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上海海事大学硕士论文 y 。1 0 0 8 2 5 8 关于固定资产折| | i | 和减值相关问题的探讨 摘要 固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小和减值准备的合理计 提，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场 价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，合理处理固定资产 减值准备与折旧的相关问题，对企业的经营关系十分重大。 在理论界，人们对固定资产折旧和减值的关系存在着认识上的不足。固定资产减 值损失的确认和计量上过多地依赖于折旧会计理论，致使固定资产折旧会计理论陷于 一种两难的困境。例如，1 9 5 4 年的美国国内税收法典( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ) 允许 企业采用年数总和法、余额递减法等加速折旧法计提折旧，人们认为加速折旧已经考 虑了技术进步引起的功能过时的影响：另一种观点认为，估计折旧年限本身已经包含 了不充分利用和过时等因素。 同时，在实务界，对于固定资产折旧和减值的计提，企业会计准则相关规范与我 国企业在具体会计的实务操作上相距甚远，人们对固定资产累计折旧和减值准备的辩 证关系认识还不够。例如，大部分资产的减值准备是其所对应资产的唯一减项，只有 固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项存在的，而在实践中人们往 往认为计提折旧就是为了避免固定资产发生减值而采取的一种办法，因而再对固定资 产提取减值准备会发生重复。为了更好的贯彻实施新的会计准则关于固定资产折旧和 减值的相关规定，理顺固定资产累计折旧和减值准备二者的辩证关系，对会计准则与 会计实务中的差异给予分析，研究固定资产减值准备的计提等，都是十分必要的。 基于上述理由，本文从明确研究的问题、研究的目的及其理论基础与方法着手， 通过文献综述进一步明确前人的研究成果与不足，在深入剖析资产计量理论、资产折 旧理论和资产减值理论的基础上，对影响固定资产折旧和减值的因素及经济后果进行 了分析，阐明了从资产折旧会计到减值会计的逻辑继承关系，从会计核算和理论研究 两个视角探讨了同定资产折旧与减值二者之间的辩证关系，对我国新颁布的企业会计 准则中关于资产折旧和减值的规定进行比较分析，借鉴国际上与二者相关的会计准则 惯例，提出了构建我国企业会计准则圃定资产折旧的设想，提出了完善我国 企业会计准则第8 号资产减值的建议。 本文的研究旨在深入剖析固定资产折旧和减值理论的基础上，理顺二者之间的关 系和实质联系，为提高会计信息的决策相关性，适应新经济时代的客观要求，在与国 际趋同的同时，结合我国的具体国情，完善和修正目前我国新的企业会计准则对固定 资产减值相关规定，构建新的实用的固定资产折旧会计准则，引导会计专业人员从职 业判断的“理性”视角看待折旧会计和减值会计系统。 嗨海事大学硕士论文关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨 关键词：固定资产折旧；固定资产减值；准则构建；准则完善 1 1 上海海事大学硕士论文 关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨 a b s t r a c t t h e f i x e d a s s e t s ，a s ak i n d o f f i x e dc o s t s ，d i r e c t l y a f f e c t t h e i n c o m e s ，r i s k s a n dc a s hf l o w so fa ne n t e r p r i s e t h ef i n a n c e ，j n v e s t m e n t ，d i s t r i b u t i o n ， m a r k e t v a l u ea n dt h eo v e r a l lm a r k e tc o m p e t i t i o nc a p a b i l i t yw i l la l s ob ea f f e c t e dd i r e c t l yo r i n d i r e c t l yb yt h ef i x e da s s e t s t h e r e f o r e ，i ti sv e r yi m p o r t a n tt or e a s o n a b l yd e a l w i t ht h er e l a t e dp r o b l e m sa b o u tt h ed e p r e c i a t i o na n dt h ei m p a i r m e n to ft h ef i x e d a s s e t s i nt h e o r y ，t h e r ee x i s t sm i s u n d e r s t a n d i n ga b o u tt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e d e p r e