（经济法学专业论文）量能课税原则及其法律适用.pdf

i 摘 要 量能课税原则是来源于经济学的概念，作为税收领域内的一项公平原则，它对 于衡量纳税人的税收负担能力有着良好的作用，并且一开始它就是为实现税收负担 的公平分配而出现的。顾名思义，量能课税最基本的含义就是按照纳税人各人不同 的税收负担能力来课征赋税，而在结果上便是纳税能力强的负担更多的税收，而纳 税能力弱的则负担较少的税收。量能课税原则在学术领域的发展经历了一个长期的 过程，由“主观说”阶段到“客观说”阶段，其具体内容更加具有科学性和可行性； 此后，对它的研究又突破经济学的范畴，跨越到法学研究者的视野之内，它在法律 领域内的价值受到人们的关注。而对量能课税原则能否作为一项法律原则来适用， 法学界并没有达成一致意见，但持肯定态度的人更多一些，尤其是日本和台湾地区 的学者都是量能课税原则的积极主张者。量能课税原则作为一种实现税收公平的一 种手段，在经济学、法哲学以及宪法当中均能找到其理论和逻辑依据，这对其在现 实当中的运用提供了科学性的依据。量能课税原则的本身的性质决定它所具有的价 值和功能。于法律制度层面上的价值来看，量能课税原则是对法律公平价值的良好 体现；于具体的税收法律制度来看，总体而言，量能课税原则对于实现税收的横向 公平和纵向公平均有着极好的促进作用，具体而言，它对于在纳税人之间公平分配 税收负担、防范国家过度课税、培养纳税人的纳税意识等方面均有着积极的推进作 用。量能课税的理想固然美好，但是它于现实当中的实现却非一朝一夕完成，它还 受到现实税制和法制环境的强烈制约。因此，若要将量能课税原则加以适用，还需 要分析其所具有的局限性和存在的问题以及它在现行制度下所具有的可行性的程 度。同时，量能课税原则的适用也要以具体的法律制度来加以规范和保障，无论从 实体方面还是从程序方面，相对完善的与之相适应的法制的建立是量能课税原则 充分发挥其在公平分配税收负担、调节收入分配差距方面的积极效应，同时又引导 税收法制朝着更公平的方向发展。 关键词：量能课税；法律原则；法律适用 ii abstract the ability-to-pay principle of taxation is a concept of economics. as a principle of justice of taxation，it plays a good role in measuring the ability of taxpayer and at the beginning，its purpose is to distribute tax burden fairlyas the name suggests，the basic meaning of the principle is that every taxpayer bear tax burden according to their different ability which results in that a taxpayer who has stronger ability bears more tax while a weak one bears less as the long developing process in academic area， from the subjective stage to objective stage，the specific content of the ability-to-pay principle of taxation becomes more scientific and feasible since then，law researchers began to do research on it and paid more attention to its value of lawwhether the principle of taxation can be regard as a legal principle to apply，law researchers havent gotten consistent idea. but more people especially scholars of japan and taiwan have a positive attitudeas a means to achieve justice of taxation, the principle has theoretical and logic foundation on economics，jurisprudence and constitutionthat provides a scientific basis for its use in realitythe nature of the principle determines its value and function to the value of legal system， it s a good manifestation of justice to taxation， it can promote achieve horizontal