关于合并财务报表编制中的几个问题(新会计准则).ppt

关于合并财务报表编制中的几个问题 新会计准则 一 关于合并财务报表性质和范围 1 合并财务报表概念 1 合并财务报表 指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 2 母公司 子公司概念母公司 有一个或一个以上子公司的企业 子公司 被母公司控制的企业 3 合并财务报表组成 a 合并资产负债表b 合并利润表c 合并现金流量表d 合并股东权益变动表e 附注 2 合并财务报表性质编制合并财务报表 主要是向母公司的股东和债权人反映企业集团的整体财务状况 1 优点 1 可以了解企业集团的整体财务状况 2 作为利润分配的参考依据 母公司净利润中有部分内容是不能分配的 如需内部抵消的利润 子公司盈余公积中母公司所占份额等 2 局限性 1 合并报表所反映资产不能满足母子公司债权人要求 2 子公司少数股东难以从合并报表中获得决策有用的信息 3 子公司所实现的净利润在股利分配前 并不会有利于母公司 3 合并财务报表编制理论基础由于少数股权在许多国家的普遍存在 相继带来在合并报表中对少数股权的处理问题 从而引起对合并范围及相关问题的不同理解 进而形成三种合并理论 1 母公司理论 按照母公司理论 在企业集团内的股东只包括母公司的股东 将子公司少数股东排除在外 看作是公司集团主体的外界债权人 以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分 把合并财务报表看作是母公司财务报表的延伸和扩展 1 少数股东权益列作负债 2 少数股东损益列作费用 3 购买法下合并少数股东权益按其账面价值反映 而不是按公允价值反映 4 对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益 只抵销或确认属于母公司的份额 5 合并过程中产生商誉属于母公司 原会计准则以母公司理论为基础编制合并报表 2 实体理论 按照实体理论 在企业集团内把所有的股东同等看待 不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东 并不过分强调控股公司股东的权益 1 少数股东权益列作权益 2 少数股东损益列作利润 3 购买法下合并少数股东权益按其公允价值反映 4 对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益 应全部抵销或确认 5 合并过程中产生商誉属于全体股东 新会计准则以实体理论为基础编制合并报表 3 所有权理论 按照所有权理论 企业集团是指以投资公司为基础 连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分 1 合并报表中 只应包括投资公司所占子公司份额部分的资产 负债 收入及费用 2 少数股权不反映 3 商誉属于投资公司 新准则取消按比例合并的方法 不控制的 按权益法核算投资收益 4 合并范围以控制为原则控制 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 1 直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权 为母公司能控制子公司 应纳入合并范围 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 表决权 是指对被投资单位的下列事项持有的表决权 经营计划投资方案年度财务预算方案和决算方案利润分配方案和弥补亏损方案内部管理机构的设置聘任或解聘公司经理及其报酬公司的基本管理制度等事项 2 不包括对修改公司章程 增加或减少注册资本 发行公司债券 公司合并 分立 解散或变更公司形式等事项持有的表决权 2 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足一定条件的 视为母公司能够控制被投资单位 应纳入合并范围 但是 有证据表明 母公司不能控制被投资单位的除外 1 控制证据 投资协议改组协议承包合同章程董事会决议托管协议租赁协议转让协议 2 控制具体方式a 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 b 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营决策 c 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 d 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 a 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 例1 公司拥有 公司 的表决权资本 公司拥有 公司 的表决权资本 公司拥有 公司 表决权资本 公司与 公司达成协议 公司在 公司的权益由 公司代表 非暂时性代表 在这种情况下 公司实质拥有 公司 表决权资本的控制权 表明 公司实质上控制 公司 b 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 例2 公司拥有 公司 的表决权资本 同时 根据协议 公司的董事长和总经理由 公司派出 总经理有权负责 公司的经营管理 在这种情况下 公司虽然只拥有 公司 的表决权资本 但由于 公司的董事长和总经理由 公司派出 公司可以通过其派出的董事长和总经理对 公司进行经营管理 达到对 公司的财务和经营政策实施控制的权力 表明 公司实质控制 公司 c 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 例3 公司拥有 公司 的表决权资本 同时 根据 公司的章程 协议规定 公司董事会中股东双方各拥有 名董事 但 公司有权对 公司的董事会成员作出任免 在这种情况下 表明 公司实质上控制 