（国际法学专业论文）国际税收竞争的影响与立法研究.pdf

中文摘要 摘要 经济全球化使国际税收竞争成为国际社会日益关注的问题。应对国际税收竞 争，已被逐步提到各国政府和世界经济组织的议事日程。税收竞争实际上是政府 的制度竞争。从税收竞争的区域分析，税收竞争可以在国与国之间发生，也可以 在一国的不同地区之间发生。国际税收竞争其根本目的在于：通过良好的税制环 境来吸引更多的国际经济资源。国际税收竞争主要通过税收立法、司法及行政性 征管活动实现。国际税收竞争与协调是经济全球化在国际税收关系领域的深刻反 映，是国家主权在经济全球化过程中的表现形式，已深刻影响与制约一国的税制 改革。适度的税收竞争有利于国家扩大税基、降低税负，吸引外来的资金、技术， 促进国际经济发展及税收中性原则的贯彻。过度的国际税收竞争是有害的、恶性 的。无论是促进和引导良性税收竞争，还是抑制和禁止恶性税收竞争，均需加强 国际税收协调能力。因此，要对待国际税收的竞争。一方面，要从自身条件出发， 积极参与国际税收竞争，从而获取最大的国家利益；另一方面，要加强同世界各国 和国际组织之间的税收协调，避免国际税收竞争带来的不利影响。只有正确认识 国际税收竞争的好处与不足，才能在新的历史条件下，有效地利用国际税法为我 国现代化建设服务。 关键词：国际税收；税收竞争立法；税制改革 英文摘要 t h ee f f e c to fi n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o na n dr e s e a r c ho n l e g i s l a t i o n a b s t ra c t e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o nh a sm a d ei n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o nh a sb e c o m eo f i n c r e a s i n gc o n c e r nt ot h ei n t e m a t i o n a lc o m m u n i t yp r o b l e m s t od e a lw i t hi n t e r n a t i o n a l t a xc o m p e t i t i o nh a sb e e ng r a d u a l l yr e f e ：r r e dt ot h eg o v e r n m e n ta n dt h ew o r l de c o n o m i c o r g a n i z a t i o no nt h ea g e n d a t a xc o m p e t i t i o ni sa c t u a l l yt h es y s t e mo fg o v e r n m e n t c o m p e t i t i o n t a xc o m p e t i t i o nf r o mt h er e g i o n a la n a l y s i so ft a xc o m p e t i t i o nb e t w e e n c o u n t r i e sc a na l s ob eac o u n t r yb e t w e e nd i f f e r e n tr e g i o n s i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n i si t sf u n d a m e n t a lp u r p o s e ：t h r o u g hg o o dt a xe n v i r o n m e n tt oa t t r a c tm o r ei n t e r n a t i o n a l e c o n o m i cr e s o u r c e s i n t e m a f i o n a lt a x c o m p e t i t i o n ，m a i n l yt h r o u g ht a xl e g i s l a t i v e ， j u d i c i a la n da d m i n i s t r a t i v ea c t i v i t i e so fc o l l e c t i o n i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o na n d c o o r d i n a t i o no fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ni nt h ef i e l do fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o np r o f o u n d r e f l e c t i o no fn a t i o n a l s o v e r e i g n t y i nt h e p r o c e s s o fe c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n m a n i f e s t a t i o n s ，a n dh a v eap r o f o u n di m p a c to nt h ec o n