c i a t i o na n dt h ei m p a i r m e n t t h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h ef i x e d a s s e t sd e p e n d sm o r eo nt h ed e p r e c i a t i o na c c o u n t i n gt h e o r y ，w h i c hl e a d si tt oa d i l e m m a f o ri n s t a n c e ，t h ea m e r i c a ni n t e r n a lr e v e n u ec o d ei n 19 5 4a l l o w st h e e n t e r p r i s e s t o a d o p t t h ea c c e l e r a t e d d e p r e c i a t i o n m e t h o ds u c ha st h e s u m o f - t h e y e a r s d i g i t sm e t h o da n dt h ed o u b l e d e c l i n i n g b a l a n c em e t h o d s o m e o p i n i o n sb e l i e v et h a tt h ea c c e l e r a t e dd e p r e c i a t i o nm e t h o da l o n eh a sj n v o l v e dt h e i n f l u e n c eo ft h eo b s o l e s c e n c ef r o mt h et e c h n o l o g ya d v a n c e m e n t ；o t h e ro p i n i o n s t h i n kt h a tt h ee s t i m a t i o no ft h e d e p r e c i a t i o ni n c l u d e s t h ef a c t o r so ft h e u n d e r u t i l i z a t i o na n dt h e0 b s o i e s c e n c e i np r a c t i c e ，t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa b o u tt h e mh a v es o m ed i f f e r e n c e sf r o m t h ep r a c t i c ed e a l i n g s t h ek n o w l e d g ea b o u tt h e i r r e l a t i o n s h i p h a s n tb e e n e m p h a s i z e d i no r d e rt oc a r r yo u t t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa b o u tt h ed e p r e c i a t i o n a n dt h ei m p a i r m e n tb e t t e r ，i ti ss i g n i f i c a n tt oa n a l y z et h e i rd i f f e r e n c e s ，u n d e r s t a n d t h e i rr e l a t i o n s h i pa n dl e a r na b o u tt h ep r a c t i c ed e a l i n g s f o ra b o v er e a s o n s ，t h i sp a p e rp r e s e n t st h er e s e a r c hp r o b l e m s ，a i m ， a n d t h em e t h o d sf i r s t l y ，a n dt h e ns t u d i e st h er e s e a r c h e sd o n eb yo t h e rp e r s o n s o n t h eb a s i so fa n a l y z i n gt h ea s s e tm e a s u r e m e n tt h e o r y ，t h ea s s e td e p r e c i a t i o n t h e o r ya n dt h ea s s e ti m p a i r m e n tt h e o r y ，t h i sp a p e rs t u d i e st h ea f f e c t i n gf a c t o r s a n dt h ee c o n o m i co u t c o m e s t h i sp a p e ra l s od i s c u s s e st h e i rr e l a t i o n s h i p sf r o mt h e t w oa s p e c t s ， c o m p a r e sa n da n a l y z e st h en e w l y i s s u e