（宪法学与行政法学专业论文）税务行政程序研究.pdf

山东大学硕l ：学位论文 摘要 程序的完备和法制化不仅是依法治国的重要内容，也是解决行政执法领域行 政权控制的最有效的途径。税务行政程序是完备的社会主义税收法律体系的重要 组成，加强行政程序研究对税法体系意义建设重大。本文以现代税收经济理论和 行政法理论为指导，借鉴、吸收和运用现代行政程序研究的成果，对我国税务行 政程序理论、税务行政程序现状及实践中存在的问题和原因进行了较为系统的研 究与探索，并在税务行政程序理论的基础上，研究提出我国税务行政程序建设与 完善的有效途径。基本内容和主要观点如下： l 、税收行政性因素导致的税收问题应当运用法律研究的方法来解决，税务 行政程序研究应遵循以行政程序的研究为脉络，既考虑税收经济性职能对程序的 要求，又考虑税收行政性职能中程序的运用。 2 、税务行政程序体现出从事后救济向事先防范扩展、从税权的严格规则向 程序抗辩转变、税务行政从命令服从的高权行政向协商参与的服务行政转变的 发展规律；其价值取向体现出既要保护行政相对人，即纳税人合法权益，又要确 保行政权行使的基本效率的指导思想。 3 、税务行政程序可根据不同分类方法区分为主要程序与次要程序、强制性 程序与任意性程序、内部程序与外部程序、具体行为程序与抽象行为程序等种类。 其应遵循法律保留原则、公开原则、公平原则、参与原则和效率原则等基本准则， 并以程序法律表现为行政听证制度、行政回避制度、审裁分离制度、说明理由制 度、信息获取制度、案卷制度等税务行政程序的基本制度。 4 、违反法定程序是一种违法行政行为，应承担与实体违法同样的法律责任。 税务行政程序违法的形式可概括为步骤违法、方式违法、顺序违法和时限违法， 对违反我国已有法律作出明确规定的税务行政程序的行为必须切实追究。 5 、当前完善我国税务行政程序应从税务行政立法程序、税务调查程序、税 务行政处罚程序、税务行政强制执行程序和程序违法法律责任的追究等方面着手， 尽快制订独立的行政程序法，推进税务行政程序法制化。 关键词：税务行政程序 现状及实践完善途径 谪8 。) 墨 山东人学硕 ：学位论文 a b s t r a c t p r o c e d u r eo fc o m p l e t en o to n l yc u r et h ei m p o r t a n tc o n t e n t so ft h ec o u n t r ) ，b yl a w ， b u ta l s oi st h em o s tv a l i dp a t ht h a ts o l v e st h ea d m i n i s t r a t i o nt oe n f o r c et h el a wt h e r e a l ma d m i n i s t r a t i v ep o w e rc o n t r o lw i t hl e g a l i z a t i o n t h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r e i st h ei m p o r t a n c eo ft h ec o m p l e t es o c i a l i s mr e v e n u ef r o mt a xl a ws y s t e mt oc o n s t i t u t e ， s t r e n g t h e n n i n gt h ea d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r er e s e a r c ht ot h et a xl a ws y s t e mm e a n i n g g r a v e n e s s t h i st e x tt a k et h em o d e mr e v e n u ef r o mt a xe c o n o m i ct h e o r i e sa n dt h e a d m i n i s t r a t i o nl e g a lt h e o r yt h e o r i e s e sa st h el e a d i n g ，d r a w i n gl e s s o n sf r o m ，a b s o r b i n g a n dn l a k i n gu s eo ft h er e s u l to ft h em o d e r na d m i n i s t r a t i o n p r o c e d u r er e s e a r c h ，t oo u r t a xa d m i n i s t r a t i o n p r o c e d u r et h e o r i e s ，t h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r ep r e s e n t c o n d i t i o na n dp r a c t i c e dm e d i u me x i s t e n tp r o b l e ma n dr e a s o n st oc a r r