本状况入手，列举和分析其存在的诸多问题，以证明 对其进行改革势在必行。然后论证选择混合所得税制模式作为转型目标的理论和现实依 据，最后对采用混合所得税制模式的具体制度设计提出构想，从而为我国现行分类所得 税制模式的转型提出切实可行的方案。 关键词：分类所得税制模式；混合所得税制模式；转型 a s t u d y o n t r a n s f o r m i n g t h em o d eo f e x i s t i n g c l a s s i f i e di n c o m et a x s y s t e m a bs t r a c t p e r s o n a li n c o m et a xi sat a xt h a ti sl e v i e do nt h et a x a b l ei n c o m eo fi n d i v i d u a l s i t e m b o d i e st h er e l a t i o no fc o l l e c t i n ga n dp a y i n gb e t w e e nas o v e r e i g ns t a t ea n di t sr e s i d e n t sa n d n o n - r e s i d e n t sw i t h i nt h es t a t e sj u r i s d i c t i o n i ti sc o m m o n l yu s e db ym o s tc o u n t r i e si nt h e w o r l d a tp r e s e n t ，t h es y s t e mo fp e r s o n a li n c o m et a xc a nb eg e n e r a l l yd i v i d e di n t ot h r e ek i n d s ： t h em o d eo fc l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e m ，t h em o d eo fc o m p r e h e n s i v ei n c o m et a xs y s t e ma n d t h em o d eo fm i x e di n c o m et a xs y s t e m t h em o d eo fc l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e mi su s e di n c h i n an o w i ti ss i m p l ea n de a s yt oc o n t r o lt h es o u r c e so ft a x a t i o n i th a ss o m ea d v a n t a g e si n t a xc o l l e c t i o na n dt a xi n s p e c t i o n t h em o d eo fc l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e mh a sh a d p l a y e da n i m p o r t a n tr o l ei no r g a n i z i n gf i n a n c i a li n c o m ea n da d j u s t i n gp e r s o n a li n c o m ed i s t r i b u t i o ni n m o r et h a n10y e a r st a xp r a c t i c eo fo u rc o u n t r y h o w e v e r ，a st h em o d eo fc l a s s i f i e di n c o m et a x s y s t e mm a k e si ti m p o s s i b l et oc o l l e c tt a xa c c o r d i n gt oa b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l eo f t a x a t i o n ，i ti s h a r dt or e f l e c tt a xf a i r n e s sa n dt h er e a s o n a b l eb u r d e no f t a x p a y e r sa n di ti se a s yt oi n c r