dc h i n e s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sa b o u tt h ed e p r e c i a t i o na n di m p a i r m e n t m o r e o v e r ，t h i sp a p e rp r o p o s e s a n i d e ao f e s t a b l i s h i n g t h ec h i n e s e a c c o u n t i n g s t a n d a r d - - t h ea s s e t s d e p r e c i a t i o n ，a n di m p r o v i n gt h en e w l y i s s u e dc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d - - t h e a s s e t si m p a i r m e n t 上海海事大学硕士论文 关于筒定资产折旧和藏值相关问题的探讨 t h ea i mo f t h i sp a p e ri st oc l a r i f yt h er e l a t i o n s h i pa n dr e l e v a n c eo ft h e d e p r e c i a t i o na n dt h ei m p a i r m e n to nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h et h e o r i e sa b o u t 廿1 e m a l s o ，f o ri m p r o v i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dm e e t i n gt h ed e m a n d i n go ft h e n e we c o n o m i ca g e ，t h i sp a p e rt r i e st oe s t a b l i s ha n di m p r o v et h er e l e v a n t a c c o u n t i n gs t a n d a r d s k e y w o r d s ：t h ea s s e td e p r e c i a t i o n ，t h ea s s e ti m p a i r m e n t ，t h ee s t a b l i s h i n g o fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ei m p r o v i n go fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s y u a ng u o - d o n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db y ：s h a or u i - q i n g ( p r o f e s s o r ) 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人 或其他机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的 启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签字：盘固垫：日期：丛篮：2 论文使用授权性声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定。即： 学校有权保留送交论文复印件，允许论文被查阅或借阅；学校上 网公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其他复 制手段保留论文。保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签字：叁固蛰：导师签字： 日期： 上海海事大学硕士论文 关于固定资产折旧和减值相关阳题的探讨 第1 章引论：问题的提出与研究目的、方法与思路 1 1 问题的提出 固定资产折旧和减值问题是企业管理人员、会计从业人员、会计准则制定机构和 会计理论界都十分关心的问题，它们之所以受到人们的普遍关注，主要是由于下面几 个原因： 首先，固定资产在会计报表中的数额通常很大，固定资产折旧和减值损失对资产 的账面价值和会计收益的影响巨大，而且一些经验研究表明，固定资产折旧和减值对 企业在资本市场上的股票收益也有显著的影响，固定资产折旧和减值对企业经济的重 要影响引起了理论界和实务界对这一问题的关注。 其次，由于固定资产折旧和减值会计的处理离不开估计和预测，相关的会计规范 兔不了给企业在具体会计处理中留有一定的自由空间。因此企业可以利用各种判断进 行盈余管理，可能会在收益较高的时候进行平滑收益，而在收益较低的时候来一次大 跳水”，为以后提高收益做准备。固定资产折旧和减值的较高数额和企业灵活的处理 空间，使得企业可以用来调整确认折旧和减值损失的时间和数额，这也引起了各界研 究固定资产折旧和减值问题的兴趣。 第三，近年来，关于固定资产折旧和减值会计准则的颁布更是引发了会计界对相 关会计处理问题的关注。