and vertical equity and for equitable distribution of tax burden，avoiding excessive taxation and cultivating awareness of taxation, it also plays a important roleas a perfect ideal，it is not a easy wok to realize ability-to-pay when the tax system and legal environment constraint it stronglytherefore, in order to apply the principle，we need to analyze the limitations，problems and feasibility under the current systemat the same time，the ability-to-pay principle of taxation requires assurance of specific legal systemwhether on entity or procedure，relatively sound legal system adaptive to the principle can exert positive effect on distributing tax burden fairly， shortening the difference and lead tax legal system towards a more equitable future key words ability-to-pay of taxation；principle of law；legal application 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 引 言 一、选题的理论与现实意义 量能课税原则最初起源于西方的税收思想，其核心在于如何实现税收公平。 在国内外税法学界，税收公平原则被认为是税法的基本原则和当今各国制定税收 法律制度的首要准则。量能课税便是贯彻税收公平价值的一项重要手段，尤其是 在所得税法制度中，量能课税原则更是直接体现着税收公平则。 我国税法学尚发蒙不久，虽有过一些学者对量能课税原则作过一些探讨和论 说，但对其在法律的内涵、实质及适用层面上的意义并未作深入研究和探索，再 加上实际操作上的难度，我国尚未将量能课税原则作为税收法律制度中的一项指 导原则来加以适用，只是某些法律法规中有所体现。而量能课税最直接反映纳税 人的税收负担能力，也能从实质上来实现税收公平，对税收法制、税收活动都有 着重大的指导意义。因此，完全有必要从理论上来对其实质内涵加以深入细致的 研究，进而在实践层面上来指导税收活动。 笔者选取此题，意欲对量能课税原则在法律层面上作一全面的解读，探索其 灵魂所在，以期其能在税收实践中发挥其应有的指导作用，在一定程度上实现实 质的税收公平。 二、国内外研究及立法评述 量能课税原则即最初的负担能力说,其代表人物是庇古和穆勒， 他们引入相对 牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应当负担相同的税收，不同纳税能力者 应负担不同的税收。这种观点被税收学界和税收立法者引入税法的观念中并发展 成为税法上体现税收公平的量能课税原则。日本学者北野弘久将此原则称为应能 负担原则。他认为应能负担原则属于立法标准上的原则，它在租税立法上起着指 导性原则的重要作用。它也不再单纯是财政学中租税论的原则，而是一项宪法原 则，不但要从量方面而且要从质方面的税负能力来构筑应能负担原则。金子宏将 量能课税课税原则并入税收公平原则当中， 将其视作税法的基本原则来予以考量， 他认为，在所得、财产和消费这三个标准当中，以所得和财产作为税承受能力的 尺度是最理想的，是最适合于公平税负的分配和财产再分配要求的。 我国台湾学者葛克昌认为量能原则在税法发展演进中具有举足轻重的地位， 特别对所得税而言，应当依个人经济负担能力分配税收。如果放弃该原则或视之 为无具体内涵之空虚公式，那么税法演变只能诉诸议会多数决或专断独行。他认 为，量能原则是合乎比例原则的平等，租税的界限即为税法之比例原则，特别是 2 适当性原则和禁止过度原则。 在我国大陆税法学界，大多数学者只是在研究税收公平原则时对量能课税原 则作了一些介绍，尚只少数学者作了进一步的研究，但是对其在法律上的内涵、 实质以及适用层面上的意义尚缺乏系统深入的探究，因而也很难在税收实践中发 挥其应有的指导作用。因此，很有必要在理论上进行更深入的研究。 三、论文的基本结构、创新点 文章结构是按照这样的思路来安排的：文章以量能课税原则为核心，从其基 本含义入手，逐步深入，探讨其实质，进而从法学的层面上进行分析和阐释，从 理论到适用分别作了分析。