s t r a i n t so fat a xr e f o r m m o d e s t t a xc o m p e t i t i o ni sg o o df o r t h es t a t et oe x p a n dt h et a xb a s ea n dr e d u c et h et a xb u r d e nt o a t t r a c tf o r e i g nc a p i t a l ，t e c h n o l o g y , e c o n o m i c d e v e l o p m e n t a n dt h e p r o m o t i o no f i n t e r n a t i o n a lp r i n c i p l e sa n di m p l e m e n t i n gr e v e n u en e u t r a l e x c e s s i v ei n t e m a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o ni sh a r m f u la n dv i c i o u s b o t hp r o m o t ea n dg u i d et h eh e a l t h yt a xc o m p e t i t i o n , a n dt op r o h i b i to ri n h i b i tm a l i g n a n tt a xc o m p e t i t i o n , t a xi sr e q u i r e dt os t r e n g t h e n i n t e m a t i o n a lc o o r d i n a t i o nc a p a c i t y t h e r e f o r e ，i no r d e rt od e a lw i t hi n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o n o nt h eo n eh a n d ，s t a r t i n gf r o mi t so w nc o n d i t i o n s ，a n da c t i v e l yp a r t i c i p a t e s i ni n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ，t h u sa c q u i r i n gt h el a r g e s tn a t i o n a li n t e r e s t s ；o nt h e o t h e rh a n d ，w em u s ts t r e n g t h e nt h ew o r l dc o u n t r i e sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n st a x c o o r d i n a t i o n , i n t e m a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o nt oa v o i dt h ea d v e r s ee f f e c t s o n l yac o r r e c t u n d e r s t a n d i n go ft h eb e n e f i t so fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o na n dt h el a c ko fo r d e ri n t h en e wh i s t o r i c a lc o n d i t i o n s ，t h ee f f e c t i v eu s eo fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o np o l i c y f o rc h i n a 。sm o d e r n i z a t i o nc o n s t r u c t i o ns e r v i c e s k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n ；t a xc o m p e t i t i o nl e g i s l a t i o n ；t a xr e f o r m 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文“垦隧毯蝗童垒的毖堕皇童洼硒宜”。除论文中已经注明 引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未 公开发表的成果。 栌嗍潍就由蒜名：枷矽a 释，；月e t 论文作者签名：y 附殇加a 牌，5 月u 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 不保密叭请在以上方框内打“4 ”) ， 做储铭：刁鹇剔磁轹芬衫诊 日期2 p 年方月p 日 国际税收竞争的影响与立法研究 第1 章绪论 1 1 研究的背景 竞争是一种力量的对比，是一种努力促使自己能够处于领先地位或优势地位 的过程。税收竞争是政府通过税收手段，吸引经济资源到自己的管辖范围，促进 本地区经济发展的一种自利行为。