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房地产企业税收筹划研究 摘要 税收筹划是一种合法的节税手段。本论文首先深入比较了国内外学者对税收筹划定 义的主要观点，在此基础上归纳出税收筹划的定义，并将其与偷税、避税进行比较、辨 析；随后，分析了税收与房地产行业发展的相关性，分析了房地产企业税收筹戈可能存 在的涉税风险和涉税误区，并做出绩效评估；最后，以广州业城房产发展公司为例，具 体地讨论了房地产企业的营业税、土地增值税、企业所得税以及个人所得税的税收筹划 方法，归纳出房地产企业进行税收筹划的手段无外乎有三种：一种是直接降低应纳税额， 第二种是利用税收优惠政策，最后一种是延缓纳税时间。 通过本文的分析讨论，阐明了房地产企业通过合理合法地进行税收筹划，不仅能使 企业价值最大化，还有利于国家利用税收杠杆实现对房地产行业的调控。在日益完善的 市场经济和强调依法治税的今天，税收筹划对房地产企业而言，无疑具有一定的理论意 义和现实意义。 关键词：税收筹划房地产企业涉税风险绩效评估实证分析 r e s e a r c h o nt a xp l a n n i n gf o r r e a le s t a t ee n t e r p l u s e s a b s t r a c t t a xp l a n n i n gi sak i n do fw a yu n d e rt h ec o n d i t i o n so fo b e y i n gl a w sa n dr u l e si no r d e rt o m i n i m i z et a x a t i o n i nt h ep a p e rd r a w i n gt h ea c h i e v e m e n to fc h i n e s ea n df o r e i g nc o u n t i e s s t u d ya b o u tt a xp l a n n i n g ，t h et h e s i sc o m p a r e d t h ed i s t i n g u i s hd u r i n gt a xp l a n n i n g ，t a x a v o i d a n c ea n dt a xe v a s i o n ；t h e ng a v et h ed e f i n i t i o no ft a xp l a n n i n g m o r e o v e r , a n a l y z i n gt h e r e l a t i o nb e t w e e nt a xa n dr e a le s t a t ei n d u s t r y , t h er i s ko ft a xp l a n n i n ga n de f f e c t i v ev a l u a t i o n e t c e t e r a a c c o r d i n gt ot h et h e o r yo ft a xp l a n n i n g ，t h et a xp l a n n i n go ft h eb u s i n e s st a x ，l a n d v a l u ei n c r e m e n tt a x ，e n t e r p r i s ei n c o m et a xa n di n c o m et a xf o rr e a le s t a t ee n t e r p r i s e si s d i s c u s s e di nd e t a i lf o rt h ei n s t a n c eo fg u a n g z h o uy ec h e n gr e a le s t a t ed e v e l o p m e n tc o l t d u s u a l l y , t a xp l a n n i n gw a y si n c l u d e ：( 1 ) d r o p p i n gd i r e c t l ys u mo ft a x a t i o n ；( 2 ) t a k i n g a d v a n t a g eo fp r e f e r e n t i a lp o l i c yt h a tc a n r e d u c eo rb ef r e ef r o mt a x ；( 3 ) d e f e r r i n gt a x a t i o n t h o u g ha n a l y z i n g ，t h ep a p e rs h o w st h a tr e a le s t a t ec o m p a n i e sa r r a n g et a xp l a n n i n gu n