正文第一部分分析量能课税原则的基本原理，这是后 文深入展开的前提和基础；第二部分则从法学理论的角度对量能课税原则进行论 述，从多角度阐明 其能够作为一项法律原则的理由；接下来的一个部分则分别转 入到法律实践层面上来探讨量能课税原则，通过对法律适用现状的分析，发现问 题，加以综合考量，试图设计出一种较为理想的模式来加以适用和操作；结语部 分则是对全文的总结，进一步明晰文章的写作目的和意义所在。 文章的主要创新之处在于选题本身和内容的新颖性。量能课税原则来源于经 济学，对其的研究和探讨也发端于经济学界，从法学的角度对其进行的解读尚不 普遍。国内法学界对量能课税原则进行研究的学者尚不多，关于它的专门阐释则 更少。笔者选取此题，由量能课税原则的起源入手，逐步深入，层层推进，由经 济学层面上的介绍过渡到法学层面上来进行探析，并由法学理论层面深入到法律 适用层面，试图对其进行一番较为全面且深入的解读，意在为目前急需的税制改 革和税收公平的逐步实现提供些许可供参考的思路。 3 第 1 章 量能课税原则的基本原理 1.1 量能课税原则的起源与演进 1.1.1 量能课税原则作为一种经济学思想的发展历程 量能课税原则在经济学当中即能力赋税原则，它经历了一个由主观说到客观说 的发展过程。最初提出能力赋税原则的是功利主义学者穆勒，主观的量能负担学说 就是他所提出的“牺牲说” 。他开创了牺牲相等的分析方法， “牺牲”是指纳税人纳 税前后从其财富得到满足或效用的差量。他认为，在大家为公共理由作出贡献时， 必须做到普遍课征，即税负应当公平分配，使每个人的牺牲能够平等。牺牲相等思 想后来发展为三种： 绝对均等牺牲 （equal absolute sacrifice） 比例均等牺牲 （equal proportional sacrifice）和边际均等牺牲（equal marginal sacrifice） 1。 “牺 牲说”是建立在主观价值论基础之上的，即使是同样的收入或财产对于不同的人具 有不同的效用，同样的税收对与不同的纳税人也具有不同的牺牲感受。它是根据每 个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用来分析，其最大的缺陷就在于对于每个 人的效用在现实生活当中难以进行衡量，缺乏可操作性。 由于“牺牲说”缺乏可操作性，量能课税原则逐渐发展到“客观说”的阶段， 使其有了一个相对易于对纳税人能力进行判断的依据。 最引人注目的是上个世纪 30 年代塞利格曼提出的客观能力标准。他认为，税收负担能力标准经历了四个发展阶 段，即以人丁为标准的阶段、以财产为标准的阶段、以消费为标准的阶段和以所得 为标准的阶段。相对而言，只有以所得作为衡量税收负担能力的标准最合乎现代税 法的要求，因为“将所得作为赋税的基础，既不会影响纳税人的生活，也不会触及 营业资本和侵蚀纳税人的财产” ，而且“以所得为能力标准稳定可靠，最能体现按 能力纳税原则” ，此外，他认为“所得税是对人税，税负不容易转嫁，容易判断真 实税负人，而使纳税能力标准落在实处。 ”因此， “所得标准是最好的纳税能力标 准” 2。 1.1.2 量能课税原则在法学上的发展 随着时代的发展，量能课税原则不再仅仅停留于经济学领域内，它逐渐为法学 界所关注，特别是税法学学者对此有了较为详细的阐释。大多数学者都对其持肯定 态度。 日本学界对量能课税原则相当推崇。有的学者直接将量能课税原则作为税收公 平主义的表现，并且援引宪法上的平等原则作为量能课税原则的来源和依据。如果 税收法制不遵循此原则，则可能会因为违反宪法而导致无效。这就将量能课税原则 4 置于比较理想的环境当中，并且根据宪法的立法意图，现实中需要从量和质两个方 面来构筑量能课税原则。依照这样的逻辑，在具体适用量能课税原则时，应当遵循 最低生活费不课税、生存权财产不课税或轻课税这两项保障基本人权的基础原则， 只有这样才符合量能课税原则的宗旨。同时，还有学者建议租税应当朝着人税化方 向发展，因为属人税能够较为真实地反映纳税人的税收负担能力，也符合宪法精 神 3。 总之，日本学者大都从对宪法平等权的分析入手来论述论述量能课税原则的可 行性和适用的必要性，并且将其视为税收立法上的指导原则。 我国台湾地区学者对量能课税原则的研究较为深入。有的学者将量能课税原则 视作税法体现诸如正义、平等等价值的基本原则，认为该原则以纳税人的负担能力 分配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每个公民的给付无偏 无私，不受其所纳税额的影响。量能课税原则在于确保课税的平等性，同时也用于 防范课税过度。还有的学者也认同量能课税原则是最基本的课税原则的观点，并且 量能课税原则是由宪法平等原则所导出，因而具有宪法上的效力依据，如果破坏量 能课税原则，就需由另一个合乎事理的原则加以正当化，否则就是违反税收正义。 美国也有学者对量能课税原则作过相关的论述。有学者提到，量能课税原则是 构建所得税体制的基础思想。这一原则表明对纳税人征税应当依据其所能承受的范 围来进行。量能课税会产生两个结果：首先，所得税是针对已将基本扣除额和损失 排除在外的净所得而非取得的总收入。所以，可税额以及收入水平的不同会导致纳 税人扣除水平的差别；另外一个结果就是累进税率的采用。累进税率意味着课税额 越高则税率越高，可税收入较多的群体会比可税额较少的群体适用更高的税率。