实施税收竞争的主体是政府，即有税收管辖权 的本国各级政府或外国政府；竞争的工具是税收立法，包括税制的设计、税收政策 的调整和一切税收行为；竞争的目的是吸引经济资源，促进本地区经济发展，包括 吸引资金、技术和劳动力。 随着经济全球化的不断深入，主权国家之间的国际税收竞争正成为国际社会 日益关注的问题。在西方经济理论及国际经济法界，对国际税收竞争问题的研究 由来已久，并在9 0 年代中后期成为热点。这一研究领域经过近3 0 年的发展，不 仅建立了一系列重要的理论，而且引入了一些新的经济研究方法，对国际经济学 和国际税收学学科的发展和完善做出了一定的贡献。 经济全球化标志着商品、资本、劳动等各项生产要素可以跨国界自由流动， 使一国的经济政策给其他国家的经济福利带来外部影响，当一国通过降低税率、 提供税收优惠来吸引国外流动性生产要素时，势必侵蚀其他国家的税基，而其他 国家采取同样的税收政策时，国际税收竞争就不可避免。经济全球化正在改变税 收环境和主权国家之间的税收关系，各主权国家为了谋求比较优势、争取本国利 益最大化所确立的税制、税政存在差异，经济全球化与现代市场经济的普遍确立 在很大程度上凸现了不同国家在税基、税率及防范偷避税等方面的差异，使经济 主体得以在世界范围寻求套取税收利益的机会，从而不可避免地对相关国家的经 济效率、税收收入及税制公平产生影响，在政府和纳税人之间形成博弈行为的同 时，也产生了政府与政府之间的博弈行为，由此，在经济全球化和国际贸易蓬勃 发展的形势下，各国政府在运用宏观政策调控经济的过程中，越来越受到来自其 他主权国家和国际经济环境的影响，国际税收竞争的存在使主权国家自主运用税 收政策的能力也受到严重挑战，涉及到各国经济利益的国际税收竞争正成为国际 社会日益关注的问题。 第1 章绪论 在国际税收竞争不断加剧的背景下，一国政府税制设置的目标应考虑到国际 税收竞争的约束，并在税收政策上作出相应调整，以最大程度地获取经济全球化 的利益。如何评价国际税收竞争对主权国家福利造成的影响? 如何应对恶性国际税 收竞争的冲击? 如何在国际税收竞争中定位本国的税收政策? 如何处理好国际税收 竞争的适度合理性、如何把握好国际税收竞争和国际税收协调之间的战略选择? 我 国作为最大的发展中国家，刚刚确立社会主义市场经济体制，又是w t o 的新成员， 随着我国改革开放的不断深化、加入w t o 之后市场准入程度的不断提高，必然面 临国际税收竞争带来的严峻考验，必须加强对上述问题的研究和探讨，以便更好 地分析判断诸多关系到国家间的利益问题和争端、积极参与制订新的国际税收规 则、对我国的税收政策导向作出正确选择，促使我国在世贸组织规则的框架内既 维护我国经济利益、提高竞争能力又避免和减少国际税收争端。因此研究如何应 对国际税收竞争、及时调整涉外税法是值得我们研究的。 1 2 研究国际税收竞争的意义 税制是一个国家和地区投资环境的重要构成因素。完善的税收制度，严格的执 法，科学、严密、高效的税收管理，也往往意味着一个国家和地区法制健全，社 会秩序良好，政局稳定，是较为理想的投资场所。对各国政府而言，税制成为调 节国际资本流动总量与结构、发展本国经济维护国家权益的重要工具，而国际税 收竞争对一国税制有着重要的影响，这不仅包括积极应对国际税收竞争挑战，合 理适度地运用税收竞争政策，也包括应加快税制改革，加强国际间的税收协调。 无论税收协调的任务多么遥远，但税收合作的趋势是很明显的。国际税收竞争与 协调是经济全球化在国际税收关系领域的深刻反映，是税收国家主权在经济全球 化过程中的表现形式，国际税收竞争与协调的背景必将深刻影响与制约一国开展 税制改革、运用税收政策工具的能力。 经济全球化必将导致国际税收竞争的加剧。面对经济国际化的新机遇、新挑战， 我们要建立规范、高效的税法体系，要大胆借鉴人类社会创造的一切文明成果， 积极融入经济国际化的大潮，这对于中国深化税制改革，提高企业的国际竞争力， 有着重要的现实意义。 国际税收竞争的影响与立法研究 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 2 1 国际税收竞争的内涵及其产生的根源 国际税收竞争是经济全球化的产物，指各主权国家为把国际间的流动性资本 或经营活动、人才、技术等生产要素吸引到本国，有针对性地实施以扩大税基、 降低税率为主要特点的减税或税收鼓励措施，甚至实行避税地税制模式等方式， 促进本国经济增长。 2 1 1 国际税收竞争的内涵 随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要 素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松， 而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化程度较高的国家之间完全自 由流动。国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那 些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收 是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产 生影响。