e a s et h e c h a n c eo ft a xa v o i d a n c e i ti sg r a d u a l l yn o ts u i t a b l ef o rt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fs o c i e t ya n d e c o n o m yd e v e l o p m e n t i nc l l i h a t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt os t u d yh o wt ot r a n s f o 衄t h e m o d eo fe l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e m i nt h i sp a p e r ，ii n t r o d u c et h eb a s i cs i t u a t i o no ft h e m o d eo fc l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e m ，e n u m e r a t ea n da n a l y z et h ee x i s t i n gp r o b l e m s s oi ti s u r g e n tt or e f o h ao ni t t h e nid i s c u s st h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lb a s i so f t h em o d eo f m i x e d i n c o m et a xs y s t e m f i n a l l y , ib r i n gf o r w a r ds o m e s u g g e s t i o n so nt h ee s t a b l i s h m e n to f t h e m o d eo fm i x e di n c o m et a xs y s t e m ，a n dg i v es o m ef e a s i b l ew a y st ot r a n s f o r mt h em o d eo f c l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e mo f c h i n a k e y w o r d s ：t h em o d eo f c l a s s i f i e di n c o m et a xs y s t e m ：t h em o d eo f m i x e di n c o m et a x s y s t e m ；t r a n s f o r m a t i o n i i i r 目录 声明i 中文摘要i i a b s t r a ( 了r i 第1 章绪论1 1 1 论文选题的目的、意义1 1 1 1 论文选题的目的1 1 1 2 论文选题的理论及现实意义1 1 2 文献综述2 1 2 1 关于个人所得税课征模式的选择2 1 2 2 关于现行分类所得税制模式的具体改革建议4 1 3 论文的主要研究方法和创新点7 1 3 1 论文的主要研究方法。7 1 3 2 论文的创新点7 第2 章个人所得税课征模式概述8 2 1 三种课征模式的简要介绍8 2 1 1 分类所得税制模式8 2 1 2 综合所得税制模式8 2 1 3 混合所得税制模式9 2 2 量能课税原则下三种课征模式的比较。 2 2 1 量能课税原则符合现代公平 9 2 2 2 分类所得税制模式与综合所得税制模式的不适时性1 1 2 2 3 混合所得税制模式的相对优势。1 2 第3 章现行课征模式存在的问题。1 3 3 1 现行课征模式存在的总体问题1 3 3 1 1 与我国目前的收入再分配状况不相适应1 3 3 1 2 与进一步扩大开放的客观要求不符。1 5 3 2 现行课征模式存在的具体问题1 5 3 2 1 课税范围较小1 5 3 2 2 税率级次复杂且边际税率偏高1 6 3 2 3 纳税主体的确认不符合国际惯例1 6 3 2 4 费用扣除标准不合理1 7 3 2 5 税前扣除项目的规定较混乱 第4 章转型的现实依据及具体构想。