1 9 7 6 年颁布、1 9 9 4 年重排版的国际会计准则第4 号一折 旧( i a sn o 4 ) 以及1 9 9 3 年修订的国际会计准则第1 6 号一不动产、厂房和设备 ( i a sn o 。1 6 ) 中都进一步规范了固定资产折旧的相关规定。8 0 年代中期，美国财务 会计准则制定机构( f a s b ) 就发现，实务中对固定资产减值的核算方法和冲销数额 在稳步增长，基于此，f a s b 于1 9 9 5 年颁布了s f a sn o 1 2 1 长期资产减值和处置 的会计处理。由于类似的原因，国际会计准则委员会( i a s b ) 于1 9 9 8 年颁布了i a s n o 3 6 资产减值。f a s b 于2 0 0 1 年8 月发布了s f a s n o 1 4 4 长期资产的减值和处置 的会计处理，取代了s f a sn o 1 2 1 ，在长期资产减值方面希望解决s f a sn o 1 2 1 的 操作性问题。2 0 0 2 年1 2 月，i a s b 发布了建议修改i a s 3 6 的征求意见 稿。我国财政部于2 0 0 0 年1 2 月颁布的统一企业会计制度中，增加了资产减值 一节，将股份有限公司会计制度要求讣提的资产减值准备范围，由四项扩大到八 项，增加了固定资产减值准备等四项。2 0 0 2 年又颁布了企业会计准则一固定资产， 对固定资产汁提折旧和减值准备做r 规范性指导。2 0 0 6 年2 月，财政部颁布了新的 企业会计准则，其中，企业会计准则第4 号固定资产和企业会计准则第8 号 资产减值两个具体准则涉及固定资产折旧和减值准备的计提，与国际会计准则进 上海海事大学硕士论文关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨 一步趋同。 综上所述，固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小和减值准备 的合理计提，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分 配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，因此，合 理处理固定资产减值与折旧的相关问题，对企业的经营关系十分重大。 然而，在理论界，人们对固定资产折旧和减值的关系存在着认识上的不足。固定 资产减值损失的确认和计量上过多地依赖于折旧会计理论，致使固定资产折旧会计理 论陷于一种两难的困境。例如，1 9 5 4 年的美国国内税收法典( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ) 允许企业采用年数总和法、余额递减法等加速折旧法计提折旧，人们认为加速折旧已 经考虑了技术进步引起的功能过时的影响；另一种观点认为，估计折旧年限本身已经 包含了不充分利用和过时等因素。 同时，在实务界，对于固定资产折旧和减值的计提，企业会计准则相关规范与我 国企业在具体会计的实务操作上相距甚远，人们对固定资产累计折旧和减值准备的辩 证关系认识还不够。例如，大部分资产的减值准备是其所对应资产的唯一减项，只有 固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项存在的，而在实践中人们往 往认为计提折旧就是为了避免固定资产发生减值而采取的一种办法，因而再对固定资 产提取减值准备会发生重复。为了更好的贯彻实施新的会计准则关于固定资产折旧和 减值的相关规定，理顺固定资产累计折旧和减值准备二者的辩证关系，对会计准则与 会计实务中的差异给予分析，在理论研究的基础上探索相关会计准则的构建与完善， 都是十分必要的。 1 2 研究的目的 从理论角度上看，本文主要探讨与固定资产折旧会计和减值会计相关的会计理论 问题，包括固定资产折旧的含义与方法模型、资产减值的定义、固定资产减值会计的 目标、原则、假设、确认、计量与披露。将固定资产折旧与减值准备的辩证关系和实 质联系系统化、理论化，知识经济的高度发展使得会计主体假设受到了一定挑战以及 “成本观”为基础的资产概念逐渐向以“价值观”为基础的资产概念转变的宏观背景 下，开辟新的固定资产折旧会计和减值会计的理沦研究途弪，构建和完善既弓国际趋 同又符合我国国情的新的会计准则体系。 从实用角度 二看，随着2 0 0 1 年我国新的企业会计制度关于固定资产计提折旧和 减值准备所做的具体规定和规范性指导以及2 0 0 2 年企业会计准则一固定资产、 2 0 0 6 年2 月企业会计准则第4 号固定资产和企业会计准则第8 号资 产减值等新的具体准则的颁布，通过明确和理顺固定资产折旧与减值准备的辩证关 系和实质联系，有利于会计工作人员在具体会计的实务操作中正确地贯彻和执行相关 上海海事大学硕士论文 关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨 制度和准则，对固定资产的累计折旧和减值准备进行准确的区分、确认、计量和核算。 本文提出的目前会计准则关于折旧和减值相关规定存在的不足，也有利于今后会计准 则的完善。同时，本文提出新的固定资产折旧会计准则构建的设想，将是会计实务努 力的方向。 由于固定资产在企业资产中占据重要的地位，对固定资产折旧和减值准备计提的 准确与否直接关系到资产负债表的财务状况与利润表反映企业主体盈利状况的客观 性，这就是本文研究的基本出发点。