yo nt oc o m p a r e f o rt h er e s e a r c ha n dq u e s t so ft h es y s t e m ，a n dt h e o r e t i c a li nt h et a xa d m i n i s t r a t i o n p r o c e d u r eo ff o u n d a t i o nu p ， t h er e s e a r c h p u t s f o r w a r dt h eo u rc o u n t r ) ，t h et a ) 【 a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r ec o n s t m c t i o na n dp e r f e c tv a l i dp a t h b a s i cc o n t e n t sa n dm a i n s t a n d p o i n t s 盯e 嬲f o l l o w s ： 1 t h er e v e n u ef r o mt a xp r o b l e mt h a tt h er e v e n u ef r o mt a xa d m i n i s t r a t i o nf a c t o r c a u s es h o u l dm a k eu s eo ft h em e t h o do ft h el a wr e s e a r c ht or e s o l v e ，t h et a x a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r er e s e a r c hs h o u l d f o l l o wt ot a k et h er e s e a r c ho ft h e a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r ea st h eg r a i n ，s i n c ec o n s i d e rt h er e v e n u ef r o mt a xr e q u e s to f e c o n o m i cs e xw o r k i n gt a l e n tt o p r o c e d u r e ，c o n s i d e r i n g t h er e v e n u ef r o mt a x a d m i n i s t r a t i o nw o r k i n gt a l e n ta g a i ni nt h eu s a g eo ft h ep r o c e d u r e 2 t h et a xa d m i n i s t r a t i o n p r o c e d u r eb o d yr e l i e v e sa f t e ra p p e a rb ee n g a g e di nt 0 g u a r da g a i n s tt oe x p a n di na d v 锄c ea i i dr e f u t et o w a r dp r o c e d u r ef r o mt h es t r i c tr u l eo f t h et a xp o w e rt h ec h a n g e ，t h et a xa d m i n i s t r a t i o no b e y so r d e r st h er e a m - t h eo b e d i e n tt o h i g hp o 、v e ra d m i n i s t r a t i o np a r t i c i p a t e s t o w a r dc o n s u l t a t i o no ft h ed e v e l o p m e n t r e g u l a t i o no f t h es e r v i c ea d m i n i s t r a t i o nc h a n g e ；i t sw o r t hm i n d s e tb o d y 印p e a rs i n c et o p r o t e c tt h eo p p o s i t ep e r s o no fa d m i n i s t r a t i o n ，n 锄e i yl e g a lr i g h t so ft a x p a y e r ，a n dt h e n t oi n s u r et h el e a d i n go ft h eb a s i ce f 行c i e n c yt h o u g h tt h a ta d m i n i s t r a t i v ep o w e re x e r c i s e 2 山东人学硕i ：学位论文 3 t h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r ec a nc a t e g o r i z et h em e t h o dt oc