1 9 4 1 转型的现实依据1 9 一一 塞北大鲎硕士掌位论文 目 盘 4 1 1 工资制度改革逐步使一些收入显性化1 9 4 1 2 新一轮税制改革的进行2 0 4 1 3 财税库银联网简化缴税程序2 0 4 2 课税范围的设计2 1 4 2 1 应税所得项目的设计2 1 4 2 2 逐步拓宽课税范围2 2 4 2 3 扩大纳税主体2 3 4 3 减少税率级次并降低边际税率2 4 4 4 费用扣除制度的设计2 4 4 4 1 费用扣除项目的调整2 4 4 4 2 费用扣除指数化调整的引入。2 7 4 4 3 免税项目的调整。2 8 4 5 转型为混合所得税制模式的相关制度设计2 9 4 5 1 建立夫妻联合申报制度2 9 4 5 2 强化代扣代缴制度并建立双向申报制度。3 0 4 5 3 税收信用制度的完善。3 1 4 5 4 加大税收法律责任的惩罚力度3 2 4 5 5 纳税人纳税意识的提高：1 2 第5 章结论。3 4 参考文献3 5 致谢 作者简介。 v - 3 6 3 7 第1 章绪论 1 1 论文选题的目的、意义 1 1 1 论文选题的目的 无论从我国税制建设的历史和现状，还是从税制结构的分工和功能上看，个人所得 税都是一个以调节收入分配为主要功能的税种。其职能主要表现在以下三个方面：第一， 筹集财政收入，它是财政收入的重要来源。第二，调节收入分配。第三，促进经济增长。 个人所得税在一定程度上决定或影响着社会总需求和总供给的平衡，阻止经济滑坡和促 进经济繁荣，使整个国民经济协调稳定地发展，并有适度的增长，所以说，个人所得税 在我国税收体系中的地位越来越重要。 但是随着经济的发展，现行个人所得税课征模式的固有弊端和不足正日益的显露出 来。另外，现行税制在设计上也缺乏科学性、严肃性和合理性，对个人收入调节力度不 够，影响了个人所得税调节作用的发挥。同时，基于目前的收入分配状况和进一步扩大 开放的要求，我国实施分类所得税制模式的条件已经发生了重大变化，与世贸组织规则 和我国经济发展的实际需要存在较大的差距，这些表明原有的课征模式已远远不能适应 当今经济、社会发展的客观需要。因此，为顺应我国的经济发展状况和国际形势，有必 要对我国现行的个人所得税课征模式进行改革。就现阶段的基本国情来看，我国可以对 个人所得税采用混合所得税制模式，因为它兼具了分类所得税制模式和综合所得税制模 式的优点，既可以较好地实现税收公平和量能课税原则，又可避免综合所得税制模式征 管水平高的限制，符合我国的现实状况。本文将对现行分类所得税制模式的转型问题进 行深入研究，以探求从实际上解决目前分类所得税制模式所产生的一些弊端，亦希望这 一问题能够引起有关部门的更多关注，促使将现行分类所得税制模式转型为混合所得税 制模式的改革尽快进入实质阶段，从而促使我国个人所得税制度向着更加科学、更加完 善的方向发展。 1 1 2 论文选题的理论及现实意义 从目前我国个人所得税的课征状况来看，采用混合所得税制模式问题的研究对于充 实我国个人所得税的理论有着积极意义。这种税制模式吸收了分类所得税制模式和综合 所得税制模式的优点，即对纳税人不同来源的收入实行综合课征，解决了现行分类所得 税制模式所存在的税负不公问题，也避免了其所得项目不易划清、比较混乱所引起的征 收管理困难的弊端，体现了量能课税的原则，又将所列举的特定项目分类计征，体现了 对某些特殊性质的收入区别对待的政策，同时还克服了综合所得税制模式管理难度大、 征管水平要求高的缺点。因此，在我国实行混合所得税制模式，将会使个人所得税征纳 壅皇垦盘堂塑堂焦缝塞箜! 童缝迨 的主要目的即公平得以实现，这也是社会公平理论在税收制度中的具体体现。可见，现 行分类所得税制模式转型为混合所得税制模式的研究，既有助于完善我国个人所得税的 理论体系，也有利于推动我国个人所得税制度的完善，还能够促进混合所得税制的课征 模式本身的发展，并能够实现税收的最终目的，即社会收入的公平分配，从而促进我国 建设和谐社会的总体目标的实现。 另外，混合所得税制模式是实现综合所得税制模式的过渡性课征模式，是一种比较 理想的征纳方式，适合我国当前的国情。实现混合所得税制模式的应用，将改变我国现 行分类所得税制模式较为混乱的课征现状，使个人所得税的征纳更加科学合理，符合社 会现实需要。其最直接的现实意义就是对高收入群体进行税收调节的实现，进而实现量 能课税原则的现实要求。同时，混合所得税制模式的实行对税收征管还提出了较高的要 求，这也会直接促使征管中一些具体制度和措施的完善，从而改变我国税收征管过程的 不良状况。最后，这也会使个人所得税在增加国家财政收入、缩小贫富差距和促进经济 发展等方面起到积极的促进作用，主要体现在增加国家的财政收入方面，这是因为我国 的财政收入主要来源于税收，而随着市场经济的繁荣个人所得税在税收制度中的地位越 来越重要，因此，个人所得税改革的成功对于增加国家的财政收入非常重要。