因 此，可税收入和税率均是由纳税人的税收支付能力决定的。这表明量能课税思想仅 适用与那些将特殊收入排除在外的课税收入。也就是说，对纳税人征税不会超过其 支付能力 4。 当然，学界也有人对量能课税原则作为税法的基础原则持反对意见，其主要的 依据就是量能课税原则的适用范围应受到强烈的限制，一般只能适用于所得税法 上，而消费税等间接税则不考虑量能课税，而正是这样的间接税在税收总量中占有 相当大的比重，特别是增值税等新型税种的出现使得间接税的舞台不断拓展。冒然 将量能课税原则适用于间接税领域，是十分危险的。另外，量能课税原则要求依照 纳税人的负担能力来征税，而用什么来衡量纳税人的税收负担能力尚待解决，即使 是大多数学者推崇的所得标准也并非毫无缺陷。而且，现实中纳税人的纳税事实相 当复杂，要做到严格区分也是比较困难的事情。因此， “法律对于量能课税原则应 当持更为谨慎的态度，不宜轻易将其定为税法的基本原则。 ” 5 5 1.2 量能课税原则的基本含义与实质 1.2.1 量能课税原则的基本含义 量能课税原则一开始就是作为衡量税收负担是否公平的一种标准出现的。量能 课税原则又称负担能力原则，对其最基本的理解就是，按照纳税人的实际赋税负担 能力来对其进行征税，纳税负担能力相同者应负相同的税收，纳税能力不同者则负 担不同的税收，即能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。可见，量 能课税原则之于税收公平尤其是纵向公平是一种良好的体现。因为，之所以要量能 或曰区分纳税人的负担能力，是因为现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会 有所差别，不大可能存在两个负担能力完全一样的纳税人。而对于负担能力不同 的纳税人征收同一标准的税收显然是不公平的；即使是收入水平相同的纳税人其 负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此，衡量并区 别不同纳税人的税收负担能力对于实现税收公平特别是纵向公平具有尤为重要的 意义，而且负担能力原则即量能课税原则也是“迄今为止公认的比较合理的且易于 实行的标准。 ” 6 衡量纳税人的税收负担能力即量能也需要有一定的标准和原则，需要有一个既 能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作 并能够征得广大纳税人广泛认同和接受的标尺，即一个既能够真正体现公平又切实 可行且有法律依据的标准。纳税人的经济负担能力其衡量尺度有三种：所得、支出 和财产。这三个标准各有其利弊，但相比较而言，以所得作为课税的基础是最为合 适的（对此，笔者下文将予以专门论述） ，这也是笔者对于量能课税原则进行阐释 的前提，即此原则应当以所得为基础，因而其适用范畴也最宜为所得税法领域。 在法学理论界，学者对于量能课税原则的解读也不尽相同。日本学者金子宏认 为，税负应当依据国民对税的承受能力来进行分配，在他看来量能课税即区分纳税 人的税承受能力来分配税负是税收公平最充分的体现，并且在所得、财产和消费这 三者当中，以所得作为税承受能力的基准是最为理想也是适合于公平分配税收负担 的。同为日本学者的北野弘久将量能课税原则称为应能负担原则。他认为，这一原 则不再单纯是税收理论中的原则，而是一项可以从宪法当中抽取出来的法律原则。 同时，他指出应能负担原则属于立法标准上的原则，在建构该原则时“不但要分析 纳税人在量方面的税负能力，而且还要考虑其在质方面的税负能力” 3，即不仅要 对所得额高低不同的阶层分配不同的税收负担，而且即使是同额所得，对各自所得 的来源等也要予以不同的对待，只有这样才符合应能负担原则的宗旨。 我国台湾地区学者葛克昌先生对量能课税原则也作过比较全面的论说。他将量 能课税原则视为课税应当遵循的基本原则，这一原则的基本内容就是“个人租税之 6 负担应当依据其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务” 7。他 认为，量能课税原则是基于税收负担而非源于法律但是可以也应当将在税收法制当 中予以适用， 可以贯穿于立法、 法律适用及法律解释的过程当中。 黄茂荣先生认为， 课税除“符合税捐法定主义的要求外，其负担的归属及轻重原则亦应以税捐债务人 的负担能力为准，而不得以国家对其提供之保障或服务的成本效益为度” 8。他认 为量能课税原在税收法制当中是最基础的原则， “相当于私法自治在民事法制上的 地位” 8。我国大陆地区税法学界还鲜有学者对量能课税原则进行专门的阐释，但 大都趋向于认为量能课税原则是追求税收公平的一种比较理想的选择。按照纳税人 的纳税能力来分配其税收额度，使税收负担与其纳税能力相对称是实现公平课税和 对收入进行合理的再分配的必要手段。 1.2.2 量能课税原则的实质 量能课税原则是实现税收公平的一种方式，它主张按照纳税人的税收负担能力 来征税。 它作为一种税收思想经历了长期的发展， 对于以什么来衡量税收负担能力， 学者们提出过不同的学说，最为引人注目的是“主观说”和“客观说” 。 1.2.2.1 量能的各种标准概说 1、主观说 1、主观说 税收负担能力标准主观说盛行于量能课税原则（经济学上称之为能力赋税原 则）发展的古典阶段。