公司 d 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 例4 公司拥有 公司 的表决权资本 是第一大股东 同时 根据 公司的章程 协议规定 公司在 公司董事会中拥有 名董事 另外股东拥有 名董事 在这种情况下 一般来说 公司能够控制 公司董事会等类似权力机构的会议 从而能够控制 公司财务和经营政策 表明 公司实质控制 公司 e 某些例外情况 有证据表明母公司不能控制被投资单位 例5 尽管 公司有权任免 公司由 人董事组成的董事会的 名董事 但是 如果公司章程规定 公司所有的日常生产经营活动的董事会表决 必须经全体董事的过半数通过 与此同时 还必须经第二股东派出的至少 名董事同意 在这种情况下 公司董事会决议的形成要得到第二股东派出的至少 名董事同意 实质上 公司无法单方面主导 公司的董事会 也就无法单方面控制 公司的财务和经营政策 不符合控制标准 不能将 公司纳入合并范围 3 对潜在表决权的考虑在确定对被投资企业是否具有控制时 还应考虑企业和其他企业持有的被投资单位潜在表决权因素 潜在表决权 包括当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证 当期可行权的股票期权等 例6 执行或转换的可能性 a b c公司分别拥有d公司40 30 30 的股权 a公司还拥有可以在任何时候以标的股票的公允价值行使的买入期权 该期权若行使可以增加20 的表决权并将b公司和c公司的权益各减少至20 如果行使该期权 a公司将控制半数以上的表决权 因此考虑潜在表决权的存在 确定a公司控制d公司 例7 企业a和企业b分别拥有企业c的55 和45 的普通股 企业b还持有可转换为c企业普通股的债务性工具 该债务可以在任何时候以相对于企业b净资产而言较高的价格转换 如果转换 将要求企业b借入一定的资金用于支付 如果转换 企业b将持有70 的表决权 而企业a的权益将减少至30 虽然债务性工具的转换价格较高 但该价格并不是太高以致于转换的可能性极小 因此考虑潜在表决权 确定b企业而不是a企业控制c企业 4 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 但以下被投资单位不纳入合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 由于违反法律法规 被监管部门或法院查封而失去经营能力和控制的子公司 4 子公司被另一股东承包经营或租赁经营 在失去控制权的情况下 5 母公司不能控制的其他情况 如合营企业 5 对特殊目的主体的合并的特别规定 1 母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围 2 在判断母公司能否控制特殊目的主体时 应当综合考虑下列4个因素 a 经营 母公司为融资 销售商品 提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 特殊目的主体提供的商品或劳务与母公司一致 如没有特殊目的主体 这些商品或劳务则必须由母公司自己提供 b 决策 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 如 企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 c 经济利益 通过章程 合同 协议等 母公司具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 如 以未来净现金流量 利润 净资产等方式 获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力 d 风险 通过章程 合同 协议等 母公司承担了特殊目的主体的大部分风险 如 母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺 而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险 母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险 6 合并报表范围确定之案例 江山制药该由谁来合并 基本情况介绍 1 江山制药注册资本2606 61万美元 其股权结构为 江苏华源药业有限公司 控股母公司为华源制药 持有42 05 的股权 expertassets公司持有28 6 股权 resistortechnology公司持有23 78 股权 另外两家内资公司分别持有3 57 和2 的股权 ea公司和rt公司均注册于英属维尔京群岛 2 2002年9月30日 安徽丰原集团委托香港中联国际发展公司在香港收购了中粮集团所属的ea公司和江苏海外企业集团所属的rt公司 3 江山制药的固定资产5 3亿元 主要从事维c及其系列产品 其中维c年生产能力1 4万吨居世界前列 2001年销售额占国际市场的14 是世界范围内的主要维c制造供应商之一 4 2000年7月 华源集团整体收购了江山制药的控股股东靖江葡萄糖厂 2001年元月 通过资产置换 将靖江葡萄糖厂置换进上市公司华源制药 华源制药 600656 对其控股91 5 并将其更名为江苏华源药业 由此 作为间接第一大股东 与江山制药合并财务报表 5 江山制药的主营业务收入约占华源制药合并报表主营业务收入的60 6 ea公司及rt公司在江山公司董事会中共占有4席 江苏华源仅占3席 但江山公司董事长由华源方面派出 7 2003年6月 ea公司和rt公司声明 股权转让后共持有江山制药股权52 属于控股股东 且在董事会占有多数 2003年4月商务部已批准了股权转让协议 华源制药自2001年年报将江山制药的报表并入上市公司报表不符合规定 华源不能将江山制药纳入合并报表 8 2003年6月 华源制药的澄清公告 拥有42 05 股权 是第一大股东 依据公司章程规定 委派董事长 推荐或委派了总经理 