对于缩小 贫富差距的积极作用主要表现在混合所得税制模式能够对高收入群体进行较为有效的 控制，进而使社会收入的公平分配在这一环节得以实现。由此可见，对于个人所得税采 用混合所得税制模式的转型研究对于今后我国社会主义市场经济的发展具有突出的现 实意义。 1 2 文献综述 目前我国学术界、理论界在个人所得税课征模式改革方面的研究主要侧重于个人所 得税课征模式的选择、现行分类所得税制模式的具体改革建议这两个方面，并取得如下 一些成果： 1 2 1 关于个人所得税课征模式的选择 第一，分类所得税制模式的选择。分类所得税制模式，在我国个人所得税征纳的实 践历程中，分类所得税制模式对我国增加财政收入、调节个人收入分配等经济环节曾经 起到了重要的促进作用。但由于现行税制模式的固有缺陷及设计上所存在的问题，使其 难以充分发挥对我国经济发展的积极作用，因而有必要尽快对其进行改革。目前学界有 一部分学者建议，在现行分类所得税制模式下扩大个人所得税的征税范围、调整税率级 次、降低边际税率和提高征管水平等。 第二，综合所得税制模式的选择。综合所得税制模式是指将同一纳税人的各种所得， 不管其收入来源于何处，均作为一个总体来对待，减去法定的减免项目和费用扣除标准 盔i 堡盘茎亟鲎焦逢塞箜! 主缱鱼 后，运用统一的个人所得税率。目前在我国有部分学者建议在个人所得税改革中采用综 合所得税制模式，举例如下： 在王乔，席卫群所著的比较税制( 上海：复旦大学出版社，2 0 0 4 ) 一书中，在 对我国现行分类所得税制模式进行深入分析的基础上，借鉴国外一些国家的改革成果， 并基于我国国情，认为“对我国个人所得税应实行综合所得税制的课征模式，以改变现 行分类所得税制模式日益突出的弊端 【。 在陈文龙所写的夫妻联合申报个人所得税纳税单位的另一种选择( 刊载于科 技经济市场2 0 0 7 年第3 期) 一文中，认为实行夫妻联合申报制度所应具备的条件之一 就是在我国实行综合所得税制模式1 2 1 。因为目前在市场经济发达的国家和地区多实行源 泉扣缴、年终汇总申报纳税的综合所得税制模式。 第三，混合所得税制模式的选择。目前有很多学者建议在我国个人所得税的改革过 程中可采用混合所得税制模式。例如： 在国家税务总局政策法规司编写的中国税收政策前沿问题研究( 第三辑) ( 北 京：中国税务出版社，2 0 0 6 ) 一书中，认为我国“税收政策的制定和税制模式的选择， 应与社会经济发展水平和税收管理水平相适应，否则，再好的税制也难以发挥其应有的 作用 ，因此，“考虑到我国的现实，不宜推行综合所得税制而应选择分类与综合相结 合的税制模式 ( 即混合所得税制模式) 。【3 l 也就是说，最终综合所得税制模式的实现， 要以混合所得税制模式的实行为基础。 在刘剑文主编的( ( w t 0 体制下的中国税收法治( 北京大学出版社，2 0 0 4 ) 一书中 指出，“纵观西方国家个人所得税法产生、发展和改革的全过程及改革发展的趋向，大 致表现为由分类所得税模式向综合所得税模式发展 。“分类所得税模式和综合所得税 模式均有利弊，但相对而言，综合所得税模式优于分类所得税模式 。因而“从分类所 得税制走向综合所得税制是我国个人所得税法发展的一个必然趋势一。但是由于其实旄 需要具体多方面的条件，我国立即采用综合税制模式有较大难度。因此，应“根据具体 国情，在一段较长的时期内先采取混合所得税制模式。”1 4 i 在卢仁法等人所著的加入世贸组织后中国税制改革走向( 人民出版社，2 0 0 6 ) 一书中，作者认为“目前宜对综合与分类课征混合采用，这既能覆盖所有个人收入，避 免分类税制可能出现的漏洞，又能体现量能负担原则，并对某些所得实施区别对待政策， 也与当前的征管水平和征管力量相适应力1 5 1 。可见，本书作者认为在当前国际国内形势 下可以采用混合所得税制模式。 以上是目前学界关于我国个人所得税制课征模式如何选择的三种基本观点，即都认 为我国个人所得税的课征模式应该尽快进行改革，但就选择哪一种模式却仍然存在争 议。笔者比较赞同选择混合所得税制模式。因为就我国实际国情和个人所得税的征收现 状来看，应采用具有过渡性质的混合所得税制模式，这样能起到一个缓冲作用，以避免 3 - 垄j 垦盘鲎塑堂焦逾塞笠! 童缝逢 由分类所得税制模式直接改革为综合所得税制模式所可能出现的混乱。另外，笔者认为 将混合所得税制模式作为转型目标具有一定的理由，比如对于采用混合所得税制模式的 相对优势、理论和现实依据以及近年来国内外一些国家和地区的个人所得税课征模式改 革的可借鉴之处等，笔者期待以上这些问题的探析能够真正在现实中促使我国个人所得 税课征模式的改革向混合所得税制模式迈进。 1 2 2 关于现行分类所得税制模式的具体改革建议 第一，现行分类所得税制模式下的具体改革建议简介。