这一学说最初是由功利主义学者穆勒提出来的，他的学说即 “牺牲说” ，他认为“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”,每个人在向 国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的 纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。后来又有学者将此学说发展 成绝对均等牺牲、比例均等牺牲、边际均等牺牲 1。 “牺牲说”是建立在主观唯心主 义的基础之上，如前文所述，同样的收入或财产对不同的人具有不同的效用，同样 的税收对不同的纳税人也具有不同的牺牲感受，效用、牺牲等心理因素都是极为主 观的，在现实中则无法进行估量，因而“均等牺牲”说只能停留在臆想阶段，无法 加以具体运用，不具有现实的可操作性。 2、客观说 2、客观说 由于“主观说”在现实中是无法适用的，对于税制设计和税收公平的现状并无 多大的作用，有学者提出需要从客观方面纳税能力进行衡量，提出了“客观说” 。 最初提出“客观说”的塞利格曼等人。塞利格曼认为，客观的税收负担能力标准经 历了四个阶段，即分别以人丁、财产、消费或产品以及所得为标准的阶段，当然他 认为将所得作为赋税的基础最能做到按能力支付税收 2。从经济学的角度来看，公 7 认的、昭示纳税人税收负担能力的基础也有财产、消费和所得三种，下面一一分析。 a 财产标准 a 财产标准 财产标准即按照纳税人对财产占有的多寡来征收税收，使财产多的人多纳税， 财产少的人则少纳税。在商品经济不太发达的时期，财产形态相对单一，主要表现 为房屋、土地等不动产，在这种情况下，对财产占有的多少基本上可以反映出纳税 人对于税收负担的承受能力，以财产为基础来课税也可基本上实现税收负担的公平 分配。而随着商品经济的发展，财产的形态日益多样化，动产乃至无形财政的比重 越来越大，仅依靠有形的不动产来衡量纳税人的负担能力也显得越来越不全面和客 观，而且相同价值的财产对于不同阶层的纳税人需求的满足程度也不尽相同，因而 这一标准也越来越不符合税收公平的要求。再者，在纳税人存在诸如丧失劳动能力 或其他导致生活极为困难的情形时，若还对其仅有的需用以维持生计的财产进行征 税显然是不恰当的。因此，以财产作为标准来衡量税收负担能力有着极大的缺陷。 b 消费标准 b 消费标准 以消费为标准的税主要是消费税。按传统的逻辑，消费的多少能够代表经济能 力的大小， 于是消费多的人其税负能力相对强一些， 消费少的人税负能力也弱一些。 但是，以消费来衡量纳税能力也会出现一些问题。首先，对社会不同阶层来说，消 费在收入中所占的比重不同。对于贫困阶层来讲，消费所占的比重是相当大的，甚 至有可能其收入及财产的绝大部分只能用作维持生计的开支；而对于富裕阶层来 讲，消费可能仅仅只占其总财产的一小部分，若只对奢侈消费征税，可能远远不能 满足财政需要， 若对日常生活消费都征税， 则会使中低收入者承受极大的税收负担。 在这种情况下，消费并不能真实地反映纳税人的税收负担能力；其次，在现代社会 中，超前消费的现象相当普遍，贷款买车、买房等已经走进很多普通家庭中。而且， 消费并不涉及储蓄的部分，在这类贷款或借款消费的情况下，消费也不能代表税负 能力。因此，以消费来衡量纳税人的税收负担能力，其作用十分有限，很不全面。 c 所得标准c 所得标准 以所得作为衡量税收负担能力的标准是学者们认为相对财产和消费更为合适 的标准，这也是塞利格曼所认同的。他认为， “按所得征税相对能做到按能力支付 税收。所得多的多纳税所得少的少纳税，税收负担公平合理。 ” 9用所得来衡量纳税 人的税收负担能力似乎更容易为人们接受和认同，但是它的适用仍有诸多局限。因 此，必须厘清所得的内涵并明确其衡量税收负担能力的优势与劣势。下文专门来探 讨所得标准。 1.2.2.2 以所得作为量能的标准之分析 如要以所得来作为衡量税收负担能力的标准，首先必须弄清所得的基本内涵。 8 对于所得的含义，学术界有过这样几种学说： 一是来源说。这一学说的代表人物弗里茨纽马克就认为只有从一个可以获得 固定收入的永久性“来源”中取得的收入，才应被视为应税所得。早期的“来源说” 认为，从一定的永久性来源中取得的收入还应是固定收入。所以当时的这一流行观 点认为，只要获得收入的来源具有永久性，那么从这一来源获取的不固定收入也应 纳税 10。这就排除了财产转让等偶然所得或临时取得的所得。 二是财产净增加说。按照这一学说所得就是一定时期内净资产的增加，即一定 期间内的期末净资产数额大于期初的净资产额即可。这就包括源泉说所指的每年连 续不断取得的所得、继承或受赠所带来的财产增加、财产转让所取得收益，甚至各 种社会福利等。 三是消费支出说。这是近年所得课税问题而产生的一种学说。这种学说对于所 得的观点就是它应当是“以货币衡量的从消费得来的满足，这包括消费开支与本期 消耗掉的耐用消费品价值之和。 ” 11 以上各种学说对所得进行诠释的基础各不相同，在实践中的适用情形也不一 样。 “来源说”起源于英国，英国也是采用来源说的典型国家。美国则是净资产增 加说的代表，这两种学说为理论界和实践普遍接受。