l a s s i f i e di n t o t h em a i np r o c e d u r ea n dn e x ti ni m p o r t 锄c ep r o c e d u r e sa c c o f d i n gt ot h ed i s s i m i i a r i t y ， c o m p u l s o r ys e xp r o c e d u r ew i t ha f b i t r a r i l y s e xp r o c e d u r e ，i n t e m a lp r o c e d u r ea i l d e x t e r i o rp r o c e d u r e ，c o n c r e t ec a t e g o r i e ss u c ha st h eb e h a v i o rp r o c e d u r ea n dt h ea b s t r a c t b e h a v i o rp r o c e d u r ee t c i ts h o u l df o l l o wt h el a wr e s e r v a t i o np r i n c i p l e ，p u b l i cp r i n c i p l e ， f a i rp r i n c i p l ea n dp a n i c i p a t et h eb a s i cs t a n d a r d s ，s u c ha sp “n c i p l ea n dt h ee f j f i c i e n c y p r i n c i p l e e t c ，a n dt a k et h ep r o c e d u r el a wp e r f o r m a n c e a st h ea d m i n i s t r a t i o nt oh e a r b a s i cs y s t e mt h a tt h ec e r t i f i c a t es y s t e m ，a d m i n i s t r a t i o ng e ta r o u n dt h es y s t e ma i l d r e v i e wt o c u tt os e p a r a t em es y s t e m ，t h ee i u c i d a t i o nr e a s o ns y s t e m ，i n f o m l a t i o nt o o b t a i nt h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r e s ，s u c ha ss y s t e ma n dt h ef i l e so fd o c u m e n t s y s t e me t c 一 4 b r e a c ht h el e g a lp r o c e d u r ei sak i n do ft ob r e a kt h el a wt h ea d m i n i s t r a t i o n b e h a v i o r ，p r o m i s i n gt h el o a da n de n t i t i e st ob r e a kt h el a wt h es 锄el a wr e s p o n s i b i l i t y t h ef o mt h a tt h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r eb r e a kt h el a wc a ng e n e r a i i z et ob r e a k t h el a wf o rt h es t e p ，t h ew a yb r e a l 【t h el a w ，t h es e q u e n c eb r e a k st h ei a wt ob r e a kt h e l a ww i t ht i m el i m i t ，s l i c i n gt op u r s u ea c t u a l l yt o w a r d sb r e a c ht h eb e h a v i o ro ft h et a x a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r et h a tt h eo u rc o u i l 郇a l r e a d yh a st h el a wt om a k ea ne x p l i c i t p r o v i s i o nm u s t 5 t h ec u r r e n tp e r f e c to u rc o l l i l t r yt a xa d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r es h o u l di n v e s t i g a t e t h ep r o c e d u r e ，t h et a xa d m i n i