各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免采取各种低税政策，给 予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落 后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竟相采取 上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言， 由于历史原因，它们所面临的共同问题是资金短缺、技术落后、基础设施差。投 资环境的缺陷使得它们在相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引 外资。近年来，包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠 政策。在发达国家内部，由于各国经济发展水平也有差异，彼此之间也同样存在 为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。按照不 同的划分标准，可以将税收竞争分为四种类型： 第一，按税收竞争的地域范围，可划分为国内税收竞争和国际税收竞争。一 般情况下，国家内部会形成一个统一的市场，中央政府会协调税制体系，避免地 方之间为了争夺资源和税源发生竞争，也不会将影响全国统一市场发展的税权下 放给地方。但是，地方经济利益的存在，决定了地方政府会利用拥有的一切权力( 包 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 括税权) ，使本地区在竞争中处于有利地位。特别是在大国，地方政府间的税收竞 争普遍存在。在国际领域，各国拥有独立的税收管辖权，国与国之间的税收竞争 形成了国际税收竞争。 第二，按税收竞争的对象，可划分为狭义税收竞争和广义税收竞争。狭义税 收竞争是指具有特定意图的具体的税收竞争。欧盟对税收竞争的理解可以代表对 狭义税收竞争的认识。欧盟认为，一是旨在吸引证券投资，尤其是个人有息投资 的税收竞争，表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征预提税，以及不向目 的国税务当局提供此类支付的信息；二是旨在吸引直接投资的税收竞争，表现在， 一国通过较优惠的税收鼓励措施给外国投资者，使其投资于该国而非其他国家。 广义税收竞争是针对国际可流动资源而展开的广泛的、多种形式的税收竞争，包 括税制方式、税收政策和税收征管的方方面面。1 第三，按税收竞争的性质，可划分为主动性税收竞争和被动性税收竞争。主 动性税收竞争也可称为竞争性税收政策，是指一国政府为了国家经济利益的需要， 不受外国影响自主进行的税收竞争。主动性税收竞争有较强的进攻性，有利于商 品输出、资本流动或增强本国企业在国际经济交往中的竞争实力。被动性税收竞 争也可称为发展性税收政策，是指为了改变国际竞争中的不利地位、受外国税收 政策影响的、发展本国经济的税收竞争。被动性税收竞争以防御为主，受客观环 境制约，致力于本国的经济发展。 第四，按税收竞争的后果，可划分为适度税收竞争和恶性税收竞争。如果税 收竞争的结果有利于经济资源的合理配置，不发生任何扭曲变形的损失，促进了 各国税制的合理和优化，就是适度的税收竞争：如果税收竞争的结果不利于经济资 源的合理配置，发生扭曲变形损失，导致其他国家受到损害，就是恶性税收竞争。 2 1 2 国际税收竞争产生的经济根源 深入分析国际税收竞争产生的经济根源，探讨不同国家在国际税收竞争中的 立场与政策对于我国应对国际税收竞争的挑战，选择有效的税收政策具有重要意 义。经济全球化与主权国家之间的经济竞争是国际税收竞争产生的经济根源。在 国际经济活动中存在着两类主体，即以利润最大化为目标的市场主体和以国家利 靳东升，税收国际化趋势，经济科学出版社，2 0 0 5 ； 国际税收竞争的影响与立法研究 益最大化为目标的主权国家。在经济全球化的背景下，市场经济主体为了追求利 润最大化，需要在全球配置资源，参与世界市场竞争，而各主权国家对市场主体 征收的税收是其重要的成本组成，在其他条件不变的情况下，由于主权国家确定 的税收负担不同，市场经济主体会使易于跨国流动的税基，主要是资本向低税率 国家流动以减轻税负。主权国家为了实现本国的经济增长，提高本国产业的竞争 能力，则会选择减轻税收负担以吸引外部资源流入本国，并在一定程度上阻止本 国资源的外流。由于各主权国家的经济发展水平、人口、市场发育状况以及法律、 产权制度的差异，使各国在国际税收竞争中有着不同的国家利益，决定着各国对 待国际税收竞争的不同立场和政策选择。 2 2 国际税收竞争程度的正效应分析 适度税收竞争效应。一般认为适度税收竞争具有正效应，有利于全球经济发 展。首先，国际税收竞争有利于实现税收中性原则。按照税收的中性原则，在市 场经济条件下，税收应尽可减少对市场在资源配置方面的扭曲，减少对经济运行 干扰的负面作用，影响资源的配置。各国为参与国际税收竞争，纷纷降低税率， 7 增加税收优惠措施，这将减少税收对经济活动的扭曲作用。同时，由于国际税收 竞争，各国( 地区) 的税制结构纷纷改革。生产要素经营地点的决策，将侧重于考虑 低税负国家的投资。如果各国不受一定约束，任意开展税收竞争，流动性强的经 济活动将从各国税基消失，最终是导致所有国家税收主权的弱化甚至消失。如美 国的个人所得税的最高边际税率由5 0 降到2 8 ，公司所得税最高边际税率则由 4 6 降至3 4 ，促使美国由最大的资本输出国变成了净资本输入国。2 通过各种税 收优惠，可以引导外国资本在国内的产业流向和地区流向，以促进本国经济的增 长和就业的增加。