中外内部控制评价体系发展比较研究.docx

中外内部控制评价体系发展比较研究唐山学院刘景艳一、国内外内部控制评价体系发展历程（一）我国内部控制评价体系发展历程 我国早期的内控制度 是从财务会计的角度出发分析和解决内部控制问题的。随着全球 经济的发展，我国众多学者又将目光转向对内部控制研究相对成 熟和系统的美国，主要学习和借鉴了财务风险和审计风险管理。美 国萨班斯法案对我国影响深远，自其出台以来我国在内部控制方 面的研究取得了显著的成绩。1996 年 7 月原电力工业部发布电 力企业内部控制制度审计试行办法。1996 年 12 月财政部发布了独立审计准则第 9 号内部控制和审计风险，该准则不仅规 定了内部控制定义和内容，而且还要求注册会计师对企业的内部 控制进行审查。2003 年 4 月，中国内部审计协会发布了内部审计准则第 5 号内部控制审计，并在其中指出管理层对内部控制的自我评估应包括在监督范围之内。2006 年 6 月，上海证券交易 所发布了上海证券交易所上市公司内部控制指引，该指引明 确了公司董事会对公司内控制度应负的责任，要求上市公司进行 内部控制评价并披露评价报告，同时要求注册会计师对报告出具 核实意见。2008 年 5 月，财政部会同证监会、银监会、保监会、审计 署等部门联合制定并发布了 企业内部控制基本规范，基本规 范要求上市公司在 2009 年 7 月正式实施后必须进行企业内部控 制评价并在年报中披露相关评价报告。 2009 年 1 月，财政部会计 司连续发布了 企业内部控制应用指引第 xx 号组织架构等10 项内部控制应用指引，这些具体细则为企业完善内部控制提供 了指导建议，标志着我国内部控制制度进入了一个崭新的阶段。2010 年 4 月，财政部会同保监会、证监会、银监会、审计署、国资委 等部门联合发布了企业内部控制配套指引，由企业内部控制评 价指引、企业内部控制审计指引以及 18 项企业内部控制应用 指引等三大部分组成。企业内部控制配套指引是以企业内部 控制基本规范为依据的，被称作是中国的“萨班斯法案”，为我国 内部控制应用、评价和审计提供了普遍适用的应用指引。自正式实 施之日起，凡执行企业内部控制基本规范的企业都必须进行内 部控制自我评价，并披露评价报告。（二）美国内部控制评价体系发展历程 美国在内部控制评价方面的研究较早，其理论主要源于审计领域。1934 年美国在证券 交易法中第一次提出了“内部会计控制”这一概念。1939 年 10 月，美国审计程序委员会颁布了审计程序文告第 1 号。该委员会 在首次阐述内部控制审查这一内容后，内部控制审计程序问题得到了更多的关注并被多次明确。1978 年，美国柯恩委员会(cohencommission)提交了一份有关内部控制系统评价的报告。报告要求 独立注册会计师必须对评价报告出具审计意见并且要求公司必须 对独立注册会计师认定的重大缺陷做出及时回应。1992 年，美国 在 coso 报告中提出了内部控制框架并将其分为内部环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等五要素。2002 年，安然公司等大型企业的财务丑闻事件严重打击了美国投资者的投资信心，鉴于此美国通过并颁布了萨班斯 - 奥克利法案（简称 sox 法案）。该法案针对财务报告中可能出现的问题及风险，通过结合 公司财务报告的方式，实现全面提高上市公司内部控制水平的要 求，从而实现内部控制的法定强制性。2007 年美国 sec（securities and exchange commission，美国证券交易委员会）针对财务报告中 有关内部控制有效性的评价进行了相关规定，颁布了管理层的财 务报告内部控制报告指引。该指引主张利用自上而下的风险导向 方法对财务报告风险和内部控制充分性进行评价，对企业管理层 的工作有很大的指导作用。（三）英国内部控制评价体系发展历程 1985 年，英国在公司 法中规定公司必须建立财务管理方面的内部控制制度，并利用相关程序达到降低舞弊风险的目的 。 1992 年的卡德伯利 报 告（cadbury report）进一步认为：公司有效管理的一个重要方面就是 有效的内部控制，并且内部审计有助于确保内部控制的有效性。