s t r a t i o np u n i s m e n tp r o c e d u r e ，t h et a xa d m i n i s t r a t i o n c o m p u l s o r ) r e x e c u t i o np r o c e d u r e孤dp r o c e d u r e st ob r e a kt l l e l a wt h ei a w r e s p o n s i b i l i t yt 0p u r s u ee t c t 0b e g i nf l r o mt i l et a xa d m i n i s t r a t i o nl a w m a k i n gp r o c e d u r e ， t a xa d m i n i s t r a t i o n ，e s t a b l i s h i n gt h ei n d e p e n d e n ta d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r em e t h o da s s 0 0 n 嬲p o s s i b l e ，p u s h i n gf o 刑钏r dt h et a 】【 a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r el e g a i i z a t i o n k 嗍o r d s ：伽【a d m i n i s t r a t i o np r o c e d u r e p r e s e n tc o n d i t i o na n df u l f i l l m e n t p e r f e c tp a t h 小考、r 孓 3 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名： 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件和电子 版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手 段保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：辫导师签名：坳日 期：翌翌墨：仁侈 山东人学硕i ：学位论文 导论 行政程序( 法) 是和行政实体( 法) 相对应的一个范畴。随着社会发展对 法律制度不断提出新的要求，行政程序和程序法的价值越来越受到学者的重视， 大家都认识到“行政”其实就是实体行政与程序行政的结合，行政法治是实体 公正与程序公正的统一。而且，从加强税务管理的角度来看，税务行政程序的 研究对于推进税收管理的科学化也具有十分重大的意义。 一、各国日益重视行政程序法制化 自公共权力产生即有其运行程序，但不同历史时期对行政程序的规范从形 式到内容皆有所不同。如果没有人类行为的程序性，就不可能出现社会组织的 秩序性。正如博登海默所言，凡是在人类建立了政治或社会组织单位的地方， 他们都曾努力防止不可控制的混乱现象，也曾试图建立某种适于生存的秩序形 式。这种要求确立社会有序模式的倾向，决不是人类所作的一种任意专断或“违 背自然 的努力。行政程序作为法律程序的一种，是由行为的方式和步骤、时 限和程序所构成的，这两个方面构成行政程序的空间表现形式和时间表现形式。 据卢曼的研究，在西方，在旧的身份共同关系的解体与资本主义新秩序的确立 这一历史过程中，有两项制度起到了神奇的作用。一个是社会或私法领域罩的 契约，另一个国家或公法领域里的程序。圆 近代行政程序法发源于西方，这主要是指英美法系和大陆法系部分国家的 行政法。作为实质意义的近代行政法，在英美法系国家出现早于大陆法系，而 形式意义的行政程序法则是后者早于前者。英国早有重视程序规则的传统，即 使在成文法盛行的当代，程序优于权利的观念在英国依然没有消减。英美法系 的另一个代表性国家一美国，固与英国法律传统有着无法分割的联系，但在行 政程序法制化的问题上却与之大不相同，英国多以法院判例的形式向行政机关 表明行政行为应当遵守法律程序，而美国则以联邦行政程序法来发挥行政 程序对行政行为的监控功能，虽然法院的判例依然发挥了很大作用。第二次世 界大战后，在自然公正原则的影响下，英国高等法院提出了公平行政的观念。 ( 美) 博脊海默著：法理学一一法哲学及j e 方法，华夏f l i 版 ：第2 0 7 页。 。季：h 东著：法治秩序的建构，中国政法人学出版社1 9 9 9 年版，第3 9 页。 山东人学硕i ：学位论文 一般认为，公平行政原则与自然公正原则是相同的原则，只不过前者比后者在 适用上更加灵活，而美国以联邦行政程序法来发挥对行政行为的监控功能， 并逐渐关注行政效率，如1 9 5 7 年哥伦比亚特区上诉法院在一个判决中称：“为 了保证听证能够有效迅速地进行，方法不在于排除所有参加听证的利害关系人， 而在于控制听证的进程，要求所有的参加听证的人不偏离所争论的问题，不提 出或无关的证据。