副总经理和财务负责人 因此有实质的财务和经营政策的控制权 符合规定 不存在财务造假之说 9 丰原否认董事会曾授权华源负责经营管理 诉讼裁决 2004年8月 中国国际经济贸易仲裁委员会裁决 申请人ea公司未缴付其受16 股权的转让款 依法不享有16 的股权 2 2004年11月 ea和rt公司向北京市第二中级人民法院申请撤消中国国际经济贸易仲裁委员会股权仲裁裁决一案已被受理 3 2006年6月 华源制药公告 北京市第二中级人民法院裁定 撤销中国国际经济贸易仲裁委员会股权仲裁的第四项ea公司不享有16 股权裁决 5 需要编制合并财务报表的情形 母公司应当编制合并财务报表 包括 1 中期对外提供财务报告 需要编制合并财务报表 2 年度对外提供财务报告 需要编制合并财务报表 3 合并收购子公司时 需要编制购买日 合并日 的合并财务报表 4 主管部门或监管部门特别要求 需要编制合并财务报表 二 合并会计报表相关规定回顾 1 合并会计报表暂行规定 财会字 1995 11号2 关于合并会计报表合并范围请示的复函 财会二字 1996 2号3 关于股份有限公司有关会计问题解答 财会字 1998 16号 4 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 财会函字 1999 10号5 企业会计制度 6 关于执行和相关会计准则有关问题解答 财会 2002 18号7 关于执行和相关会计准则有关问题解答 财会 2003 10号 1 合并会计报表暂行规定 财会字 1995 11号 1 合并范围的确定 母公司所控制的境内外所有子公司 直接或间接拥有过半数权益性资本 其他控制情形 1 通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议 持有该被投资公司半数以上表决权 2 根据章程或协议 有权控制企业的财务和经营政策 3 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员 4 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 2 不纳入合并范围的情形 已关停并转的子公司按照破产程序 已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 准备近期售出而短期持有半数以上的权益性资本的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 2 关于合并会计报表合并范围请示的复函 财会二字 1996 2号 1 当子公司资产总额 销售收入及当期利润额分别占母公司与子公司资产总额的合计 母公司与子公司销售收入的合计及母公司当期净利润的比率均在10 以下时 根据重要性原则 该子公司可以不纳入合并范围 2 对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司 即使符合上述标准 也应当将其纳入合并范围 该子公司资产总额的合计额资产标准 母公司总资产与所有子公司资产总额的合计额该子公司销售收入的合计额销售收入标准 母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额利润标准 母公司当期净利润额 3 关于股份有限公司有关会计问题解答 财会字 1998 16号 1 公司购买其他企业的全部股权时 被购买企业保留法人资格的 被购买企业应当按照评估确认的价值调账 被购买企业丧失法人资格的 公司应当按照被购买企业评估确认后的价值入账 2 公司购买其他企业的部份股权时 被购买企业的账面价值应当保持不变 3 公司购买其他企业后 在编制合并会计报表时 应当以被购买企业编制的购买日后的会计报表为依据 并在合并报表附注中说明合并会计报表中所包含的被购买企业的会计期间 4 公司购买其他企业的股权比例达到应编制合并报表的要求时 1 在被购买企业保留法人资格的情况下 公司应在购买日编制合并资产负债表 2 在被购买企业丧失法人资格的情况下 公司应在购买日编制合并资产负债表 4 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 财会函字 1999 10号 投资企业确认的亏损分担额 一般以长期股权投资减记至零为限 其未确认的被投资单位的亏损分担额 在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的 未分配利润 项目上增设 未确认的投资损失 项目 同时 在利润表的 少数股东损益 项目下反映 这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额 5 企业会计制度 财会 2000 25号 1 第一百五十八条 企业对其他单位投资如占该单位资本总额50 以上 不含50 或虽然占该单位注册资本总额不足50 但具有实质控制权的 应当编制合并会计报表 2 企业在编制合并会计报表时 应当将合营企业合并在内 并按照比例合并方法对合营企业的资产 负债 收入 费用 利润等予以合并 6 关于执行和相关会计准则有关问题解答 财会 2002 18号 1 企业在报告期内出售子公司 包括减少投资比例 以及将所持股份全部出售 期末在编制合并利润表时 应将子公司期初至出售日止的相关收入 成本 利润纳入合并利润表 2 企业在报告期内购买子公司 应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入 成本 利润纳入合并利润表 3 企业在报告期内出售 购买子公司 期末在编制合并资产负债表时 不调整合并资产负债表的期初数 但是 应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期 日 财务状况和经营成果的影响 以及对前期相关金额的影响 7 关于执行和相关会计准则有关问题解答 财会 2003 10号 1 编制合并会计报表母子公司 