1998 年的哈姆佩尔报告（hampel report）鼓励董事对内部控制的 各个方面进行复核并将内部控制目标定位于保护资产安全性、保 证公司对内和对外提供的财务信息的可靠性以及保持财务会计记 录的正确性等方面。英格兰和威尔士特议会计协会在伦敦证券交 易所的要求下于 1999 年制定并发布了内部控制：联合规范的管 理层指南（即 turnbull 报告)，其目的是为公司的董事提供指引， 使他们能够按联合规范中有关内部控制方面的要求执行。turnbull 报告将内部控制视为一个完整的系统，并提出了原则导向这一方法，主张将内部控制嵌入到企业的业务流程中去，并且明确地将风险管理的责任界定为董事会这一层面。报告第一次使用了“评估” 这一字眼，并对内部控制自我评估做出了原则性的规定。2005 年 turnbull 报告又进行了修改，其中最重要的一项修改与披露有关， 要求董事会披露针对内部控制缺陷已经或正在采取的措施。英国 内部控制制度的法律框架如图 1 所示。图 1 英国内部控制制度的法律框架（四）其他国家内部控制评价体系现状 （1）加拿大内部控制 评价体系现状。加拿大特许会计师协会控制标准委员会（coco） 发布的控制指南，主要从目标、承诺、能力及沟通学习四个方面116综合 2013 年第 7 期（上）比较与借鉴comparison and reference入手，为企业提供了一套内部控制的标准框架供企业选择性地采用。1995 年，加拿大控制标准委员会（即 coco 委员会）发布了控 制指导纲要（即 coco 报告），并于 1999 年进行修订并重新发布 了评价控制指南。该指南制定了一套具体的评价准则，可以利用 它来评价内部控制的任何方面。在加拿大 coco 报告己成为公司 和组织进行内部控制设计和评价时的参考标准。1987 年加拿大海 湾公司首次提出了 csa 即内部控制自我评价，该理论要求企业对 自身的内部控制系统进行评价，以了解内部控制运行效果，降低企 业管理风险。（2）日本内部控制评价体系现状。日本在内部控制评 价体系方面有控制风险评价准则，其主要内容包括:企业经营目 标与内部控制五要素之间的关系，内部控制审计要点的规范，进行控制风险评价的流程以及内部控制工作底稿等内容。鉴于大型企业财务报告造假案对日本企业以及经济产生的巨大影响，日本开 始采取措施加大对企业的监管力度，并借鉴美国经验成立内部控 制专业委员会并于 2007 年 2 月发布了关于财务报告内部控制评 价与审计准则以及财务报告内部控制评价与审计实施准则的制定 意见书，最终颁布 财务报告内部控制评价与审计实施准则和财务报告内部控制评价与审计准则两部准则。二、国内外内部控制评价体系比较分析（一）我国与美国相比 一是美国经济发达，内部控制评价体 系经过不断的发展不仅拥有自己的特色，而且已经比较完善并被其 他国家广泛借鉴；而我国自改革开放后虽然各项经济制度都有了重 大发展，但在内部控制评价体系的构建方面起步较晚，还有待进一 步的完善。二是美国由于公司股权十分分散，股东对管理层的控制 能力不强。因此，为使其责任与权力相匹配，美国准则将内控评价体 系的评价主体定位在公司管理层。而在我国上市公司由国企和民营 企业转化而来，国有股东占主导地位，即使是民营企业，在上市后仍 保持着家族企业“一股独大”的特点。鉴于此，我国将内部控制评价 的责任集中到董事会和高级管理人员身上，以确保内部控制评价能 够顺利实施。三是美国的内部控制评价较为严格，系统性很强，出于 重要性以及成本的考虑，美国仅就财务报告方面进行内部控制评 价；而我国在内部控制评价方面规定较为宽泛，缺少“刚性”成分。（二）我国与英国相比 一是英国公司内部控制指引报告采用灵活原则的导向方法，要求董事会专注细致地对内部控制问题进 行思考。这种评价方法能够灵活应对企业经营中遇到的各种问题， 有效保证企业内部控制的运行。我国的内部控制评价制度虽然有 一定的伸缩性，但由于我国制度建立较晚加之经济环境复杂，企业 没有对内部控制制度达到灵活运用的效果。