d e r t h ec o n d i t i o n so fo b e y i n gl a w sa n dr u l e sn o to n l ym i n i m i z et a x a t i o na n dc o r p o r a t i o nv a l u e b u ti ta l s ob e n e f i c i a lt om a c r oe c o n o m yc o n t r o lo fr e a le s t a t ei n d u s t r yb yt a xp o l i c y c u r r e n t l y , w i t hp e r f e c t i o no ft h es y s t e mo fs o c i a l i s mm a r k e te c o n o m ya n ds t r e s st a x a t i o no fo b e y i n g l a w sa n dr u l e s ，a sf a ra sr e a le s t a t ec o m p a n i e si sc o n c e r n e d ，t a xp l a n n i n gm u s tt ob em e a n i n g s o ft h e o r ya n dp r a c t i c e k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n gr e a le s t a t e c o m p a n i e s e f f e c t i v e v a l u a t i o nt h er i s ko ft a xp l a n n i n gd e m o n s t r a t i o na n a l y s i s i l 广西大学z 商管理硕士学位论文房地产企业税收筹划研究 第一章导论 1 1 选题的背景 税收筹划，是目前税收理论研究领域的热点之一，在税收管理和企业决策中占有重 要的地位。国际上知名的跨国公司，都因为设立了专门的税收筹划部门，潜心研究各国 的税法，采取了合理有效的税收筹划措施，取得了很大的经济效益，提升了企业的核心 竞争能力因而税收筹划引起了国内外广大研究者的普遍关注和浓厚的研究兴趣。 随着我国法律尤其是税收法律的不断完善，营造了一个良好的税收筹划法制环境。 税收筹划的理论和实务研究都日益增多，尤其是以我国现行税法为依据所开展的税收筹 划研究越来越多。但迄今为止，针对房地产企业所进行的税收筹划的专题性研究却很少。 房地产企业投资额巨大，涉及多种不同的税种，税收成本在总投资额中所占的比例很高。 因而房地产企业要在激烈的市场竞争中生存、发展、获利，就必须根据企业本身的特点 采取不同有效的方法，在这些方法中，创造成本优势是通用的基本手法之一，而税收负 担的轻重是直接影响其成本高低的一个重要因素，因此，房地产企业在考虑其生产经营 战略时，必须综合考虑税收这一成本因素。因此在全球经济一体化的趋势下，在宏观调 控的影响以及竞争日趋公平和激烈的市场环境下，通过税收筹划的手段达到企业税收负 担最小化的目的，从而降低企业成本，增加经济效益，提高企业竞争优势，是目前房地 产企业增强核心竞争力的有效方法之一。房地产开发从立项、建设、销售到使用，涉及 的税种有9 种，占我国现行税法体系中实体税种的4 0 9 1 ，因此房地产企业税收筹划 的空间很大，税收筹划的经济效益明显。因而，研究房地产企业的税收筹划非常有必要， 具有很强的现实性。也正是本文选题的主要原因和出发点。 1 2 税收筹划理论的文献综述 据载，税收筹划的出现最早可以追溯到1 9 世纪中叶的意大利，但是谈到现代税务 咨询，人们一般会想起成立于1 9 5 9 年的欧洲税务联合会。这个联合会是由从事税务咨 询的专业人员和团体组成，其成员遍及英国、德国、法国、丹麦、荷兰等2 2 个欧洲国 家。欧洲税务联合会明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，于是真f 形 ：成了一科- 独立于代理业务的新业务，而这种新业务的一个主要内容就是税收筹划。因此， y - 西大学z 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 普遍认为税收筹划出现和对税收筹划的研究是从2 0 世纪5 0 年代末真正开始的。 目前，税收筹划的定义尚未形成统一的观点，许多学者认为税收筹划是应纳税义务 人在税法规定许可的范围内，充分运用应纳税义务人的权利及税法中的有关规定，通过 对投资、经营、理财活动进行事前进行筹划和安排，最大限度地实现企业价值最大化。 随着时间的推移，税收筹划日益成为纳税人理财和经营管理整体中不可缺少的一个重要 组成部分，尤其是近3 0 多年来，各国税收策划理论和手段的发展更为迅速，日趋成熟。 