应当采用相同的会计政策 如果企业集团母公司已经执行了 企业会计制度 其子公司未执行 企业会计制度 企业集团母公司在编制合并会计报表时 应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整 并按调整后的数字编制合并会计报表 2 如果企业集团母公司尚未执行 企业会计制度 而其部分子公司已执行了 企业会计制度 企业集团母公司在编制合并会计报表时 应当按照已执行 企业会计制度 的子公司的会计政策调整母公司及其未执行 企业会计制度 的其他子公司的个别会计报表 并按照调整后的数字编制合并会计报表 3 企业集团的母公司在编制合并会计报表时 无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务状况是否恶化 均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵销 4 企业在报告期内出售 购买子公司 期末在编制合并资产负债表时 不调整合并资产负债表的期初数 三 关于成本法和权益法 1 长期股权投资初始计量 明确初始投资成本的确定 1 企业合并形成的初始投资成本的确定 同一控制下 相当于企业集团内 的企业合并a 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并日 借 长期股权投资 被合并方所有者权益帐面价值 份额 贷 现金等上述差额作为资本公积调整 不足冲减的 调整留存收益 例1 甲公司出资1000万元 取得了乙公司80 的控股权 假如购买股权时乙公司的帐面净资产价值为1500万元 设甲 乙公司合并前后同受一方控制 借 长期股权投资12000000贷 银行存款10000000资本公积2000000 b 以发行权益性证券作为合并对价合并日 借 长期股权投资 同上 贷 股本 发行股份的面值总额 上述差额作为资本公积调整 不足冲减的 调整留存收益 例2 甲公司发行1000万股 面值为1元的股票 取得乙公司80 的控股权 假如换取股权时乙公司的帐面净资产价值为1000万元 甲公司资本公积为100万元 设甲 乙公司合并前后同受一方控制 借 长期股权投资8000000资本公积1000000留存收益1000000贷 股本10000000 非同一控制下的企业合并按 企业合并 准则确定的合并成本 购买成本 作为初始成本a 一次交换交易实现的企业合并合并成本 购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 各项直接相关费用 可能影响合并成本的未来事项作出约定的估计成本 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额 商誉借 实收资本资本公积 体现公允价值调整 盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额 当期损益直接费用资本化 间接费用费用化 借 实收资本资本公积 体现公允价值调整 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益营业外收入 例3 丙方以一台设备换取丁公司60 的股权 丙和丁为非同一控制 换出设备帐面价值为300万元 公允价值为250万元 假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元 借 长期股权投资 投资成本2500000营业外支出500000贷 固定资产3000000合并时 形成商誉100000元 2500000 2400000 4000000 60 b 多次交换交易分步实现的企业合并合并成本 每一单项交易成本之和1 将原持有的对被购买方的投资帐面价值调整恢复至最初取得成本 相应调整留存收益等所有者权益项目 2 比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定每一单项交易中应予确认的商誉金额 或应予确认损益的金额 3 购买方在购买日确认的商誉 或计入损益的金额 应为每单项交易产生的商誉 或应予确定损益的金额 之和 4 被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分 属于被购买方至购买日之间实现留存收益的 相应调整留存收益 差额调整资本公积 例4a公司于2009年3月以8000万元取得b公司30 的股权 因能够对b公司实施重大影响 采用权益法核算 于2009年确认对b公司的投资收益300万元 2010年4月 a公司又通过投资c公司持有b公司另外30 的股份 假设a公司持有b公司股份后 b公司未宣告发放过现金股利 a公司按净利润的10 计提盈余公积 借 盈余公积300000未利润分配2700000贷 长期股权投资3000000借 长期股权投资100000000贷 银行存款100000000购买日长期股权投资的账面余额 8300 300 10000 18000万元 非同一控制下的企业合并取得的股权投资及非合并取得的股权投资 以付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本 例5 甲公司以一台设备换取乙公司60 的股权 甲和乙为非同一控制 换出设备的帐面价值为160万元 公允价值为170万元 借 长期股权投资1700000贷 固定资产1600000营业外收入100000 2 其他方式取得的长期股权投资初始投资成本的确定 以支付现金取得的长期股权投资 按实际支付的购买价款作为初始投资成本例6甲公司购入乙公司5 的股份 买价222 000元 其中含有已宣告发放 但尚未领取的现金股利5000元 借 长期股权投资217000应收股利5000贷 银行存款222000 以发行权益性证券取得的 按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议的约定价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 