二是英国的制度主张 将内部控制嵌入到企业的业务流程中去，并且明确地将风险管理 的责任界定为董事会这一层面。责任落实到位，在进行内部控制评 价时就能对症下药，迅速找到切入点，从而提高评价效率。我国内 控评价制度起步较晚，今后要更加注重对内部控制评价体系的修订与完善。三是英国内部控制同样形成了具有自己特色的评价体系。我国作为社会主义国家的典型代表，在学习借鉴国外先进管理 制度的同时更要根据我国国情建设有利于我国经济发展的内部控 制评价体系。四是英国把内部控制纳入到公司治理结构当中并使 两者相结合，主张从公司治理的角度深入研究内部控制问题。我国 应借鉴英国经验，将公司治理与内部控制的发展结合起来，使二者相互促进、共同发展。（三）我国与其他国家比较 （1）加拿大鼓励企业进行自我评 价，并且要求评价要更多的面向企业未来发展而不是评价过去。日 本的制度规定注册会计师只对内部控制中影响会计信息产出的以 及经营者确认的内部控制制度进行审计，而不是全部。国内外内部 控制评价体系特点对比见表 1。表 1国内外内部控制评价体系特点对比 三、我国内部控制评价体系现状分析（一）从制度体系自身的角度分析 （1）评价标准不统一。我国 在内部控制评价体系方面的研究起步较晚，到目前为止还没有形 成一个规范、完整的体系。目前有关内部控制的规范指引文件很 多，并且在内容上有的相同，但有的却完全不同。如内部控制自我 评价报告的内容，上交所规定了七条，深交所只有四条，而在企业 内部控制评价指引中却有八条内容。正是由于缺乏统一的标准， 才导致执行者处在一个很尴尬的境地。（2）评价客体不全面。目前 对内部控制的要素划分普遍采用美国 coso 报告的“五要素”法。 但在我国仍然有大部分企业将其分为控制环境、控制程序和会计系统等三个要素，导致内容和范围过于狭窄，不能全面地对内部控制进行评价，不利于企业进行风险控制。同时内部控制评价局限于 内部控制的这三个要素，也造成了评价客体不全面，不能及时地提 出改善管理的意见，达不到预期的效果。（3）评价方法不科学。企 业内部控制评价指引(征求意见稿)第十八条规定：内部控制评估 和测试的方法主要包括：专题讨论会法、调查问卷法、比较分析法、 标杆法、穿行测试法、抽样法、实地查验法、重新执行法和个别访谈 法等九种。方法虽多，但大都存在缺陷。如调查问卷法，只能分项考 查，但不能形成完整系统的评价结果。（二）从企业的角度分析 （1）内部控制制度不健全。我国的企业内部控制基本规范没有强制规定企业必须建立完整的内部 控制制度。各企业根据自身具体情况参考 企业内部控制基本规 范建立内部控制制度并根据企业内部控制评价指引对内部控制进行评价。由于企业在规模、管理水平等方面存在差异，其在内部控制制度的建立和执行上也会不同。（2）企业缺乏自我评价的意 识。我国颁布的内部控制新规范体系对于企业进行内部控制评价 并没有作强制要求，而是以鼓励为主。虽然相关规定中早已明确企 业应当建立与实施内部控制并进行内部控制评价，但由于新规定 实施的时间不长，加之没有相对严格的规定，企业对于内部控制评 价的认识并不深刻也不全面。企业自己掌握宽严程度，以致大多企 业的评价过程流于形式，评估报告缺乏实质性的披露。企业对内部 控制自我评价的作用认识不足，最终导致企业主动进行内部控制 自我评价的积极性不强。（3）企业披露的内部控制评价报告信息含 量不高。从目前上市公司内部控制评价报告的信息披露情况看，企 业在报告中披露自身缺陷的并不多，即使披露也大多是披露一些综合 2013 年第 7 期（上） 117国 家内部控制评价体系特点中 国内部控制评价体系还在不断完善，评价责任要落实到管理层；相关规定多为指导性建议，强制性不强；内部控制评价分为内部自我评价和外部审计机构评价两种美 国由于美国公司股权比较分散，所以评价主体是管理当局而非董事 会；并且其内部控制评价系统性很强，非常严格英 国采用灵活原则应对企业的各种问题；将责任界定为董事会层面加拿大强调运用自我评价方式促进企业未来发展日 本考虑效率与成本因素，强调局部评价会计名家accounting masters英国现代审计理论与实践开拓者：劳伦斯罗伯特迪克西中南财经政法大学 许家林 徐 源劳 伦 斯罗 伯 特迪 克 西 （lawrence robert dicksee，1864 1932）是英国著名的审计学家。