国家之间合理的税收竞争已成为有效分配资源的重要手段，它 在一定程度上削弱了税权对经济活动包括劳动、储蓄和投资的扭曲作用，从整体 数量上削减了税收的额外负担，从而资源配置在全球范围内得到优化，提高了国 一际经济效率。 第一，适度的税收竞争有利于促进经济增长。税收竞争的直接表现和结果是 税率的降低及税负的减轻。低税收能吸引资本流入，从而有利于就业率的提高；由 2 邓力平，陈涛，国际税收竞争研究，中国财政经济出版社，2 0 0 5 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 于税负降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高财政收入的使用效率。因 而参与税收竞争，采取一定的税收优惠措施的国家，有利于形成具有吸引力的投 资和经营环境，最终促进经济的增长。税收竞争必然成为提高其国际竞争力的有 效政策工具。可以说，国家之间合理的税收竞争己成为有效分配资源的重要手段 之一，经济全球化与现代市场经济的普遍确立拉大了不同国家在税基、税率及防 范偷税等方面的差异，给经济主体带来了在世界范围套取税收利益的机会，这不 可避免地会对相关国家的经济效率、税收收入及税制公平产生影响，从而在政府 和纳税人之间形成博弈行为，同时也产生了政府与政府之间的博弈行为。 第二，在完全自由竞争的市场中，价格信号所引导的产量能够使消费者得到 最大满足，资源得到最有效的配置。但是税收的出现造成了价格的扭曲，损害了 价格作为引导资源有效配置的信号，造成了额外的经济效率损失。通常认为，高 税率、歧视性的课税范围和规范的税制内容等都将作用于经济，影响纳税人的决 策和行为，从而破坏税收中性。而在税收竞争浪潮的冲击下，各国纷纷实行扩大 税基、降低税率的改革，在一定程度上削弱了税收对经济活动包括劳动、储蓄和 投资的扭曲作用。 第三，税率降低使得扭曲减少。基于全球视角，税率降低带来的全球性税负 减少将从整体数量上削减了税收的额外负担，从而使资源配置在全球范围内得以 优化，提高了国际经济效率。扭曲作用的削弱还来源于税基的扩大。税基的扩大 拓宽了税收政策工具调节的范围，在一定程度上减少了歧视性课税范围对纳税人 经济行为的诱导作用。 第四，国际税收竞争调动投资者投资的积极性，促进效率提高的一个突出表 现就是国与国纷纷展开减税竞争、以低税率优惠吸引国际游资。在实践中，德国、 加拿大、韩国、新加坡等国都先后降低了公司所得税税率，以此来吸弓i # t - 国资本 在本国进行投资，从而从制度设计上减轻了投资者的税收负担水平，调动了投资 者投资的积极性。国际税收竞争能促进各国之间，包括各地区之间税收负担水平 的均衡实现，有利于投资者在投资时做出正确的决策。 第五，加速了世界性税制改革的步伐，使世界税制结构出现趋同化。在经济 全球化大趋势下，国与国之间的税收竞争更加激烈，各国为了在竞争中处于优势， 国际税收竞争的影响与立法研究 竞相对本国现有的税收制度进行改革，而且这种税制改革具有“传递效应 ，即某 一国的税制改革必然会引起许多其他国家类似的税制改革。具体表现为：发展中国 家目前以流转税为主体税种，但越来越重视所得税的征收，而发达国家以所得税 为主体税种，但近年来商品与服务税正呈上升势头。发展中国家与发达国家税制 结构的变化表明，随着经济全球化进程的推进、税收竞争的加快，各国为了吸引 更多的资本、技术、劳动力等生产要素，促进本国经济的发展，不断地调整税收 制度，以缩小各国间税制的差异。在这一过程中，主观上各国政府一方面力图以 本国优惠的税收制度吸引外资流入，另一方面又面对着世界各国日新月异的税收 制度改革而要做不断的调整、变化，最终在客观上导致了国与国之间税制差异的 缩小，使世界税制结构出现竞争同化。 2 3 世界各国国际税收竞争的立法 全球经济一体化，促使各国经济更加紧密的联系在一起。当一国采取税收竞 争受其影响其他国家也将采取相对的法律制度。同时，一国制定税收法律时也必 须考虑其他国家税法及其反应。各个国家( 地区) 在税收领域相互博弈，很容易导致 国际税收竞争的“多米诺”效应。 2 3 1 国际税收竞争与国际税法 国际税法是国际经济法的一个分支，广义上讲，它是指调整国家同国际组织、 法人和自然人之间基于涉外税收事实引起的法律关系的国际国内税法规范的总 和。国际税法的总目标，是为了国际经济交往的需要( 即经济全球化的趋势) ，对 于跨国所得形成的经济关系，提供公开征税的途径。要实现这一宗旨，一方面有 赖于国际条约的公正规定，另一方面也有赖于各国国内法的相互配合。而国际税 收竞争则是指有关国家单方面采取的一种减税、免税的税收制度调整，或称为税 收的非合作性国际协调。在这种情况下，国家过分重视本国的税基和税收收入的 局部利益，而忽略了国际环境的整体利益。 国际税法在税收管辖权问题上，确立了“来源国原则 和“居住国原则”两 个基本的原则。“来源国原则 又称“收入来源地原则”，或“来源管辖权原 则”，是指国家对外国非居民来源于本国的所得实行征税权。但在国际税收竞争 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 的背景下，东道国为吸引外资，很可能会自动放弃( 如，免税) 或限制( 如，延 期纳税) 该原则。居住国原则，又称“公民管辖权原则或“居住管辖权原则”， 是指国家对属于本国税法上的纳税居民的环球所得征收所得税，不论该纳税居民 是否处于该国境内，也不论该纳税人的所得是来源于国内还是国外。但是，参与 国际税收竞争的母国可能为鼓励资本输出，会自动放弃或限制该原则。即便想严 格按照该原则，在实践中，也会受到投资国的阻碍( 或不合作) ，使得权力行使受 限。