非货币性资产交换取得的 应当按 非货币性资产交换 准则确定 属商业性的 则以投出资产的公允价值和应支付的相关税费作为投入资产的成本 债务重组取得的长期股权投资 应当按 债务重组 准则确定 则以享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的帐面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 6 企业进行公司制改制的 应以经评估确认的资产 负债价值作为认定成本 该成本与其账面价值的差额 应当调整所有者权益 企业的子公司进行公司制改制的 母公司通常在确认对股份有限公司的长期股权投资时 初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和 该成本与长期股权投资账面价值的差额 应当调整所有者权益 2 长期股权投资后续计量 持有投资期间的收益 损失 的处理 成本法与权益法 1 与决定核算方法有关的重要概念 控制 有权决定一个企业的财务和经营决策 并能据以从该企业的经营活动中获益 子公司 共同控制 按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 投资企业与其他方对被投资企业实施共同控制 合营企业 重大影响 指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能控制或共同控制这些政策的制定 联营企业 无共同控制且无重大影响 2 成本法与权益法的适用范围 投资企业对子公司的长期股权投资 成本法核算 编制合并报表时按照权益法调整 投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响 成本法核算 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响 权益法核算 3 成本法核算要点 初始投资成本计价 追加或收回投资应当调整成本 宣告分配股利 确认为当期投资收益 确认投资收益 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额 超过部分应作为初始投资成本的收回 应冲减初始投资成本的金额 投资后至本年末 或本期末 止被投资单位分派的现金股利或利润 投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益 投资企业的持股比例 投资企业已冲减的初始投资成本为正数 即为本期应冲减数 为负数 即为本期应恢复数 但恢复数不能大于原冲减数 应确认的投资收益 投资企业当年获得的利润或现金股利 应冲减初始投资成本的金额 4 权益法核算要点 1 权益法特点a 母公司按其占子公司的投资份额 将子公司所实现的净利润 净损失 确认为投资收益 投资损失 b 子公司宣告或发放的股利 不是母公司的收入 而是母公司对子公司投资的清算 应减少投资账面值 c 母公司在合并后要在其账上分期调整长期股权投资的账面值和母公司在子公司的净损益的份额 一是内部交易未实现的损益或推定损益 二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额 即合并价差 d 对子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变化 母公司需调整资本公积 符合上述两个特点的为简单权益法 符合上述四个特点的为复杂权益法 我国会计准则未要求第三点的会计处理 2 权益法核算要点a 比较初始投资成本和应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 例7a企业于20x5年1月取得b公司30 的股权 支付价款6000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 a企业在取得b公司的股权后 能够对b公司施加重大影响 对该投资采用权益法核算 取得投资时 a企业应进行以下帐务处理 借 长期股权投资 投资成本60000000贷 银行存款60000000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元 15000 30 该差额不调整长期股权投资的账面价值 商誉1500万元体现在长期股权投资的初始投资成本中 假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元 a企业按持股比例30 计算确定应享有7200万元 则初始投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200万元应计入取得投资当期的营业外收入 有关帐务处理为 借 长期股权投资 投资成本72000000贷 银行存款60000000营业外收入12000000 例8 甲公司出资350000元 购买乙公司的25 股份 具有重大影响 购买时乙公司的净资产公允价值为1000000元 如果上例中出资额为200000元 b 投资企业取得长期股权投资后 应当按照享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的帐面价值 被投资单位实现的净损益的计算应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位净利润调整后确认 主要考虑存货 固定资产和无形资产账面价与公允价之间差异 例9甲公司于2009年1月购入以公司30 的股份 购买价为2200万元 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元 除以下项目外 其他资产 负债的公允价与账面价相同 存货账面价500万元 公允价700万元 固定资产账面价1200万元 公允价1600万元 已提折旧240万元 预计使用20年 