在此基础上，理顺固定资产计提折旧和减值准备 之间的辩证关系，根据新的企业会计准则等相关会计法规、制度，了解它们的实质， 弄清楚它们之间的差异，以便正确判断和核算，使相关政策在会计实务中得到更好的 贯彻和实施，确保企业资产价值的真实性、客观性。 在理顺二者之间关系和实质联系的基础上，为提高会计信息的决策相关性，适应 新经济时代的客观要求，本文试图构建固定资产折旧会计准则，与国际趋同的同时， 结合我国的具体国情，完善目前我国薪的企业会计准则对固定资产减值相关规定的不 足，最终构建和完善完整、实用的固定资产折旧会计和减值会计准则体系，引导会计 专业人员从职业判断的“理性”的视角看待折旧会计和减值会计系统。这也正是本文 选题研究的最终目的。 1 3 研究的理论基础与方法 本文在系统研究资产计量理论、固定资产折旧会计理论和固定资产减值会计理论 的基础上，阐明固定资产折旧与减值之间存在的联系和区别，并借鉴国际上关于固定 资产折旧和减值的惯例，提出构建我国固定资产折旧会计准则的设想，提出完善我国 资产减值会计准则的建议，为我国会计准则的建设提供理论和经验支持。本文的研究 以资产计量理论、折旧会计理论、资产减值会计理论、财务会计理论结构、会计规范 制定惯例等为基础，以定性分析为主辅以定量分析、宏观分析与微观分析相结合、范 例设想与规范研究相结合的研究方法手段。 1 4 研究的思路与主要内容 本文从明确研究的问题、研究的目的及其理论基础与方法着手，通过文献综述进 一步明确前入的研究成果与不足，在深入剖析资产计量理论、资产折旧理论和资产减 值理论的基础上，对影响固定资产折旧和减值的因素及经济后果进行了分析，从会计 核算和理论研究两个视角探讨了固定资产折旧与减值二者之间的辩证关系，对我国新 颁布的企业会计准则中关于资产折旧和减值的规定进行比较分析，借鉴国际上与二者 相关的会计准则惯例，提出了构建我国企业会计准则固定资产折旧的设想， 上海海事大学硕士论文关于同定资产折旧和减值相关问题的探讨 提出了完善我国企业会计准则第8 号资产减值的建议，以初步形成关于固定 资产折旧与减值相关问题研究的理论与实务体系。根据这一学术思想，本文的研究思 路如图1 1 所示。 图1 一l 本文研究思路 第一章“引言：问题的提出与研究的目的、方法与思路”，主要明确研究固定资 产折旧与减值相关问题的背景、研究的意义，研究的理论基础与采取的方法、研究的 思路以及期望达到的目标。本章的作用在于建立本文提出问题、分析问题与解决问题 的框架。 第二章“固定资产折旧会引与减值会计的研究综述”，主要对同定资产折旧会计 和资产减值会计问题国内外研究的现状、动态进行归纳，对相关的会计规范和惯例进 行总结和评述。本章的目的在于通过总结前人的研究成果与不足，得出目前关于固定 资产折旧和减值相关问题需要研究的重点问题。 第三章“固定资产折旧会计与减值会计的理论分析”，主要对固定资产折旧和减 值问题的核心问题资产计量、固定资产折旧会计的理论基础、固定资产减值会计 的理论基础、影响固定资产折旧和减值的因素与绎济后果、从会计核算和理论研究两 个视角关于资产折旧和减值二者关系的辨析等理论问题。本章主要是为后面的研究作 4 l 海海事大学硕七论文关于同定资产折旧和减值相关问题的探讨 理论上的准备。 第四章“固定资产折旧与减值现行会计规范的分析”，主要对国际上的会计准则 惯例中关于固定资产折旧和资产减值相关规定进行了比较分析，例如f a s b 和i a s 等，同时对我国2 0 0 6 年2 月颁布的新的企业会计准则第4 号固定资产和企 业会计准则第8 号资产减值中关于固定资产折i i q 牙n 减值的相关规定与原准则以 及国际会计准则进行了比较差异分析。本章的目的在于对现行规范比较分析的基础 卜，找出不足并借鉴国际经验，为构建和完善我国的固定资产折旧和减值准则做好铺 垫。 第五章“构建与完善我国固定资产折旧与减值准则的思考”，在前述理论研究和 比较研究的基础上，结合我国特定的制度规范环境、国际上的会计规范惯例以及我国 现有的会计规范的处理特点，提出了构建我国企业会计准则固定资产折旧的 设想，对我国企业会计准则资产：减值关于固定资产减值部分的规定提出了一 些有针对性的建议。本章的目的在于从国际经验和我国相关规范及其实务操作中存在 的问题出发，力图遵循国际会计惯例与中国实际情况并行，能为我国高质量的固定资 产折旧准则和资产减值准则的构建与完善做出有意义的探讨。 第六章“结论与展望”，主要对固定资产折旧与减值的文献综述、对固定资产折 旧会计和减值会计的理论分析、对现行会计规范关于二者的规定以及对固定资产折旧 和减值准则的构建和完善等问题进行了归纳总结，阐明本文研究的主要创新，同时指 出本文研究的局限性及其未来研究的方向。 5 t 海海事大学硕十论文 关予固定资产折腻和减值相关问题的探讨 第2 章固定资产折旧会计与减值会计的研究综述 固定资产的计量历来是会计理论界与实务界所重视的一个问题，固定资产的折旧 和减值理论涉及资产计量的研究范围，同时又形成各自的体系和特色，国内外的不少 学者对这一问题发表了不少真知灼见。通过对这一领域相关文献豹研究，可以把握国 内外对固定资产折旧和减值理论研究的发展过程及其所形成的理论与方法，同时可以 明确这一领域未来的研究重点与研究的前沿问题。 本章首先综述国内外关于固定资产折旧理论的研究状况，然后综述国内外关于固 定资产减值理论的研究状况，最后归纳这一领域的前沿问题即如何在把握两者理论研 究的基础上，发掘两者之间的联系和区别，为构建和完善固定资产折旧与减值准则提 供理论基础。 