在国外，税收筹划活动很早就被法律认可，受到社会各界的共同关注。1 9 3 5 年， 英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人依据法律达 到少缴税款的目的的行为作出了法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自己的事 业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴 税。”之后，这一税收判例的原则精神经常被引用，法律上的认可有力地推动了理论研 究的发展。 国外税收筹划由于起步较早，因此，对于税收筹划的理论研究的成果比较丰富。但 是，尽管国外关于企业税收筹划的文献较为丰富，但完整翻译成我国文字的还比较少， 更多的税收筹划相关文章或论述广泛分布于各种经济学著作或杂志中。美国南加州大学 的梅格斯博士在会计学中关于税收筹划的论述影响较大，经常被引用，他认为税收 筹划是：“在纳税发生以前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先的安排，以达到 尽量地少缴税，此过程即为税收筹划。”在他与别人合著、己发行多版的会计学中 还说道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们 使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”著 名经济学家萨缪尔森在其著作经济学中也对税收筹划作了一定的论述。伍德赫得费 尔勒国际出版公司1 9 8 9 年出版的跨国公司的税收筹划系统论述了跨国公司的税收 筹划活动。霍瓦斯公司出版的国际税收的主要介绍了税收的国际筹划的相关内容。 此外，还有一些税收的专业书籍杂志，如税收管理国际论坛、税收筹划国际评论， 经常性地刊登税收筹划方面的相关文章。 。 在我国，税收筹划方面的理论研究相对薄弱。造成这种状态的原因主要是：一方面， 由于以往长期计划经济体制对企业生产经营自主权的限制，使企业不具备税收筹划的前 提条件；另一方面，由于社会上对税收筹划存在错误认识，将税收筹划与偷税、漏税等 同起来，因此阻碍了税收筹划理论的研究及其实际应用的发展。在2 0 世纪9 0 年代以自“， ： 税收筹划的研究和宣传极少受至叱人们的关注，随着社会主义市场经济的建立，人们观念 广西大学i 商管理硕士学位论文房地产企业税收筹划研究 的更新，企业税收筹划的理论研究悄然兴起并得到成效，因此对其研究的成果日渐增多。 由于对税收筹划的理论研究起步较晚，因此我国相关文献的出现比较晚。1 9 9 4 年 出版的由唐腾翔编著的税收筹划是我国第一部税收筹划专著，随后，国内开始涌现 出来大量关于税收筹划的相关文献。影响比较大的有2 0 0 1 年方卫平编著的税收筹划， 盖地编著的税务筹划，张中秀编著的公司避税节税转嫁筹划和朱洪仁编著的国 际税收筹划，2 0 0 2 年苏春林编著的纳税筹划，2 0 0 3 年王兆高、姚林香合编的税 收筹划，2 0 0 5 年全国注册税务师执业资格考试指定教材税务代理实务等等，此外， 中国税务报筹划周刊对我国税收筹划的发展起到了很大的推动作用。 根据对税收筹划范围的不同理解，税收筹划有广义和狭义之分。唐腾翔、方卫平等 人认为税收筹划只包括节税，我国税务主管部门也支持这种观点；而张中秀、盖地等人 认为税收筹划不仅包括节税，还包括避税和税负转嫁。朱洪仁、葛惟熹等在其著作中阐 述了国际间的避税问题；苏春林、陈黎明等也在其专著中论及企业税收筹划的理论和实 务；蔡金荣等研究了电子商务对税收的影响，罗秦初步分析了企业税收筹划的绩效评估： 中国税务报和其他税务专业杂志也经常性地介绍税收筹划方面的理论研究成果。但 针对房地产企业进行税收筹划研究的专题著作较少，目前比较出名的是由2 0 0 2 年贺志 东编著的房地产开发企业纳税筹划，在专著中作者从房地产开发企业的角度，对纳 税筹划的方法与技巧进行了深入的探讨。 1 3 房地产企业税收筹划研究的目的和意义 1 3 ，l 研究的目的 在我国社会主义市场经济条件下，企业成为自主经营、自负盈亏、自我约束、自我 发展的经济实体和市场竞争主体，实现经济利益最大化是企业经营的出发点和归宿。税 收是国家参与社会产品分配的一种形式，具有强制性、无偿性、固定性的显著特点。对 企业而言，税收是其当前经营成果的直接减少，为了实现利润最大化，企业会千方百计 地减少自身的纳税支出。由于受到税收法律的约束、由于税务机关征管手段的提高，采 取违法手段逃避税收义务是不可行的，将会受到法律严厉的处罚，因而企业转而寻求在 不违反税法条件下减轻税收负担的途径，税收筹划应运而生。 在国外，尤其是西方发达国家，企业进行税收筹划己经是司空见惯的事，但在我国， 企业的税收筹划活动还刚刚起步，还处于初始阶段。