甲公司取得投资后尚剩余16年 无形资产账面价700万元 公允价800万元 已计摊销140万元 预计使用10年 甲公司取得投资后尚剩余8年 设乙公司2009年实现账面利润600万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外销售 1 存货账面价与公允价差异应调减的利润 700 500 80 160万元2 固定资产账面价与公允价差异应调减的利润 1600 16 1200 20 40万元3 无形资产账面价与公允价差异应调减的利润 800 8 700 10 30万元4 乙公司调整后的净利润 600 160 40 30 370万元5 甲公司应享有份额 370 30 111万元借 长期股权投资 损益调整1110000贷 投资收益1110000 c 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 以帐面价值减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整借 投资收益贷 长期应收款 d 投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位净利润调整后确认 会计政策与会计期间不一致的 应当调整一致后 确认投资损益 e 投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动 应当调整长期股权投资的帐面价值并计入所有者权益 借 长期股权投资 损益调整 其他权益变动贷 投资收益资本公积 其他资本公积 7 投资企业与被投资单位未实现的内部交易损益 未向第三方销售时 应抵消 a 顺销 投资企业销给被投资单位的损益中 按持股比例确定归属于本企业的部分不予确认 例10甲企业持有乙企业有表决权的股份20 2009年11月 甲企业将账面价值为600万元的以900万元的价格销售给乙企业 乙企业作固定资产用 预计使用寿命10年 不考虑残值 设甲企业取得该项投资时 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价与账面价相同 两企业在以前也未发生过内部交易 乙企业2009年的净利润为1000万元 不考虑所得税的影响 1 甲企业内部交易实现利润300万元 其中60万元 300 20 是针对本企业持有的对被投资单位的权益份额 在采用权益法确认投资收益时应予以抵消 2 以企业固定资产已提折旧7 5万元 900 10 12 1 3 损益调整1415000元 1000 300 7 5 20 1415000元4 会计处理借 长期股权投资 损益调整1415000贷 投资收益1415000 甲企业如存在子公司需编制合并财务报表的 应在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整 借 营业收入 900 20 1800000贷 营业成本 600 20 1200000投资收益600000 b 逆销 被投资单位销给投资企业的损益中 按持股比例确定归属于本企业的部分不予确认 例11甲企业持有乙企业有表决权的股份20 2009年11月 乙企业将账面价值为600万元的以900万元的价格销售给甲企业 甲企业作固定资产用 预计使用寿命10年 不考虑残值 设甲企业取得该项投资时 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价与账面价相同 两企业在以前也未发生过内部交易 乙企业2009年的净利润为1000万元 不考虑所得税的影响 1 甲企业内部交易实现利润300万元 其中60万元 300 20 是针对本企业持有的对被投资单位的权益份额 在采用权益法确认投资收益时应予以抵消 2 以企业固定资产已提折旧7 5万元 900 10 12 1 3 损益调整1415000元 1000 300 7 5 20 1415000元4 会计处理借 长期股权投资 损益调整1415000贷 投资收益1415000 甲企业如存在子公司需编制合并财务报表的 应在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中 应进行以下调整 借 长期股权投资 损益调整2925000累计折旧75000贷 固定资产3000000 3 成本法与权益法的转换 权益法改为成本法以权益法下长期股权投资的帐面价值作为成本法核算的初始投资成本 成本法改为权益法以成本法下长期股权投资的帐面价值或按照 金融工具确认和计量 确定的投资帐面价值作为按权益法核算的初始投资成本 例12 甲公司2004年1月对乙公司投资300万 占乙公司约20 权益份额 2005年乙公司盈利为100万元 2006年2月甲公司将持有的10 乙公司股权以170万元对外出售给丙公司 并因此失去对乙公司的影响力 将核算方法由权益法改为成本法 2006年4月甲公司收到乙公司发放的现金股利40万元 出售股份时 借 银行存款1700000贷 长期股权投资 投资成本1500000损益调整100000投资收益100000出售后 新的投资成本为 借 长期股权投资1600000贷 长期股权投资 投资成本1500000损益调整100000收到现金股利 借 银行存款400000贷 长期股权投资400000 5 长期股权投资减值的处理6 长期股权投资的处置处置长期股权投资 其帐面价值与实际取得价款的差额 应当计入当期损益 因被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的 处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分 按相应比例转入当期损益 例13 某企业原持有b企业40 的股权 2006年报2月产日 a企业决定出售其持有的b企业股权的25 出售时a企业账面上对b企业长期股权投资的构成为 投资成本1200万元 损益调整320万元 其他权益变动200万元 出售取得价款470万元 借 银行存款4700000贷 