而第三种学说则更多的是被当 作消费税的理论依据， 而且它涉及到税收征管方面的要求， 故仍处于理论争论当中， 尚未为实践所采纳。 笔者以为， 所得应当是扣除各项费用之后的净所得， 它应当包含这样一些内容： 一是一定时期内从他人处获得的收入，二是同一时期所拥有的财产的增值。将所得 的含义界定为财产净增加寓示着各种来源和形式的收入都应当包括在所得之内。当 然，我国目前的应税所得仅指合法所得，不包含非法所得，这是有局限的。 笔者倾向于认同以所得来衡量纳税人的税收负担能力，这也符合所得税逐步由 一个辅助性税种发展成主要税种的趋势和要求。用所得来衡量税收负担能力基于这 样一些优势：首先，这种标准切实可行。所得是一种可以用货币衡量的收入，容易 进行度量， 在现实生活中也具有稳定性， 它可以作为现代社会支撑纳税能力的基础， 因而可以在税收实践中加以适用。其次，所得标准能够真实地反映纳税人的收入状 态和纳税能力，它也更容易实现税收负担的公平分配。因此选择所得作为衡量税收 负担能力的标准较之其它标准更为适合。 以所得作为衡量税收负担的标准，在学界虽已得到较广泛的认同，但是我们在 研究时仍应进行全面考量，也要清楚地认识到其所受的局限，即它的适用范围是有 限的。它目前只能适用于所得税法领域，而不能将其扩展到其它间接税当中，如果 作任意的扩张那就会使得所有的间接税法会由于度量的难度等技术因素而无法施 行，那么必然会引发国家特别是那些间接税占主体地位的发展中国家的财政危机。 9 将所得标准限于所得税领域内使得量能课税原则的适用范围也受到限制，即它不能 适用于整个税法体系当中，而只能适用于所得税制当中，这也是本文探讨和研究的 一个前提。 1.3 量能课税原则与相关原则的比较 要全面认识量能课税原则，需要从多个角度来进行解读与分析，将其与其他一 些与之相关的原则或思想来进行一番比较，无疑是一条可行的途径。下文将就量能 课税原则与利益赋税原则、实质课税原则以及税收公平原则和税收法定原则的联系 与区别进行阐释。之所以选择这样几个原则来进行比较，是因为利益赋税原则与量 能课税原则都是产生于西方的税收理论，是关于税收公平思想的两种学说区分这二 者的优劣，可以更好地把握量能课税原则的基本含义；实质课税原则于量能课税原 则一样， 目前在理论上存在争议， 二者有一些共同之处， 而各自的侧重点又有不同， 因此有必要作一区分；税收公平原则和税收法定原则，笔者以为这二者才是税法的 基本原则，明晰量能课税原则与这二者的关系，可以帮助我们摆正量能课税原则在 税收领域内的地位，以便从宏观上来理解和把握它。 1.3.1 与利益赋税原则的比较 利益赋税原则与量能课税原则是西方税收公平思想发展过程中衍生的两种主 张。利益赋税原则学说产生于社会契约论思想，由休谟、卢梭等人提出， “他们认 为税收是社会成员为了得到政府保护所付出的代价，纳税行为取决于个人从政府支 出中享受到的利益的大小，这就是利益赋税观最早的说。 ” 12这一理论认为，国家 提供服务保护个人，其所得的报酬就是税收；相应的，个人得到国家的保护，缴纳 税收就是他们为获得这一利益而付出的对价。因此，征税不再是国家和君主可以恣 意而为的行为了，而必须取决于个人是否从政府支付中获取利益或获得了多少利 益。这也被当作人们反对专制、争取民主的理论武器。 利益赋税思想同量能课税思想一样，其宗旨和目标在于实现社会再分配的公 平。作为最早的有关税收公平的思想，其提出自然具有其先进性和意义： 首先，从终极目标来看，它旨在实现社会公平，这在当时是极为先进的思想。 利益赋税原则主张提供征税来调剂社会贫富差别，避免由于社会财富分配不均而导 致公共产品于纳税人之间的不公平，这是在税收领域内的一次思想革命，对于我们 今天仍在努力为之奋斗的税收公平有着重要的理论贡献。 其次，它促进了人们税收观念的更新。在此之前，税收是统治阶级维护社会等 级秩序的工具，也是被统治阶级必须无偿缴纳给国家的，而他们没有任何相应的权 利可言。 随着税收思想不断受到挑战和阶级斗争的深入， 税收思想也得以发展进步。 10 利益赋税原则认为税收是民众因享受了政府提供的公共产品而应当付出的必要代 价，而不再是国家或政府可以随心所欲的了，政府的征税权来源于其为社会提供了 公共产品。利益赋税思想使得税收不再只是民众对国家应尽的无偿义务了，也不再 是政府可以凭借政治权力任意无偿攫取的了，它使人们感觉到税收是一种对价，是 其为了从国家获得保护等公共产品而应当支付的价格。这就大大突破了旧有的税收 观念，对税收性质的认识有了重大超越。 再次，它为差别税率的实行提供了理论基础。按照通常的逻辑，富人与穷人在 享受公共服务时的程度和主观感受是不一样的，因此，他们应当支付不同的价格， 于是税收便像价格一样具有弹性。一般认为，富人从国家和政府获取的利益更多一 些，因而应当多纳税，穷人获得的利益少一些，应当少纳税。利益赋税论者有的主 张实行累进税，应当则主张比例税，这在结果上便造成了对不同的人征税不同的税 收即差别对待。 利益赋税原则在理论上的先进性和合逻辑性并不意味着其在实践中就具有可 行性。它面临的最大的难题也是可行性问题。在实践中，国家税款为纳税人提供了 多少公共服务，民众又从中获取了多少利益，不同的人从政府获得利益的多少如何 来合理区分，这些都是无法计量的。