2 1 关于固定资产折旧会计的研究 2 1 1 固定资产折旧会计的演变历程 1 9 世纪至2 0 世纪初是西方现代会计的一个重要发展时期。这时，会计进步的一 个重要方面是折旧概念及其计算方法的形成。随着工厂制度的建立，企业逐渐变为持 续性经营，而且开始采用机器设备，长期资产日益增多。这样，必然产生长期资产投 资在生产过程中如何转化为成本的问题，从而导致了折旧思想的形成。过去，会计不 考虑折旧，耐用财产到报废时全部冲销，或者把耐用财产作为未销售商品，通过年终 盘存估价增减业主权益，这一系列做法逐渐开始受到批评。特别是，为了开发美洲新 大陆，铁路运输迅速发展。铁轨、机车和车厢等资产不仅需要巨额资本投入，而且可 以长期使用。若待到这些耐用资产报废时再冲转其投资成本显然是不合理的。所以， 2 0 世纪初铁路运输业的发展客观上产生了改变固定资产会计核算的需要。人们逐渐 意识到，固定资产投资应作为一种经常性费用，在其整个寿命期内分摊，因此，提出 了“折旧”概念。折旧会计应运而生，并且在实务中普遍推行了按直线法平均摊销固 定资产成本的惯例。到了2 0 世纪初期，又出现了多种不同的折旧方法。美国会计学 家厄尔塞利尔斯( e a r la s a l i e r s ) 在1 9 1 5 年撰写了介绍折旧的专著折旧原理 ( p r i n c i p l e o f d e p r e c i a t i o n ) ，书中还分别介绍了直线法、余额递减法、偿债基金法、 年金法以及荦位成本法等多种折旧方法【1 1 。经过近一个世纪的发展，形成了关于固定 资产折旧含义和方法的一系列观点，初步形成关于折旧会计研究体系。 参见 美】e s 亨德里克森著，于詹如、陈今地译会计理论，市信会计图书用品社，1 9 8 8 年版，笫3 3 砸 上海海事大学颁+ 论文 关于同定资产折旧和减值相关问题的探讨 2 1 2 固定资产折旧的相关文献 西方折旧会计伴随着2 0 世纪初铁路运输业的发展而产生。然而，折旧是所有会 计名词中讨论得最多而又最有争议的一个。著名会计学家h a t f i e l d 曾写过篇有趣的 文章，描述了处理折旧问题的不同方法或程序有3 6 种之多，由此可见折旧问题的复 杂性。折旧问题之所以如此复杂部分原因是到目前为止对折旧尚没有一个能为人们 共同接受的定义或含义。尽管在会计上人们将折旧定义为固定资产成本的系统和合理 的摊销，但在系统和合理的判断方面还存在着诸多的争论。除此之外，折旧还和固定 资产的修理与重置存在密切的联系，从而使折旧问题的讨论更为复杂。尽管折旧一词 到处可见，但至今为止，尚没有一个统一的、能为人们所共同接受的定义。经济学家、 工程师、会计人员和其他相关团体都做出了他们认为是正确的折旧定义。 在传统的会计机制下，折旧被认为是将固定资产的原始成本或调整的其他投入价 值基础在其获益期间进行分配的过程。国际会计准则委员会在1 9 7 6 年1 0 月颁布的第 4 号会计准则折旧中，将折lf i 定义为：“折旧，指按照资产的预计使用年限分配 其应计折旧额。” 美国注册会计师协会的专门用语委员会为试图解决折旧问题，曾在1 9 5 3 年对折 旧会计下了一个定义：“折旧是以系统的、合理的方式将有形固定资产的成本或其他 计价基础减去残值( 如果有残值的话) 后的净额，分配到资产( 也可能是一组资产) 估计 使用年限中去的会计处理方法。折旧是一个分配过程而不是一个计价过程。” 美国会计学会概念和准则委员会对折旧的定义所依据的是资产价值即服务潜力 ( s e r v i c ep o t e n t i a l ) 降低的计量，而不是成本的分配，而服务潜力的降低被认为是由于 实物损坏、使用消耗或因过时或需求量发生变化而使资产的经济价值发生损失而引起 的。该委员会认为，资产的原始成本就像是一堆放在仓库里的服务量，这些服务将在 资产的使用年限内逐渐释放出来，每当部分服务通过使用或其他原因稍耗之后，服务 的潜力就会相应减少。这样，以成本来表述的资产服务潜力就应转记至费用或另一项 资产或某项损失之中。它承认服务潜力的降低是不规则的，并为难以预料的诸多因素 所支配。 s p r o u s e 和m o o n i t z 在会计研究文集第3 辑中认为，计量服务潜力降低的量 度应是服务潜力消耗时的现时成本，尽管这一概念有一定的优点，但还是无力解决将 资产成本分配于各特定期问这一棘手问题。 但是，美国财务会计准则委员会曾试图从“动态”角度来解释折旧，在第3 辑论 财务会计概念中给折旧以语义上的解释。它认为因使用而日【起的磨损是折旧的主要 原因。但它也承认折旧“费用既非与特定的营业收入、也非与特定的报告期直接 有关”，也就是说，在折旧费用和有关收益之间很难找到一个合理的关系，因此，作 上海海事大学硕士论文 芙于同定资产折旧和减值相关问题的探讨 为根据计划或公式分派某一金额的会计分配程序，所强调的便是其系统性了。 会计人员早已认识到固定资产的寿命有限，因而在作账户处理时，一定要考虑到 资产必然要报废这一事实。在2 0 世纪之前，许多企业并不计提折旧，从而使早期的 股利发放中包含了相当部分投资的返还。当企业需要重置其资产时，才发现已无力重 置。至此对，折旧才弓；起人们的重视。在1 9 世纪和2 0 世纪初期，许多企业在处理折 旧事项时采用的是定期对资产进行重估，或在重置或报废当期作为费用处理。