我国企业税收筹划在理论研究方面 广西大r 挚i 商管理硕士学位论文房地产企业税收筹划研究 比较薄弱，在实践方面也不够成熟，因而社会各界对税收筹划存在一些不够正确的认识， 在税收筹划的概念、内容等方面的理解也有分歧，企业的财务管理水平有待提高，税收 征管能力有待加强，这些因素都使得我国企业税收筹划的发展受到制约，在一定程度上 影响了我国企业竞争能力的提高。 随着我国社会主义市场经济的进一步发展和完善，随着我国加入世界贸易组织，随 着我国法制的进一步完备，企业税收筹划在我国不仅是必要的，而且是可行的了。在 2 0 0 3 年国务院关于促进房地产市场持续健康发展的通知中，我国首次将房地产业 列为国民经济支柱产业，通知中说：“房地产业关联度高，带动力强，己经成为国民经 济的支柱产业。”从“基础产业”到“支柱产业”定性的改变，表明房地产行业在我国 国民经济中所占地位再一次被强化了。因此，现在对房地产企业进行税收筹划的研究就 更加有必要了。 1 3 2 研究的意义 税收筹划对房地产企业和我们国家而言，具有积极的意义与作用，主要表现在： 1 税收筹划有利于提升房地产企业的核心竞争力。 2 税收筹划有利于促进税收法制建设，抑制偷逃税行为。 3 税收筹划有利于整个税制结构的优化。 4 税收筹划有利于优化产业结构和投资方向，引导房地产行业的健康和谐发展， 抑制房地产市场投机行为。 j 税收筹划有利于提高房地产企业的经营管理和会计核算水平。 6 从长远和整体上看，税收筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增 加国家的税收收入。 目前，随着产业布局逐步合理化，资源配置的进一步优化，可以促进生产进一步发 展。企业发展了，税源增加了，上缴给国家的税款就会获得同步增长，因而，从长远和 整体上看，税收筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入。 1 4 本论文的研究方法 本论文中主要运用了以下研究方法： 1 理论分析与实证分析相结合。本论文首先从理论上对房地产企业的税收筹划研 究进行分析，然后以广州业城房产发展公司为例，进行实证分析。通过理论与实证分析， , f - 西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 能够使我们对问题了解得更深刻、透彻。 2 定量分析与定性分析相结合。本论文对房地产企业税收筹划的绩效评估进行了 定量分析，对涉税风险和涉税误区进行了定性分析。通过定性与定量分析，可以更加全 面地分析问题。 3 宏观分析与微观分析相结合。房地产投资不仅在很大程度上受国家税收环境的 影响，而且还受企业自身的具体情况的影响。因此，本论文中采用宏观分析法和微观分 析法，对税收与房地产行业的相关性进行分析。 4 归纳法。在论文的案例实证分析中，以广州业城房产发展公司为例，非常具体 地讨论了该公司的营业税、土地增值税、企业所得税以及个人所得税的税收筹划方法， 并归纳出房地产企业上述税种税收筹划的基本方法。 1 5 本文的框架 本论文的研究内容有别于一般的企业税收筹划，论文以我国现行税法和地方性法规 为依据，结合某房地产企业的具体情况，将税收筹划理论运用于房地产企业。分别对房 地产企业所涉及的主要税种进行剖析，提出了房地产企业税收筹划的涉税风险概念，对 其进行税收筹划绩效评估分析，在此基础上归纳出房地产企业所涉及主要税种税收筹划 的基本方法。 本文分为六章。第一章为导论，阐明选题的目的和意义、税收筹划理论的文献综述、 研究方法及论文框架。第二章是对税收筹划的基本理论进行阐述，着重介绍了税收筹划 的概念和特点，税收筹划的种类和基本原则以及企业开展税收筹划的理论依据与前提条 件。第二章主要分析税收与房地产行业发展的相关性，并在此基础上，分别分析房地产 企业开展税收筹划的必要性与可行性。第三章重点阐述房地产企业税收筹划的涉税风 险，对其涉税误区进行了分析，并提出了风险管理的具体措施。第四章主要运用成本收 益分析方法，对房地产企业的税收筹划进行绩效评估分析。第五章是本论文的重要部分。 通过对广州业城房产公司的实证分析，非常具体地讨论了房地产企业的营业税、土地增 值税、企业所得税以及个人所得税的税收筹划方法，并作了归纳。 本论文虽然对房地产企业涉及的主要税种，如营业税、土地增值税、企业所得税等 的筹划方法均有涉及，但一些较小的税种，比如印花税、城市维护建设税、耕地占用税、 城镇土地使用税等税种，由于筹划的空间很小，因此在本论文中，重点讨论的是前者。 ，。西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收a 生0 研究 第二章税收筹划的基本理论 税收筹划( t a xp l a n n i n g 或t a xs a v i n g ) ，又称纳税筹划，纳税统筹，是一门涉及税收 学、企业管理学、财务管理学、会计学、法学等多门学科的实用型现代边缘综合性学科。 