利益赋税原则无法有效揭示消费者因享受公共 产品而从政府获益的真实情况时，它便对免费搭便车的行为无能为力，因而无法促 使和有效激励人们来积极遵循它。而且，该原则着眼于在纳税人之间公平地分摊由 于享受公共服务应承担的份额，而忽视了税收本身在社会财富再分配当中应当发挥 的重大作用。 正是由于利益赋税原则本身存在的诸多缺陷，它在经历了一个长时期的发展后 逐渐衰落，并结束了其主流地位，虽然后来有学者对其加以重新探讨和扩充，它在 后世的税收制度建设中的作用仍十分有限，因而，更多的学者倾向于用能力赋税原 则即本文所称的量能课税原则来指导税收制度。 1.3.2 与实质课税原则的比较 研究量能课税原则时不得不提到的另一个原则就是实质课税原则，实课税原则 源自于德国的经济观察法。它基本含义是指在适用税法时，对于某种情况不能仅依 据其外观和形式来确定是否课以赋税，而应当依据其实体或实质来判断是否符合课 税要素。对实质课税可以从两个方面加以理解，一是法律实质主义，二是经济实质 主义。前者的代表学者金子宏认为，如果按照外观乃至形式来判断或认定时，往往 好像不存在相当于课税要件的事实，但从实体乃至实质仔细分析却存在着相当于课 税要件的事实。此时，则应视该课税要件已经充足。相反，按外观乃至形式来看， 好像存在相当于课税要件的事实，但从其实体乃至实质来深入调查分析来看，该课 11 税要件事实却并不存在，此时，在应视该课税要件不充足。即对于课税要件事实 认定所必需的法律关系，去按照其经济成果或目的来对法律要件的存在与否进行 判断 13。他认为，实质课税原则是税法适用时应当加以遵循的原则，是税法得以适 用的前提。而经济实质主义则认为，不论法的形式如何，只要某种情形在其经济实 质上被认为符合课税要件时，就应当征税。两者的侧重点不同，前者强调课税不能 脱离实质而只依其形式来判断税法符合课税要素，后者则着重于法律形式背后的经 济实质的差别。大多数学者都认为法律的实质主义并非税法所独有，经济的实质主 义才是其独特之处。 正是如此， 就使得实质课税原则在应用起来面临着巨大的挑战。 如果认可经济的实质主义，对非法所得等不具有合法形式而具有经济实质的法律事 实都应当征税，这就有可能要突破税收法定主义原则来进行，故而实质课税原则是 否能够或应当在实践中加以适用引起了理论界的巨大争议。 量能课税原则同实质课税原则在各自的处境方面有着诸多的相似之处，于实践 都引起了巨大争议，都必须加强对其的理论研究以便更全面地认识和加以合理利 用。理清它们之间的联系，有助于我们从另一个侧面解读量能课税原则。 首先来看二者的理论基础。它们有着相同的理论基础，即税收公平思想，但各 自的侧重点又有所不同。量能课税原则实质课税原则从税收公平主义中抽象出来的 它们都关注人们实质的经济能力，终极目标也在于实现税收公平，尤其是实质的公 平。税收负担要体现社会公平，量能课税原则主张对不同纳税能力的纳税人征收不 同的税收， 实质课税原则也认为要根据纳税人经济实质的差别作不同的对待。 当然， 他们各自的表现又有不同，前者着重于既有的纳税人之间税收义务的公平分配，后 者则强调要对符合一定条件的人课以赋税，使之成为纳税人，防止税收规避行为， 着重点所处的阶段有所不同。因而有学者也认为实质课税原则还应当以量能课税原 则作为理论依据。 其次来看二者与税收法定原则的关系。从理论上来讲，如果要将量能课税原则 和实质课税原则完全加以适用，均会在一定程度上造成对税收法定主义的冲击。两 者都主张要突破法的形式而关注背后的实质，而税收法定原则是追求形式正义最为 基础的原则，也是税法体系需要遵循的最基本的准则。因此，在应用量能课税原则 和实质课税原则时，必须在它们与税收法定原则之间取得一种平衡，才能在税收公 平公平与税收法定之间达成一种均衡的状态，做到既不背离税收公平主义的精神， 又不脱离税收法定法定主义的要求，实现形式正义与实质正义的协调一致。 再次从适用层面上来分析。在现行的税法体制中，这两者都有一定的体现，但 由于在理论上的争议和技术上的难题，又很难对它们加以全面的应用。再加上目前 理论上研究尚不深入以及税收体制的不完善，它们要在实践中充分发挥作用尚需时 日，且需谨慎行之。 12 量能课税原则与实质课税原则在逻辑上是紧密关联的，如果能够将实质课税原 则特别是经济实质主义加以利用，对于量能课税原则是一种极好的体现，同时要真 正实现量能课税的理想，也必定要求突破交易活动的外观形式来关注其经济实质。 在理论上深入对实质课税原则的研究，有助于对量能课税原则研究的推进。 1.3.3 与税收公平原则的比较 前文已有述及，量能课税原则是以税收公平作为理论依据的，因此，在税收法 律体系中， 它不能与税收公平原则平起平坐甚或超越之而成为税法的基本原则。（笔 者认为，能够作为税法基本原则而具有普遍性指导意义的只有税收公平原则和税收 法定原则）对量能课税原则与税收公平原则在各自的地位、作用范围等方面作一比 较， 可以更好地认识量能课税原则， 以明确其在税法中的地位， 更恰当地加以运用。 首先，量能课税原则不是税法的基本原则。作为一项基本原则，它应当是可以 在整个税法体系至少在一个法律部门普遍适用的，具有普遍的指导意义，量能课税 原则不具有这一层面上的意义。