直到 2 0 世纪3 0 年代，折旧才被认为是成本( 或其他计价基础) 在资产使用年限内的系统和 合理的分配，许多分配方法才被陆续提出。 在e l d o ns h e n d f i k s e n 所著的会计理论( a c c o u n t i n gt h e o r y ) 以及汤云为、 钱逢胜所著的会计理论中，所有的分配方法分成如下几种样式：根据生产经营活 动或资产的使用情况分配折u ：直线或固定费用折旧法；递增费用折旧法；递减费用 折旧法。 上述4 种方法都属于成本系统和合理的分配方法，在使用成本分摊法之前还有一 些折旧方法，比如盘存法( i n v e n t o r ym e t h o d ) 、重置法( r e p l a c e m e n tm e t h o d ) 等，它们 不是建立在良好的会计理论基础上的，但有时在实务上还在被沿用，这里不做赘述。 第三章关于“固定折旧会计的理论基础”部分，将重点介绍上述4 种相对系统和合理 的折旧方法。 2 2 关于固定资产减值会计的研究 2 2 i 资产减值会计恿想及规范的发展历程 1 资产减值会计思想的演变 资产减值的会计思想从可以考证的文献看，萌芽于文艺复兴时期的意大利。当时 意大利商品贸易相当繁荣，许多商业企业的会计实务均体现出资产减值思想。如达蒂 尼公司对库存商品“按买入价或市价列示( 如果后者更低1 ，差额则列入商品账户”。i l l 将意大利复式簿记系统进行归纳的帕乔利在其1 4 9 4 年的数学大全一书中提 出了不得高估存货的思想，也佐证了当时实务中已经存在按低于成本的市价估价存货 的做法l “。 1 6 7 5 年，法国的j a c q u e ss a v a r y 明确提出成本与市价孰低法，用于评估存货的陈 旧、过时和毁损，并与1 7 1 2 年提出了他对可变现净值的理解。他是第一个提及资产 过时及毁损会计核算方法的人。 【1 1 索科洛夫( 掰：) 陈难民译会计思想史北京：中国商业出版社，2 9 9 2 ；4 1 1 2 1 刘峰会计准则研究大连：东北则经大学“ 版社，1 9 9 6 8 上海海事大学硕j 论文 关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨 1 9 世纪，存货计价的稳健思想已广泛传播至欧洲大陆。随着经济重心的西移， 2 0 世纪的美国成为世界会计的先行者，存货的成本与市价孰低法得到普遍运用。 2 0 世纪3 0 年代，会计学界对资产减值的关注逐步从存货发展到各类资本资产。 1 9 3 6 年，美国会计学会( a a a ) 对资本资产过时问题进行探索，并提出“企业应从其账 户中剔除那些资产不再有用或销售的成本，应减少在忍资产的账面价值到未来经营预 计可收回的合理金额”。这里，a6a 旨次明确提到“可收回金额”的概念，为以后长 期资产减值确认与计量理论的发展奠定了基础。 2 0 世纪5 0 年代，对当时被称为过时会计研究较为深入的是d a v i dg r e e nj r 和 g e o r g eh s o r t e r 。他们在1 9 5 9 年的“a c c o u n t i n gr e v i e w ”上发表了“过时会计 ( a c c o u n t i n g f o r o b s o l e s c e n c e - - - a p r o p o s a l ) ”一文，较为系统的介绍了其对资产过时的 分类和确认问题的观点，文中建议“计算现有资产的价值，将其账面价值减计到现有 价值”，开辟了长期资产减值会计思想的先河。 2 国外资产减值政策的演进 美国资产减值会计规范的形成和发展总体上处于国际领先水平。1 9 4 7 年美国会 计师协会( a i a ) 颁布了第2 9 号公告存货计价( i n v e n t o r yp r i c i n g ) ，首次以规范的方式 提出企业可用成本与市价孰低法记录存货价值。1 9 5 3 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的会计程序委员会( a p c ) 在会计研究公报( a r b ) z 第一次全面、详细地提出了存货成 本与市价孰低法的计量规定。 1 9 7 5 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第1 2 号财务会计准则公告( s f a s n o 1 2 ) 规范了短期投资减值准备政策，允许企业按成本与市价孰低法计量期末短期投资。对 于权益法下的长期投资，f a s b 技术公告( t e c h n i c a lb u | l e t i m7 9 1 9 中规定，采用权益 法的母公司或投资者应将其投资账户按持股比例降低到估价准备账户或同类账户。 f a s b 第5 号“或有会计事项”提出了或有损失的可能性确认标准，为长期资产的减 值提供了理论基础。s f a s 第1 9 号及以后的第6 9 号，对石油天然气行业的长期资产 减值进行了规范。8 0 年代以来，f a s b 开始考虑将长期资产减值推广到一般企业，并 于1 9 9 5 年3 月颁布了s f a s 第1 2 1 号“长期资产及处置长期资产减值会计”。2 0 0 1 年1 0 月3 日，美国会计准则委员会发布s f a sn o 1 4 4 一长期资产减值及处置准则， 代替了1 9 9 5 年颁布的s f a sn o 1 2 1 。 