它在西方国家几乎是家喻户晓，但是在我国还是一个新生事物，仍处于摸索、学习、推 行的初始阶段。虽然部分企业己开始进行简单的税收筹划，但税收筹划作为相关机构的 较高层次的业务还没有走向市场。 2 1 税收筹划的概念及特点 2 1 1 税收筹划的概念 据载，税收筹划最早可以追溯到1 9 世纪中叶的意大利，在国外已经有了半个多世 纪的发展历史，而在中国也发展了十余年，但迄今为止，国内外对税收筹划还没有一个 统一的定义，对其概念的理解和表述尚未形成一个非常权威且被普遍接受的说法。到目 前为止，对其定义的主要观点有以下几个： 1 荷兰国际文献局国际税收辞汇中给出的定义是：“税收筹划是指纳税人通 过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。” 2 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划”1 一书中认为，税收 筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的 切优惠，从而获得最大的税收利益。” 3 美国南加州w b 梅格斯博士认为税收筹划是：“在纳税发生以前，有系统地 对企业经营或投资行为做出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即为税收筹划。” 在他与别人合著、已发行多版的会计学中还说道：“人们合理而又合法地安排自己 的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税 和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。” 4 我国著名税收筹划专家唐腾翔在与唐向合著的税收筹划。中提到：“税收筹 划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可 能地取得节税的税收利益。” i t 】荷兰固协i 财政史献局，田断税收辞汇，第4 6 负，1 9 8 8 p - i n j ，雅萨斯威，个人投资和税收筹划，第d 9 负 1 3 1 店脂翔，膺向，税收筹划，第1 4 砸，1 9 9 1 6 广西大学i 商管理硕士学位诧。文 房地产企业税收筹划研究 5 方卫平在税收筹划一书中给出税收筹划的定义为：“税收筹划也称为纳税 筹划、纳税计划、税收策划、税收计划。是指制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的 税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、 方法和步骤。” 6 张中秀在公司避税节税转嫁筹划中认为：“纳税筹划是指纳税人通过非违法 的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。” 7 我国在2 0 0 5 年的全国注册税务师执业资格考试指定教材税务代理实务“3 一 书中对税收筹划的解释是：“税收筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资、 理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利益，其要点在于三性：合 法性、筹划性和目的性。” 由上述各种观点可以看出，在对税收筹划的概念上主要有两种观点：一种认为税收 筹划的内容既包括节税也包括避税和税负转嫁，持这种观点的有荷兰国际财政文献局、 我国的学者张中秀；另一种观点认为税收筹划仅仅包括节税，持这种观点的有印度税务 专家n j 雅萨斯威、我国的学者唐腾翔、方卫平等人。 通常，我们把只包括节税的税收筹划称为狭义的税收筹划；把既包括节税，又包括 避税和税负转嫁在内的税收筹划称为广义的税收筹划。但在税收筹划的实务操作中，节 税与避税难以严格划分，因此狭义的税收筹划与广义的税收筹划并没有显著的界限。本 文从研究的目的出发，较为支持广义税收筹划的观点，认为税收筹划不仅包括节税，还 包括避税和税负转嫁。本论文后面的论述也是在此观点指导下进行的。 在总结以上学者的理论的基础上，结合我国的实际情况，本论文对税收筹划的定义 概括如下：税收筹划也称为纳税筹划、税收策划等，它是指应纳税义务人在税法规定许 可的范围内，充分运用应纳税义务人的权利及税法中的有关规定，通过对投资、经营、 理财活动事先进行筹划和安排，合理合法降低纳税成本支出，以达到税收负担最小化， 最大限度地实现企业价值最大化的经济活动。 2 1 2 税收策划饷特点 税收筹划的特点主要表现在其不违法性、筹划性、目的性、时效性、专业性、综合 性和风险性。 1 】方眇卜，税收筹划，第3 虹t ? o 。