1892 年，他集多年理论研究与实践 经验而最终完成的审计学著作审计学：审计师实务手册（auditing，a practical manual for auditors），对 20 世纪以来的现代 审计理论与实践产生了革命性影响。一、个人生平简介迪克西于 1864 年 5 月出生于英国伦敦（london）米德尔塞克 斯郡（middlesex）的圣潘克拉斯（st pancras），从小就生长在一个颇 有艺术气氛的家庭里，由于迪克西的父亲是伦敦城市学院（city of london college）的一名绘画教师，他即于 1881 年进入该校进行专 业修习。毕业后，迪克西曾先后跟随当年的著名会计师 c.n.里德和温特沃思h普赖斯边见习、边研修相关的会计业务，在其年满十七岁便成为公司的一名簿记员。迪克西于 1886 年经过英格兰及 威尔士特许会计师协会 （the institute of chartered accountants in england and wales，简称 icaew）的严格考试后，成一名正式会员。 在独立执业三年后，他加入彼得先生的事务所 （mr. peter price of cardiff），并开始在加的夫创建了自己的会计事业，与此同时，他还 在当地的技术学校讲授簿记学。1894 年，他回到伦敦，创建了塞尔 斯 - 迪克西（sells dicksee）合伙会计师事务所，其合伙人即著名 的亚瑟l. 塞拉斯（arthur j. sellars）。1903 年，因其出版的著作与 取得的成就为英国伯明翰大学（university of birmingham）校理事会 所认可，他被任命为该校会计系主任，并于 1902 年1906 年期间担任伯明翰大学会计学教授。同年，他还受邀出任了伦敦经济学院（the london school of economics）的兼职讲师，并于 1918 年起出任 伦敦经济学院会计学及企业管理学教授，在那里一直工作到 1926 年退休止。退休后，被授予伦敦大学荣誉教授称号。1932 年 2 月， 迪克西在英国伦敦的汉普斯特德教区（hampstead district）不幸逝 世，享年 68 岁。二、理论与实务主要贡献（一）完成了多部会计论著 迪克西是 19 世纪末到 20 世纪初 最有影响的会计大师之一，在他从事会计审计实务近四十年的历 程中，不仅在推进会计、审计理论方面，而且在会计、审计科学发展 方面也做出了极其重要的贡献，更为重要的是，他还在公司会计实 践和特许会计师审计业务方面取得了卓越的成就。迪克西也是一 个极具影响力的多产作者，自 1892 年出版其富有世界影响的审 计学：审计师实用手册一书开始，就结合自身从事审计实务的丰 富经历，撰写了大量会计、审计、企业组织管理类书籍，特别是有关 会计入门的著述 20 多种，其涉及范围广泛，主要为审计、法务会 计、煤气会计、拍卖会计、外币转换、旅馆会计、折旧商誉、开采业会计与管理等多个领域，其主要作品有：审计学：审计师实用手册（auditing: a practical manual for auditors，1892，1904 年 由 gee & co.出第 6 版，2009 年由 bibliolife 出版公司最新再版），会计学生 簿 记（bookkeeping for accountant students，1893 年 初 版 ，2009 年 由 bibliolife 公 司 再 版），会 计 学 生 指 南（the students guide to无关紧要的小问题，鲜有发现公司披露内部控制的重大缺陷以及评价所采用的方法和造成缺陷的责任人等信息。导致这种情况的 原因很多，有可能是公司内部控制评价能力不强，没有查出重大缺 陷；也有可能是企业出于自身利益的考虑，将重大缺陷内部解决而 不对外披露。（三）从运行环境的角度分析 （1）企业内部对于内部控制评 价的积极性不高。企业进行内部控制评价，除了企业自身要储备相