在有关学者提出选择综合所 得税制课征模式和混合所得税制课征模式之前，就有学者对我国现行的分类所得税制模 式提出了很多的改革建议，大多都对诸如税率的调整，税收起点的确定，以及在税收征 管手段的强化等方面进行了探讨，下面就几篇文章做简单介绍： 徐晔在完善个人所得税自行纳税申报办法的几点建议( 刊载于税务研究2 0 0 7 年第6 期) 一文中，作者“根据我国当前的社会经济现状，从完善纳税环境和提高纳税 意识等方面阐述了有效实行个人所得税自行纳税申报办法的设想，并从税务机关的责任 界定、申报对象界定、所得范围界定、补税退税、举报有奖等方面提出了完善个人所 得税自行纳税申报办法的建议”1 6 l 。 在韩真良所写的我国个人所得税改革管见( 刊载于集团经济研究2 0 0 7 年6 月下旬刊) 认为“我国在个人所得税改革中，可以根据各阶层和不同人的不同负担建立 个人所得税综合扣除率r 刀。这样，既强化了纳税人的纳税意识，保证了国家财政收入 的增加，又贯彻了个人所得税法调节收入不公的立法宗旨。还应不分居民与非居民，一 律实行统一的扣除标准，充分体现税收的公平。 第二，采用综合所得税制模式的具体改革建议简介。对于采用综合所得税制模式的 个人所得税具体改革建议，笔者就以下几篇文章作简单介绍： 在孙叶洋所写的关于我国个人所得税实行综合课征制度的构想( 刊载于时代 经贸2 0 0 7 年第8 期) 这篇文章中，认为个人所得税制度的改革是一个动态的过程，任 何一国的税收制度都是根据一定的理论原则，适应一定时期的经济、政治、社会形态制 定的，必然要随着经济基础的变化而变化。因而“我国个人所得税应实行综合所得税制 的课征模式，并以一对夫妻为一个纳税单位，以家庭全部收入为征税对象，实行零申报 制度，这是因为我国居民由于受传统文化的影响，家庭观念是根深蒂固的。家庭是最基 本、最稳定的社会单位【引。 在李学翠，邵占和夏限所写的对个人所得税制的思考( 刊载于科技信息2 0 0 7 年第1 8 期) 一文中，提出改革和完善个人所得税制，建立科学、合理的个人所得税征管 制度，是新世纪我国经济发展的重要课题。文章通过对现行个人所得税制种种弊端的分 析，针对性地提出了改革思考。其中提出了“我国个人所得税应采用综合所得税制的课 征模式。因为所得分类分项的含糊不清影响纳税人的扣除额和适用税率，税负分配的不 _ 4 盘j 垦盘鲎塑堂垡缝塞星! 芏垡迨 均对个人纳税的积极性产生极为不利的影响。只有通过实行综合课征模式才能有效克服 分类所得税制模式现存的各种弊端1 9 1 。此外，实行综合所得税制课征模式还能同个人 保险、医疗以及教育制度等其他领域的改革相配套，有利于对个人所得的各项费用进行 适当、合理的扣除，提高居民个人的纳税积极性。 第三，采用混合所得税制模式的具体改革建议简介。认为我国可以采用混合所得税 制模式的学者们，已经取得了一些研究成果，下面就摘录的部分内容作简单介绍： 在史亮所写的关于个人所得税的一点思考( 刊载于科技咨询导报2 0 0 7 年第 2 期) 一文中，他指出，随着经济的发展，我国的个人所得税制度逐渐暴露出一些问题， 需要进一步完善。1 、“根据我国经济社会的发展水平和税收征管的实际状况，将现行 的分项征收模式改为分项与综合相结合的混合税制。在这种模式下，可将工资薪金所得、 个体工商户生产经营所得等经常发生的、主要的收入列入综合征收项目，将其他收入列 入分类征收项目 。2 、扩大征税范围。可“在明确免税项目后，其余收入、福利、实 物分配等均应纳入征税范围。3 、对费用扣除标准进行调整，“扣除的项目应包括纳 税人为获得相应收入而发生的费用、抚养配偶及其子女的基本生活费用和一些需要特别 扣除的费用 。4 、关于税率的调整。“对于分项征收的项目，可采用比例税率，并可 对一些高收入者采用加成征收；对于综合征收的项目，可采用超额累进税率，以达到有 效调节收入的目的。t l o l 在刘丽所写的探析我国个人所得税税制模式改革( 刊载于金融会计2 0 0 7 年第7 期) 一文中，认为在我国个人所得税税制模式的探索上，应坚持“因时制宜，因 地制宜【1 1 】的基本原则，从我国国情出发，探索出一条适合我国国情的税制模式改革道 路。在探讨我国税制模式改革趋势时，我们应考虑对二者的折中处理，采用混合所得税 制模式。并且，考虑到我国当前税收水平不高的现实情况，作者认为我国当前的混合所 得税制模式应以分类所得税为主，辅之以综合所得税。在对混合所得税制模式各方面的 构建上，应突出以下几个方面【1 1 j ：1 、所得划分问题。混合所得税制模式是按纳税人的 各项有规则的连续所得先课以一定的比例税率，然后再综合纳税人全年各种应纳税所得 额，对分类课征阶段已纳税款，可以冲抵综合课征的税款。