1 1 1 余固注册硗务师执业资恪考试指定教材，税务代理实务2 0 0 5 广西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收殍划研究 1 不违法性 进行税收筹划要以不违反国家税法为前提，即在进行避税筹划时，不能违反国家的 反避税相关规定。征纳关系是税收基本关系，纳税人要依法缴税，负责征税的税务机关 也要依法征税，违反法律规定，逃避税收义务，就会陷入偷税、骗税、抗税的境地，因 而受到法律的制裁。 税收筹划的不违法性是其最基本的特点。表现为企业是在尊重税法、依法纳税的前 提下，通过事先合理地安排与策划企业的经营、投资、理财等活动，以达到税收负担最 小化、企业价值最大化。在有多种纳税方案可供选择时，纳税人做出选择低税负的决策， 只要符合法律，征税机关就不应反对。以道德的名义要求纳税人选择高税负，不是税收 法律的本义，因而不值得提倡。 2 筹划性 筹划性表示税收筹划必须事先规划、设计安排。税收筹划是应纳税人在从事投资、 经营活动之前，把税收作为影响最终经营成果的一个重要因素来进行投资、经营决策， 以期获得最大的税后利润。筹划主体在纳税义务发生之前就对自己的纳税方式、规模等 做出安排，事前筹划的特点比较明显。税收筹划不同于纳税义务发生之后，才想办法规 避纳税义务的偷税、逃税行为。另外，税收筹划还需要有较长远的眼光，对企业以后一 个相当长的时期的发展发挥积极作用。 3 目的性 目的性表示纳税人要通过税收筹划取得经济利益。企业的税收筹划活动应有具体的 目标，其内涵包括以下两方面：一是税收筹划应有针对性。这是因为不同的地区、不同 的行业、不同部门、不同的生产经营规模，国家都有着不尽相同的税收政策，因此，不 同企业在税收筹划的过程中，看问题的角度，所形成的思路，以及采取怎样的筹划方式， 运用何种计算方法都会有所不同；二是税收筹划要有战略性。税收筹划取得的收益应当 着眼于纳税人总体收益的最大化，而不是着眼于个别税种税负的高低，有时甚至不着眼 于企业总体税负的轻重。能够带来税收利益的筹划方案就可以采用，否则就没有必要采 用。 。 4 时效性 时效性指税收筹划方案都是以某种特定的条件为前提，以企业一定的经营活动为背 景，在一定的时问、定的法律环境下，针对特定的纳税活动而制定出来的。目前我国 正处在法律、法规和相关政策发生大规模变动的时期，进行税收筹划面临着许多机遇和 广西大学工商管理硕士学位论文 房地产企业税收期i 划研究 挑战，尤其是一些税收政策的适用面临着很强的时间限制，筹划者必须密切关注有关税 收法律法规的变化，把握良机，及时筹划、投入应用，或根据税收法律法规的变化情况， 及时对现行的税收筹划方案进行不断地修订和发展。因而要根据不同时间、不同地区、 不同企业进行税收策划，任何僵固的税收筹划方案或照搬别人的做法，都有可能给企业 带来风险。 5 综合性 企业在进行税收筹划时不能只盯着个别税种税负的高低，而应着眼于整体税负的轻 重。如果有多种纳税方案可供选择。首先要选择对应于自身价值最大化即税后利润最大 的方案。企业要从全局角度、以整体观念来看待不同方案，而不是把注意力仅局限于个 别税种税收负担大小上，否则可能会误导经济行为或造成投资失误。 6 风险性 由于税收筹划是在经济活动产生之前做出决策，而税收法规具有时效性，环境因素 及其他因素错综复杂具有很大的不确定性，因此税收筹划的成功率并非百分之百。部分 税收筹划是立足于长期规划，长期规划则蕴藏着较大的风险性。因此，企业在进行税收 筹划时应考虑风险性因素。 2 1 3 税收筹划与偷税、避税等相关概念的辨析 企业开展税收筹划的最终目的是达到税收负担最小化、企业价值最大化。从表面上 看，偷税、避税也能为企业降低税收成本，但偷税、避税与税收筹划不管在概念上还是 操作上都存在本质上的差异。比较如下：( 见表2 1 ) 需要指出的是，在理论上避税和税收筹划有所不同，但在税收筹划的具体实施中却 充斥着政府不愿意看到的利用税法缺陷的所谓“非违法”的行为。行为者坚持法律只承 认事实，不承认应该；人是“经济人”，出发点是利己的，而不能强求纳税人动机的“利 他性”。e 如美国法官汉德在1 9 4 7 年的一次经典审判中说到：“纳税人无须超过法律的 规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税 收，纯粹是奢谈。”j 作为不同利益的代表者，税收征收机关和会计师及企业税务顾问的 观点在不少涉税问题上往往都存在分歧。税务机关认为是“避税”的行为，会计师和企 业税务顾问却可以找出合法的依据。针对这种非违法、却又不符合立法本意的行为，各 国多是采取制定反避税条款的措施来进行限制。 广西大学i 商管理硕士学位论文房地产企业税收筹划研究 表2 1税收筹划与偷税、漏税的比较 与法律本意 概念性质举例 的相合性 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销 毁账簿、记账凭证：或在账簿上多 如某公司通过做假 列或不列、少列收入；或经税务机 偷税违法 不符合帐的方法少列收 关通知中报而拒不申报：或进行虚 假的纳税申报，不缴或少缴应纳税 入、多列成本费_ 1 4 j | 。 