长期股权投资4300000投资收益400000借 资本公积 其他资本公积500000贷 投资收益500000 三 合并财务报表合并程序 1 统一会计政策 2 统一会计期间 3 编制抵销分录a 母子公司内部抵销b 权益抵销c 损益抵销 要求抵销范围包括 a 除了购销存货 固定资产外 还包括在建工程 无形资产 工程物质中未实现内部销售损益的抵销 b 除了母子公司之间抵销外 还包括纳入合并范围的子公司之间抵销 抵销时需关注顺销与逆销的差异 对少数股权的影响不同 具体合并程序一般分为以下四步 1 编制合并工作底稿 2 编制调整分录和抵销分录 3 计算合并报表各项目的合并金额 4 填列合并报表 一 合并财务报表母子公司所执行准则不同情况 1 如母公司执行新会计准则 但子公司按规定尚未执行 母公司在编制合并财务报表时 应当按照新会计准则的规定调整子公司的财务报表 2 如子公司已执行新会计准则 但母公司按规定尚未执行 母公司在编制合并财务报表时 a 既可将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并 b 也可将子公司按新会计准则编制的财务报表直接合并 不需要调整 二 首份中期财务报告和首份年度财务报告列报涉及的合并报表1 对外提供合并财务报表的 应当遵循 合并财务报表 和 现金流量表 准则的规定 2006年度发生购买子公司涉及比较调整 2 对于按原规定不纳入合并范围但按照合并财务报表准则应纳入合并范围的子公司 在上年度的比较合并财务报表中 企业应当将该类子公司纳入合并范围 3 对于按原规定纳入合并范围但按照新准则不应纳入合并范围的子公司 在上年度的比较合并财务报表中 企业不应当将该类子公司纳入合并范围 4 上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益 应当按照新准则的规定 在所有者权益类列示 三 报告期内增加和处置子公司1 同一控制下合并增加的子公司 编制资产负债表时 应调整期初数 非同一控制下合并增加的子公司 编制资产负债表时 不应调整期初数 2 合并处置的子公司 编制资产负债表时 不应调整期初数 3 合并增加的子公司 编制利润表时 同一控制下合并 应将该子公司合并当期期初至报告期末的利润纳入合并利润表 非同一控制下合并 应将该子公司购买日至报告期末的利润纳入合并利润表 现金流量表编制思路同利润表 4 合并处置的子公司 编制利润表时 应当将该子公司期初至处置日的利润纳入利润表 现金流量表编制思路同利润表 四 非同一控制下企业合并在编制合并报表时重点关注事项 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 为非同一控制下的企业合并 1 购买日的确定 购买日指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 购买日的确定需满足五个条件 企业合并合同已获股东大会等权力机构通过 合并事项需国家相关部门批准的 已获批准 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 购买方已支付了购买价款的大部分 一般应超过50 且有能力支付余款 购买方实际上已控制了被购买方的财务和经营政策 具体需根据实质重于形式原则确定 2 购买方确定合并成本合并成本主体上是合并对价的公允价值 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产 发生或承担负债应当按照公允价值计量 差额计入当期损益 例9 甲企业以所持有的部分非流动资产作对价 购入乙企业100 的股权 作为对价的非流动资产的帐面价值800万元 公允价值1200万元 借 长期股权投资 投资成本12000000贷 非流动资产8000000营业外收入4000000 4 购买方在购买日应当对合并成本进行分配1 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额 应当确认为商誉 控股合并取得的长期股权投资 采用成本法核算 该商誉合并时应作为单独项目反映 在合并后 商誉相当于原准则的合并价差 初始确认后的商誉 应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量 2 可辩认资产和负债的确认及计量a 无形资产以外的其他各项资产 应单独予以确认并按照公允价值计量 b 无形资产 其公允价值能够可靠地计量的 应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量 c 或有负债以外的其他各项负债 应单独予以确认并按照公允价值计量 d 或有负债 其公允价值能够可靠地计量的 应当单独确认为负债并按照公允价值计量 例1 甲公司和乙公司是不具有关联方关系的两个独立的公司 2005年1月27日 这两个公司达成合并协议 由甲公司将乙公司吸收合并 2005年7月1日 甲公司以公允价值为1500万元 帐面价值为950万元的资产作为对价合并了乙公司 2005年7月1日乙公司资产 负债情况如下 单位 万元 帐面价值公允价值固定资产600850长期投资550650长期借款350350净资产8001150要求 按购买法对企业合并进行帐务处理 借 固定资产8500000长期股权投资6500000商誉3500000贷 长期借款3500000相关资产9500000营业外收入5500000 15000000 9500000 5 对子公司的长期股权投资按照权益法调整 根据成本法下 收到分派来的现金股利 的会计分录 调整分录 借 投资收益 xx公司贷 长期股权投资 xx公司 同时 按权益法调整被投资企业当年实现的净利润 调整分录 借 长期股权投资 xx公司贷 投资收益 xx公司 被投资企业当年实现的净利润以外的所有者权益增加 调整分录 借 长期股权投资 xx公司贷 资本公积 其他资本公积 xx公司 6 