经济全球化是当今世界不可逆转的发展潮流，国际税法的产生和发展正是顺 时而动。根据对从2 0 世纪9 0 年代以来国际税法领域里取得的一定的阶段性成果 的考察，可以看出，国际税法的发展趋势呈现出下列基本特点：第一，调整国际 税收关系的法律规范不断充实和完善，表现在国家之间缔结国际税收协定在广度 和深度上都有发展，各国的涉外税法也日臻完善。第二，在世纪之交的世界税制 改革中，各国都在重新审视本国原有税制的利与弊，努力探索顺应市场经济发展 需要，并与世界相协调联系的模式。第三，区域性税收一体化的蓬勃发展，促进 税收的国际协调，国际税法的趋同正在扩大。而国际税收竞争的加剧，从根本上 说，是否定国际税法的合作性和协调性趋势的。 2 3 2 美国的税收竞争法律 第二次世界大战以后，无论税收理论还是税收实践，美国都走在世界前列， 因此，美国的税收理论和税收法律具有广泛的代表性。 通过税制改革提高经济竞争力。二次世界大战后，美国跃为世界最大的资本 输出国。然而，2 0 世纪7 0 年代世界性石油危机以后，美国经济长期在“滞涨中 徘徊，这迫使美国政府寻找出路。当时的里根政府，一方面采取高利率法律吸引 国际资本：另一方面通过税制改革达到一箭双雕的目的。9 0 年代以来，经过多次的 调整和改革，现行的美国税制初步实现了既定目标，减轻了企业负担，提高了企 业的经济竞争实力，吸引了大量国际资本，仅从德、法两国为主的欧洲流入美国 的资金总额就达数万亿美元，创造了美国9 0 年代的经济繁荣。 1 9 9 8 年o e c d 提出了有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题的报告。 该报告对有害的税收优惠制度和避税港进行了有益区分，同时采用如果在“黑名单” 榜上有名的国家能够在一定期限内作出改变的承诺，将被从黑名单上除去的“大棒 国际税收竞争的影响与立法研究 加胡萝卜”的策略，并且提出了一些建议措施以抵制有害税收竞争。o e c d 首先 界定了避税港的关键特征：没有或仅有名义上实际税率；缺乏有效的税收情报 交换；缺乏透明度；没有真实经济活动的要求。o e c d 还进一步提出一系列界 定有害的税收竞争措施的客观标准，对其进行识别一般包括以下四个关键因素： 无实际税率或者实际税率很低：实行“栅栏”政策。所谓“栅栏”政策，是指一国为 了吸引外资而制定的税收优惠政策仅允许非当地居民享受。缺乏透明度。缺乏 有效的税收情报交换。但是，o e c d 的这一做法未能得到美国、的支持，尽管美 国曾参与到1 9 9 8 年报告的起草当中，但最后没有加入。美国开始的时候是支持的， 而且克林顿总统任职期间的财政部长劳伦斯萨默斯曾于2 0 0 0 年6 月9 日发表一份 声明，“鼓励此前曾承诺消除有害税收措施的所有地区再接再厉”，并且重申，克林 顿政府“对o e c d 税收竞争项目表示坚决支持。”布什总统任职初期，其财政部似 乎也曾延续克林顿政府时期的支持o e c d 税收竞争项目的做法。但是，到了2 0 0 1 年2 月，在意大利帕莱默的七国峰会上，新任财长保罗奥尼尔就曾对o e c d 的税 收竞争政策可能危及国家税收主权表示关切，但是他还是加入了为o e c d 的税收 竞争政策唱赞歌的联合公报。同时，设在美国华盛顿的一个叫作“自由与繁荣中心” 的非盈利组织却已经开始颠覆o e c d 关于有害税收竞争政策的努力。该组织把自 己描绘成“为了市场自由化、游说立法者而设立的非盈利性组织。”其“首要项目就 是要通过斗争，以维护地区间的税收竞争、主权、和金融隐私”。在该组织的游说 下，许多国会议员、智囊团成员以及许多学者成功地使美国政府不再支持o e c d 的反税收竞争政策，并且把它描绘成一个像恶魔一样可怕的东西。他们声称，o e c d 的反税收竞争活动不但有悖于自由市场原则，而且还是建立在一个隐蔽的税收协 调即提高全球的税率一的日程基础上，其目的是为了建立一个“全球税务警 察”部队。2 0 0 1 年5 月，美国财政部长奥尼尔在保守的华盛顿时报专栏板上 发表专文，声称“美国不支持将自己的税率和税制强加于任何国家之上的做法，也 不会参加到任何协调世界税制的活动当中”。声称美国对于消除竞争没有任何兴 趣，因为竞争能够迫使政府( 就像商业机构) 创造效率。近年来，美国吸引外资 的形势变得严峻起来。2 0 0 0 年购买美国资产的外资达9 3 2 0 亿美元，2 0 0 5 年降至 6 1 0 0 亿美元；2 0 0 0 年购买美国股票的外资达1 9 3 5 亿美元，2 0 0 5 年跌至5 5 6 亿美 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 元；2 0 0 0 年美国吸引的外国直接投资达3 0 7 0 亿美元，2 0 0 5 年则只有4 2 6 亿美元。 为提高国际税收竞争力，2 0 0 3 年1 月7 日，布什政府提出一项以大规模减税为主 的经济振兴计划，在这项为期1 0 年总额达6 7 4 0 亿美元的计划中，废除美国公司 的股票红利税以推动投资是其主要内容。同时，美国正在讨论对外国资本的减税 法律。 2 3 3 欧盟的税收竞争法律 欧盟国际税收竞争主要体现在所得税制度的制定上，竞争力主要表现在税基、 法定税率、股息税和对资本利得及企业重组、合并、收购的税收规定。 在2 0 世纪8 0 年代中期以前，大多数国家的税法都包含着一系列特别规定， 税基比较窄，主要税收法律导向不明显。8 0 年代中期以后，税收规则越来越透明， 许多特别的优惠措施取消了，税基普遍变宽，实际税负普遍接近名义税负，法律 导向更突出。