它只能在特定范围内发挥作用。如果将量能课税原 则强行规定为税收的基本原则，那么在制定税收法律法规时就需要以其作为基本的 价值取向，并且在税制设计时尽可能地来体现和实现它。对此，我们可以举一反例 来进行反驳。如增值税、消费税等间接税仍在各国税法当中发挥重大作用甚至是国 家的主体税种，但它们是无法来体现和适用量能课税原则的，因为它们并不是以纳 税人经济能力为基础或是极少地考虑这一因素，更多的是基于财政收入的考虑和国 家经济体制环境的现实需求。量能课税原则产生和发展依赖于所得税产生和发展。 它虽然是为实现税收公平，但它不能脱离所得税环境，而税收公平原则是法律公平 价值在税法领域内的体现，是税收法制的必然追求。或许有一天，我国的法律制度 发展得相当完善，所得税成为税收制度当中的主体税种，我们也许可以期待量能课 税原则作为基本准则来规范税收法制的运行，但在目前量能课税原则是不可能作为 税法的基本原则的。 其次，量能课税原则应当是税收公平原则的下位原则。如上文所述，量能课税 原则不能成为税收基本原则，它只是税收公平原则的一种体现，以税收公平作为价 值目标，因而，它应当作为税收公平原则的下位原则来发挥作用。税收公平原则作 为税法的基本原则，在税收的各个环节，从立法到执行整个过程都起着最根本的作 用，而量能课税原则无论是在哪个环节，其作用的范围都是受限制的，不具有广泛 的指导意义。 量能课税原则的地位和作用不能与税收公平原则相提并论，我们切不可不顾实 际情况而一厢情愿地认为它可以作为税收的基本原则，对于它的研究和认识也应当 从我国的经济和法制状况出发，不能仅凭主观愿望来构想。 13 1.3.4 与税收法定原则的比较 税收法定原则是税法的基本原则，它应当贯穿与税收立法、执法和司法的各个 环节，具有广泛的适用性，它与税法上其它一些层面的原则均或多或少地存在着联 系。量能课税原则与税收法定原则也存在着关联，既有相制约的一面，也有相互促 进的一面。 量能课税原则并不是由税收法定原则导出，但对它也不能无视税收法定主义作 无限制的理解。税收法定原则是基于限制国家课税权、维护纳税人权利的需要而产 生的，它的存在对税收最大的价值就在于通过法律的形式来限制国家征税权的任意 行使，维护税法的稳定性和可预测性，以更好地保障纳税者的权益。当然，在贯彻 税收法定原则时，税法也不应当只关注其形式的法定，还应当关注内容的正当合理 性，量能课税原则便是实现一定领域内的税收公平、尊重纳税人税收负担能力的一 种理想选择。只有将税法的内容和形式有机结合起来，税收法定原则才能够取得更 好的效果。否则，税收便有可能沦为一种立法者的暴政，因为在这种合法的工具之 下，弱势的纳税人是无法为自己的权益来申诉的。从这个意义来说，量能课税原则 对税收法定原则是有一定的作用力的，它能够能够引导税收法定原则在健康的道路 上来发挥作用。 另一方面， 量能课税原则的效力应当受到税收法定原则的限制。 从理论上来说， 量能课税原则要求税收的征纳不应以符合法律形式上的要求来实现国家的财政收 入，而应当关注纳税人质的负担能力，实现税收负担在纳税人之间的公平分配。按 照这种逻辑，为行政执法机关和司法机关保留适当的自由裁量权就成为必要，因为 税收法定主义的形式不可能全面考虑和反映纳税人的真实税收负担能力。但是，如 果不对这种自由裁量权利加以限制，就又可能走入另一个极端，那就是税收法律成 为摆设，形式正义的要求得不到体现，某些机关无度的行为或是以权谋私的行为还 极有可能逃避法律的追究。因此，必须用法律形式来约束这种自由裁量，限制量能 课税原则的适用范围。量能课税原则也应当在税收定主义的框架下运行，不能脱离 税收法定主义的基本要求，不能超越法律作任意扩大的适用，否则不仅是对国家法 律秩序的破坏，在客观上也与税收公平、防范课税过度的初衷相违背。将量能课税 原则置于税收法定主义的规制之下，并不是对它的限制，反而恰恰是一种保障，因 为任何一项制度的运行失去法律的保障都将陷入一种无序的状态，是达不成应有的 效果的。 税收法定原则对量能课税原则有着很强的规范和约束作用，又基于它在税收体 系当中至高无上的地位，我们在探讨量能课税原则时也必须考虑的税法的形式要 求。必须对量能课税原则予以慎重的对待，以求它与税收法定原则达成一种良好的 互动，进而深化对其的认识。 14 第 2 章 量能课税原则作为法律原则的探讨 2.1 学界的基本观点 量能课税原则在税法领域内并非一项当然的原则，即使是在所得税法领域内予 以适用，也是需要论证的，同时，是否可以和需要适用在理论上也是有争议的。这 分为两派，即否定说和肯定说。 2.1.1 否定说 持否定说观点学者以德国的 kruse 为代表。他认为，量能课税原则并非课税的 基础原则，因为基础原则的适用范围不应当像量能课税原则一样受到强烈的限制。 德国间接税并没有考虑量能课税，联邦宪法法院也仅将量能课税的要求特别限制在 所得税法上，而消费税等间接税并不考虑纳税人的税收负担能力。同时，kruse 认 为量能课税原则并不具有宪法上的依据，它既非从正义理念导出，也非从税收原则 和平等原则导出，而仅仅是平等原则的具体化。它可以帮助解答平等原则所没有解 决的许多问题，即在具体情形下什么是平等或者什么是不平等；何处存在不平等处 理或何处才