因此，作者认为应将易于把 握的所得，实行分类所得税制、税源征收，先进行预扣税款，年终再并入个人收入总额 计税。对于其他所得，实行综合所得税制模式，年终一并计算个人的收入总额，并进行 一次性汇算清缴。2 、免宽额及费用扣除的问题。在免宽额的设计上，为了减少纳税筹 划空间，应考虑尽量缩减免宽额，对纳税人的税收优惠应尽量体现在费用扣除上。对于 费用扣除的设计，应尽量体现出区别对待的政策，制定费用扣除标准时应尽量向低收入 者倾斜，尽量降低其税收负担。3 、税率。混合所得税制模式下预扣税款时，实行比例 税率，然后再在年度终了时对汇总的应纳税总额按累进税率计征，并应充分考虑如何发 挥税率对税收的弹性作用。首先，基于当前我国贫富差距较大的考虑，作者认为应将税 丕皇垦盘鲎塑鲎焦迨塞笙! 童缱逾 率档次降低为三档，边际税率降低为3 5 。其次，税率还应当与物价指数相挂钩。根据 物价指数的变动情况，保持5 的波动幅度，以保证税率弹性功能的发挥。4 、征管方面。 首先，在纳税主体的设计上，应以一个家庭作为一个纳税主体。其次，若我国采用混合 所得税制模式，对税款的征收可采取以下两种方式相结合：一是税源扣缴，即分类所得 的部分，由规定的扣缴义务人代扣代缴；二是实行核税制，即在年末由税务机关核定纳 税人的收入总额和可抵扣额，并计算个人全年应纳税额。再根据扣缴人报告的情况，抵 减预缴税款后最终核定纳税人的应纳税额。 在王江所写的进一步完善我国个人所得税税制的探讨( 刊载于商业经济2 0 0 7 年第5 期) 一文中，指出我国的个人所得税税制仍然存在着问题与缺陷，现行的分类所 得税制模式导致税负不公，税率设置、费用扣除方法、有关减免税的规定等不够合理。 应逐步采用分类综合所得税制模式，进行税率调整、完善税率制度，调整部分费用扣除 标准，均衡税负。同时，建立个人所得税全员申报制度，增强公民纳税意识。对个人所 得税进行改革的建议与措施具体如下【1 2 1 ：第一，应逐步采用分类综合所得税制模式。即 将分项制与综合制结合起来，首先按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税，采 取税源扣缴，年终再综合纳税人的全年各项所得，如达到一定数额，再课以累进税率的 综合所得税或附加税，实行分项课税和综合计税相结合的办法。第二，适时调整完善税 率制度。对于当前个人所得税制模式中存在的不合理的税率，应考虑从以下几个方面进 行调整：一是统一工资、薪金所得、个体工商户的生产、经营所得、对企事业单位的承 包经营、承租经营所得的税率，并将劳务报酬所得纳入这一范围，以体现税负公平；二 是减少工资、薪金等所得累积级次并适当降低税率。三是将稿酬、利息、股息、红利， 财产转让所得和偶然所得改为超额累进税率，以强化个人所得税调节收入分配、缩小贫 富差距方面的作用。第三，调整部分费用扣除标准。对现行费用扣除标准中的一些不合 理之处应进行调整：一是对于费用扣除标准，可设为动态标准，每隔1 七年，由有关机 关确定新的费用扣除标准，以使扣除标准与物价水平一同变动；二是在实行综合计税之 前，将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等几项所得费用扣 除标准相应提高，使其与工薪所得扣除标准具有可比性，体现税负公平。三是对外籍人 士采取相同扣除标准。第四，适时开征遗产税、赠与税、股票转让所得税。第五，建立 个人所得税全员申报制度。全员申报是指每一位公民无论收入是否达到个人所得税的起 征点，都必须向税务机关申报纳税，即使没有收入，也要进行“零申报 。第六，提高 税务部门税收征管水平。第七，增强涉税立法。 以上是对分类所得税制模式、综合所得税制模式和混合所得税制模式的具体改革建 议的举例说明。对于这三种改革思路的研究，笔者认为它们都对同一社会现状中个人所 得税的不同课征模式的改革作了透彻、深入的分析，都对我国个人所得税的改革有一定 的理论和现实意义。但是对我国现行分类所得税制模式下的具体改革研究，其效果可能 垄i 垦盘鲎塑鲎焦逾耋星! 童缝逢 只是解决一些表面化的问题，而对分类所得税制模式本身固有的顽症却无法触及，这也 就使其不能从根本上消除现行课征模式存在的不足之处；而对于综合所得税制模式具体 改革建议的提出，笔者认为，在我国目前的经济和社会状况下进行此项改革有些过于超 前，所以可能会出现很多的现实困难，比如征管水平高的限制，还有可能引起不必要的 混乱，使改革适得其反，不能取得预期的效果；最后，对于采用混合所得税制模式的改 革建议，笔者认为还是可行的。因为这是在考察我国具体国情的基础之上，将现行的分 类所得税制模式与综合所得税制模式结合起来，寻找它们之间的契合点，并充分运用这 两种模式各自的优势，使改革适应我国经济发展趋势的要求，促进社会整体进步。 