款的行为。 纳税人通过个人或企业实务的人为如某公司利用自主 安排，利用税法的漏洞、特例和缺定价权，通过产品 避税 不违法 不符合 陷，规避或减轻其纳税义务的行为。关联交易转移定价 ( 2 j 少交税。 纳税人在遵守法律法规的前提下， 税收 通过事先合理地安排与策划企业的 如某公司通过合理 经营、投资、理财等活动，以达到合法符合 设计融资方案，最 筹划大限度地少缴企业 税收负担最小化、企业价值最大化 为目的的行为。 所得税。 有鉴于此，本文后面对税收筹划策略与技巧的讨论中，对于那些属于不违背现行反 避税条款的避税方法，还是给予肯定与提倡的。同时，站在税收征管与税收立法的角度 上，也希望这些手段方法能够尽早得到重视，尽快健全与完善我国的税收体制，在为市 场经济提供一个公平的竞争环境的同时，也使得税收作为一种国家经济调控手段发挥出 更有效、更积极的作用。 2 2 税收筹划的种类及基本原则 2 2 1 税收筹划的种类 。 1 按税收筹划服务的对象分类 按税收筹划服务对象是企业还是个人分类，税收筹划可以分为企业税收筹划与个人 税收筹划两类。 制定可以尽量少缴纳税收，实现企业税后利润最大化的企业投资、经营或其他活动 r 的税务计划，即儿以企业税收为筹划对象的税收筹划为企业税收筹划。个人税收筹划是 【1 1 中华几民共和圜税收抓收管理法，2 0 0 1 年修u 版 l ! 】荷兰固惭财政义献局，固陶：税收辞 l ，1 9 8 8 广西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收舄 划研究 指制定可以尽量少缴纳税收的个人投资、经营或者其他活动的税务计划，即凡以个人税 收为筹划对象的税收筹划为个人税收筹划。 2 按地域范围来分类 按税收筹划地区是否跨越国境分类，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹 划。 国内税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人国内投资、经营或其他国内活 动的税收计划，即在一国范围之内的税收筹划为国内税收筹划。国际税收筹划是指制定 可以尽量少缴纳税收的纳税人跨国投资、经营或其他跨国活动的税收计划，即跨国纳税 人从事跨国活动时的税收筹划为国际税收筹划。 3 按税收筹划的期限分类 按税务计划期限的长短分类，税收筹划可以分为短期税收筹划和长期税收筹划两 类。 短期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的短期( 通常不超过年) 投资、 经营或其他活动的税务计划。长期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的长期 ( 通常为一年以上) 投资、经营或其他活动的税务计划。 4 按税收筹划人分类 按税收筹划人是纳税人内部人员还是外部人员分类，税收筹划可以分为内部税收筹 划和外部税收筹划。 内部税收筹划是指企业内部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、经营或其 他活动的税务计划。比如，由企业内部专家进行本企业的税收筹划。外部税收筹划是指 企业外部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、经营或其他活动的税务计划。比 如，由企业外部专家进行本企业的税收筹划。 5 按税收筹划实施的手段分类 按税收筹划采用的减轻纳税人税负的手段分类，税收筹划可分为节税型税收筹划、 避税型税收筹划和税负转嫁型税收筹划三类。 节税型税收筹划是纳税人利用国家税收政策的优惠性，通过节税的方式与手段制定 尽量减少税负的生产经营、投资或其他活动的税收计划。避税型税收筹划是纳税人利用 税法的缺陷、漏洞及不足之处，通过避税的方法与手段尽量减少税负的生产经营、投资 或其他活动的税收计划。税负转嫁型税收筹划是指纳税人利用商晶价格的变动，将税负 部分或全部转嫁给其他人，从而减轻自己的税收负担的税收计划。 j - - 西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 2 2 2 税收筹划的基本原则 虽然税收筹划会对企业的发展起到很大的作用，但是，企业税收筹划并不是可以随 心所欲的。企业税收筹划是一项复杂的系统工程，为了合理合法地减轻税负，在实际税 收筹划运作时，必须遵循以下几项基本原则： 1 合理、合法的原则 税收筹划不同于偷税逃税，是在国家税法规定许可的范围内，根据政府的税收政策 导向对生产经营等活动的事前筹划与安排，都必须符合国家的税收法律、法规。