随着税基的扩大，公司的税率也随之降低。例如，爱尔兰现在的公 司综合税率为2 4 ，从2 0 0 3 年开始普遍降为1 2 5 ，制造业的法定税率只有1 0 ； 德国1 9 9 6 年公司税率为5 7 4 ，现在己经降为2 5 ；瑞典1 9 9 0 年税制改革前公司 税率为5 6 ，现在已经降为2 8 ；事实上，欧盟成员国降低税率的竞争正在展开， 税率的降低使得成员国间税制进一步展开竞争。欧盟内低公司税税率发展的趋势 也许会继续进行下去，在未来的5 至1 0 年内，公司税标准税率也许会固定在2 5 左右。 股票转让所得的税收。大多数欧盟成员国对公司间股票转让收入征收资本利 得税，对持有股票的资本利得征税存在一定程度的双重征税。另外，资本利得的 税收在国际范围对公司的合并和重组是个严重障碍。废除公司间股份转让收益的 资本利得税，改变了双重征税局面，方便了外资的投资活动，大幅度地简化了公 司合并和接管的有关税收规则，使税收制度朝着更富有竞争力的方向迈出了重要 的一步。 实施避税地法律。2 0 0 0 年一2 0 0 5 年5 年时间，美国公司向欧洲的子公司共投 资约3 3 0 0 亿美元。爱尔兰、荷兰、卢森堡和瑞士虽然g d p 总额只占全欧的9 ， 但却吸引了欧洲美国投资的3 8 。上述四国被d e c d 鉴定为具有“潜在有害的税 收优惠制度。欧盟的市场规模大约与美国相当，只要欧盟内部跨地区的税收问题 国际税收竞争的影响与立法研究 不能得以适当解决，欧盟成员国的公司与美国的公司相比的不利地位就无法改变。 为了使欧盟最富有竞争力和活力，建立以知识为基础的经济，欧盟必须不断努力 提高抵制不利的税收竞争性的能力。3 由于欧盟的许多成员国都是o e c d 成员国，因 此，他们对待税收竞争的态度跟o e c d 相似，而且他们在1 9 9 7 年就通过了防止有 害税收竞争的行为准则。2 0 0 1 年7 月1 1 日，欧盟发起了一场对国家援助进行调查 的运动，矛头直指8 个欧盟成员国的1 l 项企业税收制度。因此，可以说这场运动 加剧了欧盟内部消除有害税收竞争的势头。 2 3 4 发展中国家的税收竞争法律 2 0 世纪8 0 年代中期以来，西方工业化国家普遍降低税率，给发展中国家造成 了强大的压力。投资环境本来就不如西方工业化发达国家的发展中国家，要吸引 外资，就应降低税率，提高国际税收竞争力。例如，新加坡、马来西亚、泰国、 韩国、墨西哥等国家公司税率一般都降到3 0 3 5 之间。进入2 1 世纪，各发展中 国家在发达国家带动下，又掀起新一轮的降低税率的热潮。为了引进外国的资金 和技术以及先进的管理经验，发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠法律， 在很大程度上达到了经济规模扩大、就业人数增加和加速本国经济发展的目的。 改革开放以来，为了适应对外开放引进外资的需要，我国逐步建立起了相对 系统的外资优惠制度，这些优惠待遇的规定既分散在全国人大及其常委会制定的 法律之中，也分散在国务院及各部委发布的全国性或区域性法规之中，还有相当 数量和更为优惠的规定则分散在各种地方性法规和地方优惠政策之中。纵观其规 定，中国外资优惠待遇的内容和适用范围是极为广泛的，而其中税收优惠无疑是 中国外商投资法律、法规优惠待遇规定和地方优惠政策的最主要内容。全国人大 常委会在1 9 8 0 年和1 9 8 1 年分别颁布了中外合资经营企业所得税法和外国 企业所得税法，对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从 简的措施。1 9 8 4 年，国务院发布了关于经济特区和沿海1 4 个港口城市减征、免 征企业所得税和工商统一税的暂行规定，1 9 8 6 年又发布了关于鼓励外商投资的 规定，基本上确立了我国对外资企业税收的框架和格局。1 9 9 1 年4 月，全国人大 四次会议适应新的外资企业的需要，统一了中外合资企业所得税和外国企业所得 3 徐波，中国与西欧直接投资关系研究，世界知识出版社，2 0 0 5 第2 章国际税收竞争及立法的基本理论 税的基础上通过并颁布了外商投资企业与外国企业所得税法，对涉外企业的所 得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1 9 9 4 年，我国实行了重大 的税制改革，在流转税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖 税、消费税和营业税，在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖 税、印花税、契税、屠宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收 方面迈进了一大步。其后内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面，内资企 业适用企业所得税暂行条例，外资企业适用外商投资企业与外国企业所得税 法，内外资企业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不致，外商投资 企业和外国企业享受了较大优惠。在其他方面，内资企业须缴纳城市建设维护税， 而外资企业无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收房地产税，二者有所 差异。