有所不同的是，大陆法系国家行政程序法的产生更早，法 国作为行政法的母国，虽没有制定统一的行政程序法典，但也陆续颁布了几个 重要的单行行政程序法律，如1 9 7 8 年7 月的行政和公共关系法，1 9 8 3 年1 1 月的行政机关和使用者关系条例等 ，进一步确立了程序上的公开原则、说 明理由制度等。德国各邦自1 8 8 3 年起掀起了行政程序法典化热潮，1 8 8 9 年，西 班牙颁布了行政程序标准法，成为世界上第一部较完善的行政程序法典，1 9 2 5 年奥地利制定了一般行政程序法，开创了行政程序立法先河。在英法法系国 家行政程序观念和价值的影响下，大陆法系国家行政程序法加强了对行政相对 人程序权利的保障。 进入2 0 世纪以来，尤其是进入9 0 年代以来，各国行政立法除了研究如何 通过对行政权进行合理配置以确保实体正义的同时，也开始更加重视对行政权 运行过程的研究，即行政权运行程序正义的研究。为此，行政法立法又出现新 一轮强劲趋势，德国、日本、韩国等国都颁布了行政程序法典，并形成各国法 典的特色。我国行政法起步较晚，但2 0 世纪8 0 年代伴随着对外开放和法制建 设的重建，法治观念逐渐导入我国，中译本的行政程序法典也陆续出版，对我 国行政程序法的研究起到了积极的推进作用。近二十年来，我国行政程序立法 进程也不断加快，一系列行政程序法律相继颁布实施，行政程序开始引起人们 的特别关注。1 9 8 2 年，我国宪法正式确认行政立法，规定国务院有权制定行政 法规，国务院部委有权制定行政规章。以后的中华人民共和国地方组织法 又规定省、直辖市、自治区人民政府、省、自治区人民政府所在地的市和经国 务院批准的较大的市的人民政府亦有权制定行政规章。尤其是中华人民共和 国行政处罚法的颁布实施，是我国行政程序法治最典型的立法。该法较好地 m ：i i 名扬兽：英国行政法，中国政法犬学 | | 版社1 9 8 7 年版，第1 5 5 页。 1 i 名扬兽：炎图行政法。中国政法大学版社1 9 9 5 年版，第4 2 5 贝。 曲i ：名扬兽：法国行政法，中困政法人学i i ；版社1 9 8 8 年版，第1 1 8 一1 1 9 页。 哪心松年主编：外固行政程序法汇编，中国法制；l j 版 ! l ：1 9 9 9 年版。 2 山东人学顾“ ：学位论文 解决了对行政行为的程序制约问题，较好地体现了现代民主法治的精神和原则， 其所规定的各项行政程序制度，特别是听证制度，对于保障行政行为公正合理 地进行，防止行政执法人员滥用权力，保护公民、法人或者其他组织的合法权 益，具有特别重要的意义。 二、行政程序法制化是依法行政的必然要求 依法治国的核心是依法行政，需要严格的程序制度予以保障，正如美国学 者威廉姆斯道格拉斯所言：“正是程序决定了法治和恣意的人治之间的基本区 别。 行政程序作为规范行政权，体现法治形式合理性的行为过程，是实现行政 法治的重要前提，而行政程序发达与否，是衡量一个国家行政法治程度的重要 标志。“依法行政 之中的“法，固然包括实体法，但行政程序法更是其应 有之义。在一般的意义上，“程序 被理解成程式、次序，它反映人类行为的 有序性，并与无序、混乱相对立。换句话说，“程序是人们对某种行为经过 多次重复对其规律的认识和确定。随着人类实践经验的积累和认识能力的提高， 行为越来越广泛地变成有序并被通过某种规范形式如习惯、命令、法律等确认 下来，从而形成程序。其中最重要的部分就通过法律的形式固定下来并要求全 社会加以遵守，被称为法律程序。传统法学在程序与实体的关系定位方面，认 为程序从属于实体，其唯一的目的在于为实现实体法提供保障，它本身并没有 任何独立的价值或其它非工具性价值日标，这种观念影响着立法进程、司法实践 和人们的法律意识，在很大程度上延迟了依法行政目标的实现。因此，我们必 须重新确定行政程序的价值体系，充分认识行政程序的独立价值，即程序的最 大作用，就在于克服人的主观任意性，防止个人专断，它要求一切人的行为， 不管是官方的还是非官方的、集合的还是个体的，都必须在法定的程序范围内 进行，这一点正是依法行政的本质要求。特别是在当前依法行政进程之中，在 立法机关加快制定一些基本实体法律的同时，我们尤其要注重对程序法的研究 制定，使实体法体系与程序法体系的构建同步进行，确保行政程序法能够真正 发挥其保障作用。 三、税务行政程序在依法治税实践中的价值日益显现 依法治税是税收工作的灵魂，是依法治国基本方略和依法行政基本要求在 税收工作中的具体体现。税务机关作为国家重要的行政执法机关，为贯彻落实 国姜明安主编：行政法与行政诉讼法) ，北京大学 j j 版社1 9 9 9 年版，第2 6 0 页。 3 山东大学硕i ：学位论文 依法治国基本方略和依法行政要求，必须要严格依法履行职责，规范税收执法 行为，全面提高税收法治水平，但目前这一理想状态还远未达到。税收的基本 特征是强制性、固定性和无偿性，税收执法行为的突出特点是以国家的公权力 为后盾，税务机关拥有大多数行政机关不具备的强制执行权，目的就是为了确 保国家税款的及时入库，保证国家财政的来源，从而为国家公器运转提供有力 保障。这种强制性和无偿性的后果是纳税人和其他公民、法人和社会团体等利 益的正常或非正常减损，有时还会侵害到纳税人的合法利益。长期以来，纳税 人特别是中小纳税人对税务机关存在敬畏心理，即使税务机关或税务人员侵犯 其合法利益，出于长远考虑不敢或不愿与税务机关理论，特别是税务机关侵害 了应有的程序权利时更是不敢主张救济，这在相当程度上不利于税务机关和税 务人员程序观念的养成。