1 3 论文的主要研究方法和创新点 1 3 1 论文的主要研究方法 第一，实证分析方法。主要是针对我国现行分类所得税制模式的实施现状运用实证 分析的方法，对其运行中存在的实质和根源问题进行深入探讨，以找出其症结所在，即 找到论文的切入点“对症下笔。另外，还要对混合所得税制模式的优点与我国的社会 现实相结合，作进一步的分析、整合，即将理论与实践相结合，在对现实状况进行调查 研究的过程中，不断探索在我国采用混合所得税制模式的理论、现实依据，同时还要针 对在转型过程中可能出现的一些障碍找出可以逐步解决问题的方法，最后对我国现行分 类所得税制模式转型为混合所得税制模式的改革提出具体构想。 第二，比较分析方法。在对我国现行的分类所得税制模式进行研究的基础上，与国 内外一些国家和地区的个人所得税课证模式进行比较分析，探讨两者之间的差异和可借 鉴之处。另外，还要对分类所得税制模式、综合所得税制模式和混合所得税制模式这三 者的自身优点及不足之处进行比较鉴别，分析出混合所得税制模式的相对优势，以论证 为何将它作为现行分类所得税制模式的转型目标。最后，在完成上述研究工作的基础上， 提出转型为混合所得税制模式的具体构想，即可以采取的各项具体制度、措施以及其它 相关制度的完善等制度设计，最终实现在我国实行混合所得税制模式的转型目标。 1 3 2 论文的创新点 本文针对转型的具体模式选择问题提出了以混合所得税制模式作为转型目标具有 一定现实依据的观点，主要表现在以下三个方面，一是工资制度的改革使一部分收入显 性化，如取消福利分房和专车，代之以住房补贴和车补等；二是新一轮的税制改革已经 将个人所得税改革纳入到总体的规划目标中；三是财税库银联网的试点工作大大简化了 缴税程序，方便了纳税人，为实现网上纳税提供了一定的实践经验。 第2 章个人所得税课征模式概述 2 1 三种课征模式的简要介绍 由于本篇论文主要论述的是对我国现行分类所得税制模式的转型研究，所以笔者在 此对个人所得税的三种课征模式进行简要介绍，以便于后面文章的写作。 2 1 1 分类所得税制模式 分类所得税制模式又称大陆税制模式。它起源于英国，被意大利及拉丁美洲等一些 国家采用，是最早的税制模式。具体是指对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率 分别征税。【1 3 j 它的立论依据在于，勤劳所得要付出辛勤的劳动才能获得，所以在理论上 应该对纳税人课以较轻的所得税。实行这种税制模式的大多数国家在实践中都采取对同 一纳税人不同类别的所得，按照不同的税率进行分别征税的方式，如对工资薪金等劳动 所得课以较轻的税，对营业利润、利息、租金、股息等资本所得课以较重的税。它的特 点是只对税法上明确规定的应税所得分别课税，而不是将个人的总所得合并纳税，英国 的“所得分类表制度是分类所得税制模式的典范。可见，分类所得税制模式简单明确， 易于控制税源，征收简便，可以降低税款征收成本，并且对税收征管制度的各项要求都 比较低，因此在税款征收和稽查方面都具有一定优势，对税收效率的提高也有一定的促 进作用。其优点是一方面可按所得的不同来源性质进行差别征收；另一方面采用源泉控 制的代扣代缴方式，简便易行，减少了纳税人和税务机关的工作量。 2 1 2 综合所得税制模式 综合所得税制模式，它起源于古老的英国税法制度，因此又称盎格鲁一撒克逊税制 模式。具体是指将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目 的数额，就其余额按累进税率征收。【1 4 j 纵观世界各国凡采用综合所得税制模式的国家， 其征收和稽查方面都存在着共同的特征。这些特征是：第一，纳税人自行申报缴税，即 纳税人向税务机关索取税收申报表，委托会计师、律师、税务师等专业服务人士或自己 填报上一年度的个人所得申报表，并在法律规定的时间和地点向税务机关递送申报。第 二，绝大多数个人所得税的税款通过源泉扣缴和采用预付税款的形式提前缴纳，到了纳 税年度终了以后进行汇算清缴。第三，税务部门的主要工作是负责纳税申报表的处理、 稽核和复议裁决。通过这些特征可看出，在自行申报制度下，纳税人都必须自己完成一 个纳税年度的税收计算、填报、汇缴、清算的工作。这就要求纳税人有较高的纳税意识， 税务机关有较强的征管稽核能力。目前，在美国、加拿大、澳大利亚、英国、德国、荷 兰和北欧发达国家等许多地方普遍采用。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所 得加总课税，不分类别，统一扣除。