1 9 9 4 年，国际会计准则委员会( i a s c l 开始将制定统一的资产减值准则加入其议 事日程。在此之前，减值规范散见于i a s 第2 ， 1 6 ，2 2 ，2 8 号准则中。1 9 9 8 年4 月，在马来西亚科伦坡召开的会议上，i a s c 讨论并发布了i a s 3 6 一资产减值。该准 则取代了i a s 2 ，1 6 ，2 2 ，2 8 中有关资产减值的规定，适用于除存货、递延所得税 资产、建造合同和雇员福利有关的资产和| a s 3 2 所涉及的金融资产外所有资产的减值 会计核算。 9 上海海事大学硕上论文 关于固定资产折和减值相关问题的探讨 3 我国资产减值政策的演进 改革开放前的计划经济体制中，企业不需要考虑有关资产减值问题。在会计制度 上，采用体现消失成本观的“资金运用”概念来做资产要素。 1 9 9 2 年，财政部相继颁布了股份制试点企业会计制度、企业会计准则、企 业财务通则及各行业的财务与会计制度。建立了计提资产减值准备的“可能性”标 准，是我国资产减值政策的起点。 1 9 9 7 年1 2 月，财政部发布关于企业资产评估等有关会计处理的通知( 财会 1 9 9 7 1 7 2 号) ，规定对时间长于一年的长期股权投资或其它股权投资，在投资时应对 资产进行评估，对非现金的固定资产或其它实物资产、无形资产，如评估确认的价值 小于投出资产的账而价值，应将差额计入投资评估减值。 1 9 9 8 年1 月，财政部颁布股份有限公司会计制度( 财会 1 9 9 8 13 5 号) ，第一次 对资产减值政策做出明确规定。1 9 9 8 年6 月，财政部颁布了投资具体会计准则( 2 0 0 1 年己作修改1 ，按投资准则规定，长期投资应计提减值准备。 2 0 0 0 年1 2 月颁布的企业会计制度f 财会 2 0 0 0 2 s 号) 中重新对资产进行定义： 资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业 带来经济利益。该定义同时采用了未消失成本观和未来经济利益观。 2 0 0 1 年1 月和1 1 月，财政部分别颁布了企业会计准则一无形资产( 财会【2 0 0 1 】7 号) 和企业会计准则一固定资产( 财会 2 0 0 1 1 5 7 号) ，两项准则分别对无形资产减值 和固定资产减值的政策作了相关的规范处理。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了新的企业会计准则，将于2 0 0 7 年7 月1 日 率先在上市公司执行，这是我国会计史上的里程碑事件，标志着我国会计准则规范与 国际会计准则的进一步趋同。新增的企业会计准则第8 号一资产减值准则，专门 用于规范包括固定资产在内的资产减值会计，企业会计准则第4 号一固定资产则 用于规范固定资产折旧等其他与固定资产相关的内容。 从上述规范可以看出，对各项资产减值准备的规定都赋予了企业很多职业判断的 权利，其目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映企业的财务状 况。但现行的资产减值政策只是对各项资产减值准备作了原则性规定，计提标准及计 提比例由企业自行根据情况确定，这在客观上为上市公司利用计提资产减值准备进行 盈余管理提供了可能。 2 2 2 资产减值会计相关文献 以资产减值作为研究对象的实证研究总的来看不是很多，然而随着近年来一系列 相关准则的出台( 比如美国1 9 9 9 年颁布的财务会计准则说明书1 2 1 号，国际会计准则 委员会1 9 9 8 年颁布的国际会计准则3 6 号) ，这一领域已日益引起关注。不过，引起 1 0 上海海事大学硕士论文关于固定资产折i 开和减值相关问题的探讨 关注的更深层次原因在于，资产减值往往对公司会计盈余和资产的账面价值具有重大 的影响，同时由于管理者在减值操作的数量与时间上具有相当的选择权，从而为进行 盈余管理提供了可能。自o r d o nf 1 9 6 4 ) 提出企q k 对会计政策的选择反映了经理人员的 经济动机以来，有大量的文献对会计选择的经济动机进行了检验。对企业提取资产减 值准备的经济动机的研究主要形成了以下两种观点：一是客观的经济原因，即资产减 值代表了企业在资产发生毁损情况下的恰当的应对行为。二是由于经理人员出于自身 或企业经济利益的考虑，选择最有利的时机进行资产减值，这时，资产减值可能变成 管理者操纵盈余或进行会计政策选择的一种手段，对于资产减值的研究也将不得不置 于更为广阔的会计政策选择的分析框架之下。 1 外国相关文献 w a t t s 和z i m m e r m a n 根据经济学的契约理论提出了会计选择的三大假设：薪酬契 约假设、债务契约假设和政治、管制成本假设。这三大假设蕴涵的一个基本前提就是， 经理人员对会计政策的选择是一种机会主义行为。关于会计选择的经济动机，与机会 主义行为观相对立的另一种观点是有效订约观( e f f i c i e n tc o n t r a c t i n g ) ，该观点认为，契 约是跨期间的，经理人员不可避免地会受到是否续约以及相应惩罚的约束。这两种观 点都是以契约理论为基础的，因此又被统称为契约观。有关会计选择动机的第三种观 点一信息观( i n f o r m a t i o np e r s p e c i i v o 认为，会计政策的选择只是用来反映经理人员对 企业未来现金流量的预期，它并不直接影响企业的现金流，从而也不直接影