随着公民法律意识的提高，纳税人们已经认识到并逐 步重视主张自己的程序性权利。中华人民共和国行政诉讼法颁布以来，纳税 人与税务机关发生争议后，越来越多地通过诉讼的渠道解决。据中国税务报 报道，1 9 9 6 年至1 9 9 9 年4 月间全国共发生税务机关诉讼案6 1 5 4 起，其中税务 机关胜诉率只有3 4 。娜1 9 9 9 年和2 0 0 0 年，税务机关的行政诉讼败诉率为6 6 和8 2 ，其中因为执法程序不当造成的败诉超过5 0 ，包括不告知听证权、证 据收集非法或不完整，法律文书不规范、该报批的未经报批程序、不告知诉权 或不能准确告知诉权所造成。在税务行政复议中也存在类似情况。因此，规范 税收执法、推进依法治税的首要任务是增强各级税务机关和税务工作人员的法 治观念和意识，提高其法律素养，而程序观念的养成则是其中的基础和关键。 四、税务行政程序是防止税权扩张和滥用的有效措施 行政权具有天生的侵略性、扩张性和腐蚀性，容易被执法者所滥用。在目 前中国立法权和司法权难以对行政权进行有效制约的背景下，这一问题显得尤 为突出，在税收领域亦是如此。一方面，国家基本税法的缺失、税法体系不健 全、税法级次较低使得基层税务机关在执法时经常面临无法可依的情形，于是 各级税务机关不得不结合本地实际大量制定规范性文件，而这些影响纳税人实 质权利和义务关系的规范性文件的制定却无严格的规划或程序限制，其中的很 多条款都是上级没有明确规定但为方便基层税收征管而对纳税人权利作出的限 载1 9 9 9 年5 月2 8i i 中国税务撤。 留金人庆著：中国当代税收丁作要论。人民h ；版社2 0 0 2 年版，第l l 页。 4 山东大学硕l ：学位论文 制性规定，这就从源头上为税收行政权的扩张和滥用提供了便利。另一方面， 基层税务机关行使行政权很少受到外部监督。从1 9 9 4 年国地税机构分设以来， 有的市税务机关从来未发生过行政复议案件和行政诉讼案件，由此可见一斑。 于是，基层税务机关在执法时考虑的是如何保证税收收入的稳定增长，而上级 税务机关对下级税务机关的考核和评价首先要关注其税收收入这个中心内容， 至于行政执法过程中是否严格规范往往不在首要位置，由此导致税收行政权的 扩张和滥用在税务系统内长期存在。严格的税务行政程序是解决这一问题的有 效途径，它为税务行政主体实施税权规定了操作规则，行政权的实施必须在这 样一个时间、步骤、顺序的条件下运行，这样长期以来存在于税务系统的征收 权、强制执行权、税收检查权被基层税务工作滥用的问题就能够得以有效解决。 五、税务理论研究存在着方向性的不足 随着公民税收法治意识和税务机关依法治税意识的觉醒，税收征纳双方对 行政程序的认识不断深入，税收法治研究也初现端倪。过去，人们往往认为税 收只是国家取得财政收入、调节经济的一种手段，很多税务问题专家学者和税 务人员仍习惯从税收经济的角度去研究解决，淡化了税务行政“法 的特征， 诸多困扰税收事业发展的因素和问题得不到法理上的解决与支持。目前，税收 理论界也逐渐认识到，税收行政性因素导致的税收问题应当运用法律研究的方 法来解决，其中大量的问题应当由税务行政程序研究来解答。所以，运用正确 的理论作指导，采取理论与实践紧密结合的研究方法是解决上述方向性不足的 有效途径。本文对税务行政程序的研究即以行政程序的研究为脉络，既考虑税 收经济性职能对程序的要求，又考虑税收行政性职能中程序的运用。文章分理 论与实践两方面，通过对税务行政程序理论研究的探索，分析税务行政程序实 践中存在的问题，进而提出税务行政程序建设与完善的有效途径。理论研究将 结合中外行政程序理论与实践，提出我国税务行政程序理论的框架和内容。实 践研究主要针对目前税务行政立法、执法、司法、监督等程序问题，提出有效 的解决途径。 5 山东人学硕- 学位论文 第一章税务行政程序基本理论 税务行政程序是行政程序在税收领域的各项规范与制度的总称，是指税务 行政主体行使税收行政立法、征收管理、监督检查等职权，从事税务行政活动 过程中所遵循的方式、步骤、顺序和时限的总和。税务行政程序理论要根据社 会主义市场经济条件下税收经济及税收法制的特点，从税务行政程序的发展规 律、价值取向、基本原则、基本种类、基本制度等角度，紧密结合税务工作实 践之要求开展研究。 一、税务行政程序的基本内涵 程序是指一定的运动过程及其构成运动的因子或因素之间内在关联之总 和，“无程序就无事物本身，程序就是事物存在和运动的方式。 从法学的角度 来看，程序是法或法律的基本要素之一。从行政法的角度来看，行政程序又具 有独特的内涵。在国外，关于行政程序的内涵有三种观点：一是认为行政程序 就是行政诉讼程序，把行政程序等同于行政诉讼程序；二是认为行政程序包括 行政行为程序和行政救济程序；三是认为行政程序是行政机关行使行政权所遵 循的法定程序。国内行政法学受国外的影响，基本上也有三种观点：一是认为 行政程序是贯穿行政行为的全过程，包括事先、事中应遵循的程序及事后的补 救程序；二是认为行政程序即行政诉讼程序，即“程序法为诉讼所专有 ；三是 认为行政程序是行政主体实施行政行为时必须遵循的方式、步骤、时限和顺序 之总和。圆笔者认为，第一种、第二种观点忽视了诉讼程序和行政程序的区别， 第三种观点则已成为国内的通说，如有学者认为行政程序“是由行政行为的方 式、步骤和时间顺序构成的行政行为之过程。 ，还有学者认为行政程序“是 行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序 ，也有学者 认为行政程序“是指行政主体作出行政行为依法必须经过的过程、次序或步骤”。 综合分析，主流观点都认为行政程序是行政行为之程序，而不是其它行为的程 序；其二，行政程序是调整行政主体在实施行政行为过程中的程序，行政程序 o 汤维建：程序正义的若十思考，载法学家2 0 0 0 年第6 期。 国杨海坤著：中国行政程序法典化，法律 ：版社2 0 0 0 年版第4 页。 “罗豪才著：行政法学，中国政法人学出版社1 9 9 9 年版，第2 6 4 页。 蛳姜明蜜著：行政法学与行政诉讼法学，北京大学h l 版杜1 9 9 9 年版，第2 6 0 页。 国叶必# 著：行政法学，武汉人学出版社1 9 9 6 年版，第1 1 8 页。 6 山东大学硕l ：学位论文 的主体是行政主体；其三，行政程序是法定的程序，行政程序并非可有可无， 而是行政主体及其工作人员在实施行政行为过程中所必须遵守的，否则将承担 法律上之责任。因此，我们也认为，税务行政程序是税务行政主体实施行政行 为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。方式是指行政主体实施行政行为 的各种具体方法；步骤是指行政主体实施行政行为的阶段：时限是指行政主体 实施行政行为的时间限定；顺序是指行政主体实施行政行为的先后次序。行为 的方式、步骤构成了行政行为的空间表现形式。所以，行政程序从内涵上讲是 行政行为空间和时间表现形式的有机结合。 二、税务行政程序的种类 ( 一) 主要程序与次要程序 以行政程序对相对一方合法权益所产生的影响是否具有实质性，可以将税 务行政程序划分为主要程序和次要程序。我国至今还没有法律明确规定主要程 序与次要程序的划分标准，在行政执法和司法审查中，主要程序和次要程序划 分具有可操作性的标准是行政程序对税务行政相对人合法权益的影响是否具有 实质性。 l 、主要程序。主要程序是指税务机关若不遵守将可能会对行政相对人合法 权益产生实质性影响的税务行政程序。如行政处罚中的告知程序、表明身份程 序和听证程序等。主要程序的欠缺，将直接影响行政行为的合法性。对违反主 要程序的行政行为，有权机关应当予以撤销。 2 、次要程序。次要程序是指税务机关若不遵守将不会对行政相对入的合法 权益产生实质影响的税务行政程序。如某些期限，税务机关超过法定期限几天 才作出行政行为，一般并不对纳税人等行政相对人的合法权益产生实质性的影 响。因此，次要程序的欠缺，为了确保基本的行政效率，只要采取程序补正即 可，有权监督机关不必撤销行政行为，再令税务机关重新作出。当然，有权监 督机关可以追究违反程序的责任人相应的法律责任。 ( 二) 强制性程序与任意性程序 以税务机关在执行行政程序时是否具有自由选择权，可以将税务行政程序 划分为强制性程序和任意性程序。强制性程序只可能发生合法性方面的问题， 任意性程序则还可以发生合理性方面的问题。如果税务机关违反了强制性程序， 周佑勇：行政程序价值的反思j 定位 ，载河南省政法管理千部学院学报2 0 0 2 年第2 期 7 山东大学硕l ：学位论文 那么在司法审查过程中将导致撤销或重作税务行政行为，而如果违反了任意性 程序，则只有在超出法定选择的范围或选择极不合理的时候，在司法审查中才 会导致撤销或重作该税务行政行为。 1 、强制性程序。强制性程序是税务机关在实施行政行为时没有自主选择的 余地，必须不折不扣地遵守，不得增加或者减少行政行为的步骤、方法、时限， 也不得颠倒顺序。无选择性是强制性程序的最大特征，如税务机关因纳税人的 违法行为要求其补缴税款时，必须按照程序加收滞纳金，而不得任意减免，否 则应示为无效。 2 、任意性程序。任意性程序是税务机关在实施行政行为时法律规定了可供 选择的余地，由税务机关根据具体情况酌情决定适用何种程序，如关于税务文 书送达时，被送达人拒绝签收时，不必由被送达人亲自签收，而可以由送达人 在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或盖章，将税务 文书留在受送达人处，即可视为送达。 ( 三) 内部程序与外部程序 以税务行政程序所规范的税务行政行为所调整的税务机关与税务行政相对 人的关系不同，将税务行政程序划分为外部程序和内部程序。而其法律意义是 明确税务行政程序的调整重心，确立“交叉适用无效和“分别救济两大原 则。 1 、内部程序。内部程序是指税务机关对内部事务实施行政行为时所应当遵 循的程序。严格地讲，内部程序所规范的并非税务机关的税收执法行为，更多 地表现为内部管理行为，程序双方之间是一种从属关系，表现在行政法律关系 上是一种职务关系。税务行政监督程序就是一种内部程序。内部程序是适用于 税务机关系统内的一种程序，法律化程度较低。许多程序基本上是由税务机关 自己设置，且税务机关及其人员不遵守内部程序往往只能通过税务机关系统内 部来解决，法治化程度不高。 2 、外部程序。外部程序是税务机关对外部事务实施行政行为时所应当遵守 的程序。在外部程序中，税务行政主体与行政相对人之间是一种非从属的关系。 