可见，综合所得税制模式设置的课税范围较宽，对 8 塞些盘鲎塑茔堡迨童 笠2 主仝厶盟堡煎堡垒搓苎拯姿 纳税人的各项所得进行汇总后纳税，因此它能有效防止纳税人避税的现象。同时，按累 进税率课税的方式可以使多收入者多纳税，少收入者少纳税，即能够反映纳税人的综合 负税能力，并充分考虑个人的经济情况和家庭负担等，给予减免照顾，对总的净所得采 取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，并实现一定程度上的纵向再 分配，真正实现量能课税、公平税负的目的。 2 1 3 混合所得税制模式 混合所得税制模式又称为分类综合所得税制模式，它由分类所得税制模式与综合所 得税制模式合并而成的。具体是指对纳税人不同项目收入采用不同标准，先实行分类征 税，税源扣缴，然后再将纳税人一定期间的各种收入汇总，对其总额按累进制进行征税， 并将已纳税款在应纳税款中进行扣除。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税。法 国于1 9 1 7 年最先采用，目前瑞典、日本、韩国等国家亦在采用这种税制模式。混合所 得税制模式作为一种过渡性质的税制模式，兼具了分类所得税制模式和综合所得税制模 式的优点，对同一所得进行两次独立课征等于加上了双重的保险，能够防止偷税、逃税， 符合量能课税原则；对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，对所列举的特定项目 按特定办法和税率课征，能够区别对待不同的应税所得项目，这可以在真正意义上实现 个人所得税调节个人收入分配、防止两极分化的目标。 2 2 量能课税原则下三种课征模式的比较 2 2 1 量能课税原则符合现代公平 将现行的分类所得税制模式转型为混合所得税制模式需要一定的理论支撑，本文对 量能课税原则进行了粗浅的分析，从量能课税原则的角度来比较三种课征模式，从而证 明选择混合所得税制模式作为转型目标具有一定的理论依据。 量能课税原则，也被称为量能负担原则，它是税收公平原则的法律体现，是宪法平 等原则在个人所得税法上的具体化。具体是指赋税的课征不以形式上实现依法律课征赋 税、满足财政需要为唯一目标，还要在实质上达到赋税负担必须在一国公民之间进行公 平分配的目标，使所有的纳税人按其实质的负担能力负担其应缴纳的赋税。其具体内容 是指：公民的赋税负担，应分别按照其经济负担能力( 亦即赋税负担能力) 为依据，使同 样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。i l 卅同时，量能 课税原则还表明，没有赋税负担能力的公民就不应该让其负担赋税。其精髓在于它不仅 要求法律上形式平等的实现，且更加强调实质平等的贯彻。法国的 人权宣言第1 3 条 规定：为维持国家的武力，以及行政上的各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税 必须由全体人民，依据其能力负担。此即为以法律条文形式所表现的量能课税原则。谈 到量能课税原则就有必要讨论一下税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原 则孑脱收法定原则相对的一种原则，从某种意义上说是税收法定主义的一种补充性原 9 壅i 堡盘茔塑圭鲎焦迨塞笠2 室仝厶盟堡壅透! 丝蠡拯姿 则。税收公平原则，通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分 配。它要求纳税不仅仅要符合税收法定主义，而且要按照公平观念确定税收的负担，有 的时候要突破法律的形式规定，在公平理念的指导下确定纳税人的税收负担并征纳税 款。 关于税收公平原则的更为具体的含义，一直存在着两大传统原则，即利益赋税原则 和量能课税原则。在税法学的发展过程中，学者们围绕这两大原则进行了激烈的争论， 争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到 政府的保护所付出的代价，纳税人根据各人从政府提供的服务即公共服务( 公共产品) 中 享受利益的多少而相应地纳税。享受利益多的人多纳税，享受利益少的人少纳税，没有 享受利益的人则不纳税。这一税负原则将税收作为公共服务的对价，人们以自愿交易为 基础对公共服务缴纳税金。这样一来，税收公平原则就体现为利益赋税原则。量能课税 原则认为税收的征纳不应以在形式上实现依法征税，满足财政收入的需要为目的，而应 在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税 能力负担其应缴纳的税收额度。简而言之，税收负担必须根据负