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行适当调整后确认 按调整后的子公司净利润 差额调整投资收益和长期股权投资金额 调整分录 借 投资收益 xx公司贷 长期股权投资 xx公司 当年摊销数 7 在连续编制合并报表的情况下 调整分录 借 长期股权投资 xx公司贷 未分配利润 年初资本公积 其他资本公积 xx公司 8 对子公司的个别会计报表进行调整 按备查簿所记录 调整被购并子公司个别会计报表 转换为按购并日子公司净资产公允价值反映 借 固定资产 原价无形资产贷 固定资产 累计折旧应付债券资本公积 过渡户 合并时与长期股权投资抵销 连续编制合并报表的情况下 按备查簿所记录 调整被购并子公司个别会计报表 转换为按合并日子公司净资产公允价值反映 借 固定资产 原价无形资产未分配利润 年初贷 固定资产 累计折旧应付债券资本公积 过渡户 根据 摊销计算表 记录各具体项目的摊销额 计入子公司相关成本费用 调整子公司单独会计报表 调整分录 借 主营业务成本管理费用应付债券 溢价贷 存货固定资产 累计折旧无形资产财务费用 例2 1 2008年1月1日 公司以120000元取得 公司90 的股权 2 2008年 公司实现的利润为30000元 3 2007年12月31日并购双方的资产负债表数据如图表所示 公司以120000元取得 公司90 的股权时 应编制下列会计分录并登记入账 本合并属于控股合并 借 长期股权投资 公司120000贷 银行存款120000 长期股权投资 公司 账户金额120000是并购成本 超过其所占 公司股东权益账面价值的份额79200元 40000 16000 32000 90 88000 90 79200元 并购差额 并购成本 被并购方可辨认净资产账面价值的份额 120000 40000 16000 32000 90 120000 79200 40800 元 并购商誉 如为吸收合并 公司个别报表应作反映 并购成本 可辨认净资产的公允价值 并购成本 净资产账面价值 净资产增值额 120000 40000 16000 32000 90 3200 16000 6400 16800 4000 90 120000 88000 90 25600 90 120000 79200 23040 17760 商誉是在编制长期股权投资与 公司所有者权益的抵销分录时确定的 借 实收资本资本公积 体现公允价值调整 盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益 合并调整分录 对被投资企业当年实现的净利润 按权益法核算 作调整分录 30000 90 借 长期股权投资 公司27000贷 投资收益 公司27000 按购并日 公司各项可辨认资产的公允价值为基础 对 公司的净利润进行调整 调整投资收益和长期股权投资金额 借 投资收益 公司7848贷 长期股权投资 公司7848 8720 当年摊销数 7848 3 调整 公司2008年度合并时的 公司个别会计报表 将购并价差转换为资产 负债合并时公允价值的年初 或合并日 摊余额 借 存货3200固定资产 原价16000无形资产 专利权16800贷 应付债券4000固定资产 累计折旧6400资本公积 过渡户 25600 摊销 公司购买日公允价值与账面价值的差额假设 公司发出存货采用先进先出法计价 期初存货当年全部售出 期初固定资产还可使用5年 采用平均年限法计提折旧 专利权按6年平均摊销 应付债券的公允价值与其账面价值的差额为溢价额 按5年平均摊销 2008年摊销取得成本超过子公司净资产账面价值部分 以调整 公司2008年合并时个别报表 借 主营业务成本3200管理费用 折旧费1920 无形资产摊销费2800应付债券 溢价800贷 存货3200固定资产 累计折旧1920无形资产 专利权2800财务费用800 注意事项 非同一控制企业合并在编制合并报表时 少数股东权益将是按调整后 公司的净资产计算反映 本例少数股东权益数为 113600 8720 30000 10 13488 9 子公司出现亏损及资不抵债的合并报表子公司当期亏损超过了期初所有者权益 其余额应当分别下列情况进行处理 1 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 该项余额应当冲减少数股东权益 2 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 例3 a公司和b公司共同成立f有限责任公司 a公司占80 权益 b公司占20 权益 f公司2007年1月1日的所有者权益为100万元 f公司2007年亏损200万元 a公司在合并报表时处理 1 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 该项余额应当冲减少数股东权益 借 少数股东权益 20万贷 少数股东收益 20万2 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 五 同一控制下企业合并编制合并报表时重点关注的事项 同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 1 合并日确定 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 方式同于非同一控制下的合并 2 一般情况下不需要对子公司的个别报表进行调整 只需抵销内部交易对报表的影响即可 3 同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并报表时 应调整合并资产负债表的期初数 子公司期初至期末的收入 成本 费用应纳入合并利润表 子公司期初至期末的现金流量也应纳入合并现金流量表 4 合并方在企业合并中取得的资产和负债 应当按照合并日在被合并方的帐面价值计量 合并成本与帐面价值之差冲资本公积 不足的部分调整留存收益 5 合并费用处理a 直接相关费用计入当期损益 如审计 评估及法律服务费用