适用于税务机关与受其调整、管理和影响的纳税人、扣缴义务人之间，如税务 行政处罚程序、税务行政强制执行程序和税务行政许可程序等。税务外部程序 是税务行政程序的核心，因为它涉及税务机关与纳税人、扣缴义务人之间权利 8 山东大学硕：t ：学位论文 与义务的关系，也是最引入注目的问题。研究税务行政程序主要是研究外部程 序，税务行政主体行使行政职权产生影响行政相对人的合法权益，主要是通过 外部行政行为导致的。 ( 四) 具体行政程序和抽象行政程序 以税务行政程序所规范的行政行为是具体还是抽象，将税务行政程序划分 为具体行为程序和抽象行为程序。违反不同性质的程序，将导致不同的法律后 果：违反不同性质的程序，也适用不同的法律救济程序。 1 、具体行为程序。以规范具体税务行政行为而设置的程序是具体行为程序。 是税务机关在进行税收征收管理时，对纳税人或扣缴义务人的特定事件进行处 理活动的程序，如税收征收程序、税务行政处罚程序等。如果具体税务行政行 为程序违法，对行政相对人的合法权益产生的影响将可能随时发生。因此，具 体行为程序往往备受人们的关注。 2 、抽象行为程序。以规范抽象税务行政行为而设置的程序是抽象行为程序。 经过抽象行为程序所作出的一个行政行为，通常可以称为具有普遍约束力的规 范性文件，不能直接作为强制执行的依据。如：税务行政法规、规章、行政规 范性文件等。因此，如果抽象行为程序违法，不会直接对行政相对人的合法性 产生影响。但是，抽象行为程序违法可能产生的危害性在范围上远甚于具体行 为程序的违法，因此，抽象行为程序的合法性正越来越受到人们的关注。 三、税务行政程序的基本制度 法律制度克服了法律原则的不可操作性，与法律原则一起成为现代法律基 本构成要素。世界许多国家在制定行政程序法律制度中，都在注重运用法律规 范构筑行政程序法的基本制度，并以这些基本制度为基点，结合其他法律规范 共同构筑一国行政程序法律的基本制度体系。税务行政程序的基本制度应该是 一个相对比较独立的程序法律制度体系，如果说税务行政程序的基本原则是行 政程序中具有高屋建瓴意义的行为准则，那么税务行政程序的基本制度则是将 这些行为准则化解为具体的行为操作过程，并通过税务行政程序法律表现出来。 税务行政程序的基本制度应当包含以下内容。 ( 一) 行政听证制度 听证是税务机关在作出影响行政相对人合法权益的决定前，由税务机关告 。曾学渊著；税务行政法学，安徽人学j i j 版社2 0 0 6 年版，第2 6 6 页。 9 山东人学顾j ：学位论文 知决定理由和听证权利，行政相对人随之向有关税务机关表达意见、提供证据 以及税务机关听取意见、接纳其证据的程序所构成的一种法律制度。一般认为， 英美普通法中的自然公正原则是行政听证制度的法哲学基础。到了2 0 世纪以后， 自然公正原则的价值逐渐为人们所关注，这种关注首先体现在立法领域，即立 法听证( l e g i s l a t i v eh e a r i n g ) 。随着法制进程的发展，行政权的扩张使如何 规范行政机关依法行使行政权这一问题摆在人们的面前。人们在解决这一问题 时发现，原有的行政法律制度至少存在着两个缺陷：其一，行政实体法律依据 已无法有效地控制行政权，“依法律行政原则”有重新检讨的必要；其二，法律 赋予行政相对人事后的司法救济权已不能有效地保护其自身的合法权益。于是， 人们提出了从行政程序上去控制行政机关已扩张且仍在同益扩张的行政权的方 法，核心是在行政权运作过程中设置各种监督机制，而在各种行政程序的监督 机制中，听证制度尤为重要。行政听证制度是税务行政程序基本制度的核心。 原因在于，税务行政程序的公正与公开是税务行政程序的基本要求，而税务行 政程序的公j 下与公丌的意义并不仅仅是在于让行政相对人了解一个税务行政行 为的结果，并让行政相对人得到一个可以进行司法救济的法律途径。对于税务 机关而言，这一问题的实质是要求税务机关履行职能实现法律授权的目的时应 当有一个正当合理的程序；从保护公民合法权益而言，则表现为在税务机关行 使权力作出行政行为( 不管是抽象的或具体的行政行为) 对行政相对人发生效 力之前，就应当提供某种程序的保障，就应当赋予行政相对人以某种程序上的 权利，使之通过对程序上权利的行使来维护自已的合法权益。诚如有的学者所 云，“如果行政程序法不确立听证制度，则该法不足以称为行政程序法”。各国 税务行政程序之间有关听证制度的内容的差异性是客观存在的，但其基本内容 却有相同性。一般认为，税务行政程序的听证制度的基本内容主要是： l 、告知和通知。告知是税务机关在作出决定前将决定的事实和法律理由依 法定形式告知给利害关系人。通知是税务机关将有关听证的事项在法定期限内 通知利害关系人，以使利害关系入有充分的时间准备参加听证。告知和通知在 行政程序中发挥着税务机关与税务行政相对人之间的沟通作用，是听证中不可 缺少的程序，对行政相对人的听证权起着重要的保障作用。 2 、公开听证。听证必须公开，让社会民众有机会了解税务机关的行政决定 。章剑生著：行政程序法原理，中国政法人学j j j 版社1 9 9 4 年版，第1 2 2 页。 i o 山东大学硕j ：学位论文 作出的过程，从而实现监督税务机关依法行政的功能。但听证如涉及到国家秘 密、商业秘密和个人隐私的，听证可以不公开进行。 3 、委托代