具体而言，在企业所得税方面，外商投资企业，享有特殊优惠的待遇，即 凡设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的 外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，在经济特区设立机构、 场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业， 均减按15 的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技 术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，则减按24 的税率征收企 业所得税；但其项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3 0 0 0 万美元以上， 回收投资时间长的能源、交通、港口建设的项目，税率也减按l5 征收。还有， 从事码头建设的中外合资企业、在经济特区设立符合资金和期限要求的外资、合 资金融机构、在上海浦东新区设立的生产性和从事基础设施开发经营的外商投资 企业以及国家认定的高新技术企业也都运用15 的税率。除上述税率上的优惠 外，外商投资企业还可因投资行业、经营期限、投资数额和产品出口比例符合法 律要求而分别再享受“五免五减”、“二免三减”、“一免二减”或减按10 的税 率征税或者再投资退税等特殊优惠待遇。在流转税方面，从1994 年开始，即 实行新税制后，增值税、消费税和营业税统一适用于内外资企业，但19 93 年 前批准设立的外商投资企业因征收增值税、消费税和营业税而增加税负的，则可 退还多缴纳的税款。在免税方面，外商投资企业进口作为出资的机器设备、生产 用车辆和办公设备、出口产品的原材料、物料、个人自用的合理数量的交通工具 国际税收竞争的影响与立法研究 和生活用品均免征进口关税。在个人所得税方面，凡在中国境内的外商投资企业、 外国企业和其他部门工作的外籍人员( 包括华侨、港澳同胞) 的工资、薪金所得， 依照中华人民共和国个人所得税法的规定应缴纳的个人所得税税额，减半征 收。我国此前税法与w t o 所要求的国民待遇原则是完全相悖的。而且使社会上出 现了许多“假合资”企业，造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是，由 于内外资企业的税收负担相差极大，使内资企业负担重于外资企业，难以同外资 企业展开公平竞争，内资企业在同外资竞争中处于劣势，已渐渐显示出影响民族 经济发展的消极作用。另外，从各国税收政策上的新动向来看，各国政府在涉外 税制体现税收中性原则和税收公平原则，一方面坚持按本国经济政策调整税收优 惠，另一方面，调整“超国民待遇 ，缩小其范围。再者，我国对外资的税收优惠 对外商投资的吸引作用并不象我们想象的那样大，尤其是很多国家与我国没有签 订税收饶让协定时更是如此。我国的税制改革采取了逐步调整、逐步削减和逐项 取消的做法。中国是发展中国家，是以发展中国家的身份在w t o 中享受权利并承 担义务的。因此，在投资领域中给予发展中国家的各项优惠待遇，同样适用于中 国。这说明了对外商投资企业实行国民待遇，并非排除给予其一定的优惠待遇。 实践中，发展中国家为了吸引外资而不同程度地给予外资一定的优惠待遇就是最 好的证明。当然，作为发展中国家的中国，理应责无旁贷地根据市场经济国际惯 例对发展中国家的要求，有计划、有步骤地通过调整和修订外商投资政策和法律， 包括调整、减少或取消外商投资企业的某些优惠，也包括减少对外商投资企业的 差别待遇，同时还可考虑提高内资企业的某些待遇来重新构建外资优惠制度。中 华人民共和国企业所得税法实施条例已经2 0 0 7 年1 1 月2 8 日国务院第1 9 7 次常 务会议通过，并予公布，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。同时1 9 9 1 年6 月3 0 日国务 院发布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则和1 9 9 4 年2 月4 日财政部发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则同时 废l 匕。 第3 章国际税收竞争的影响 第3 章国际税收竞争的影响 国际税收竞争会对国际资本流动、各主权国家的税收状况、主权国家的产业 发展以及公共支出产生影响。 3 1 国际税收竞争对国际资本流动的影响 总的来说，国际税收竞争对国际资本流动的影响体现在两个方面：一方面，国 际税收竞争使得整体国际税负降低，减少了由于各国税制差异对资本自由流动和 资源配置带来的不利影响，使得投资者可以更加自由地做出在不同国家进行投资 的选择，有利于资源在全球范围内优化配置；另一方面，许多国家竞相出台的各种 各样的税收优惠政策甚至是恶性税收竞争条款，导致资源从最能得到有效利用的 地区流到利用效率不高，但有税收优惠的地区，资源配置效率受到损害。国际税 收竞争在一定程度上会干扰投资人的正常选择。加上国家间税收政策缺乏交流和 协调，使得资本的流动一定程度上违背了正常的经济规律，脱离于市场机制之外， 造成国际投资环境的恶化，最终不利于国际经济的长远、健康发展，随着经济全 球化进程的深入，尤其是2 0 世纪9 0 年代以来，市场经济己经成为世界经济的主 要和基本的运行方式，为了适应经济全球化和现代世界市场经济的发展，各国都 致