只有这 样的税收筹划刁有生命力，爿能得到国家税务机关的认可和接受，才能达到税收筹划的 目的，否则会增加企业税收筹划的风险，甚至可能受到相应的惩罚并承担法律责任。 - 2 弹性的原则 企业虽然在从事某项经营活动之前，要对国家相关方面的税收政策进行详细的了解 才能做出正确有效的税收筹划方案，但是由于税收筹划是一种事前的行为，具有长期性， 而企业在发展过程中，而面临着各种可能出现的新情况、新问题，特别是国家的税收政 策、法规在策划方案制定一段时间后有可能发生变化，从而增大了税收筹划的风险。为 了降低风险，必须根据新实行的税收政策和法规对税收策划方案尽可能地进行调整。这 就要求税收筹划方案具有一定的弹性，以适应客观变化的要求。 3 成本效益原则 客观地况，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税义 务人在获取部分减轻税负利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，此 外还会因为选择该筹划方案而放弃其他方案而损失相应机会收益。当新发生的费用和损 失小于取得的利益时，该筹划方案才是合理的，当费用和损失大于取得的利益时，该筹 划方案就是失败的方案。因此企业在进行税收筹划方案的选择时，应尽量采用简单、有 效的方法，降低纳税筹划成本，以最小的纳税成本获取最大的经济利益。 4 风险性原则 税收筹划过程中必须坚持风险性原则，正视风险的客观存在，并建立有效机制防范 风险。通过收集信息，了解税收政策的变动情况、市场竞争状况、税务执法情况以及企 业经营状况，做出风险预测对可能发生的风险采取措施，进行防范。 5 综合衡量原则 税收筹划是企业财务管理的重要内容，其目标是由企业财务管理的目标一企业价 值最大化所决定的，因此，税收筹划必须围绕这一总体目标进行综合策划，并将其纳入 广西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 企业的整体投资和经营战略，而不能局限于个别税种，也不能仅仅局限于节税。企业税 收筹划不能只注重于某一纳税环节中个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻 重。同时，税收支付的减少并不等于资本总体收益的增加。应衡量“节税”与“增税” 的综合效果，当企业面临多种税收选择时，总体收益最多但纳税并非最少的一种方案应 视为最佳选择。最佳税收筹划方案应当是企业整体利益最大化的方案，而不是税负最轻 的方案。 2 3 税收筹划的理论依据和前提条件 2 3 1 税收筹划的理论依据 1 经济理论依据 现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格，或者说是人们为享受政 府提供的公共产品而支付的价格费用。这里的公共产品指的是政府提供的公共服务，它 由社会成员( 包括个人和企业) 消费和享受。市场经济的主要特征在于它主要通过价格 机制来实现资源的最优配置。在市场失败的时候，这时就需要公共活动的介入参预，使 得政府必须介入市场，来提供公共产品。因为公共产品提供需要支付费用，政府就得通 过向社会成员征税来补偿。社会成员为了自身消费公共产品而付费的现象，正是典型的 市场等价交换行为在财政活动中的反映，因而税收也因此具有了公共产品的价格的性 质。 税收价格理论的意义在于它说明了税收是纳税人权利和义务的对称统活动，权利 指的是纳税人有权要求政府按自己的意愿提供公共服务：义务指的是纳税人必须为消费 公共服务而纳税。可见，税收并非纯粹是义务，仅提纳税是公民的义务，而不提纳税人 的权利，这是不全面的。税收价格理论的意义还在于它指出税收征纳双方的各自地位和 一 身份，政府可以看成是公共产品的提供者，是卖方；而纳税人则是公共产品的消费者， 是买方。每一个消费者，作为一个独立的利益主体，他总是追求自身效用最大化，反映 在购买商品中，表现为追求高质量、低价格，即高的价格性能比。但因为公共产品具有 消费的非排他性，他即使想拒绝该产品，在一个特定时点地域也不可能，为了获得最优 的价格性能比，消费者总是试图以尽可能低的价格来购买该商品，反映在税收上，即纳 税人在享受一定的公共产品前提下，总是尽可能地减少自己要支付的公共产品价格一 税收，以实现其价值最大化的目的，这就必然产生税收筹划。 f - 西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 根据现代企业理论，企业是“契约的联结点”，从整体来看，企业是众多契约组合 而成的一个大契约。一般来说，企业的各方利益关系人有股东、供应商、顾客、信贷方 ( 如银行及其他金融机构) 、雇员和政府，企业与上述各个利益关系均有一个契约：股 东向企业提供资本金，企业向股东提供利润：信贷方向企业提供信贷资金，企业到期还 本付息：顾客向企业支付货款，企业向顾客提供商品：政府为企业提供公共产品，企业 缴纳税款。在这些契约中，股东处于一种特殊地位，其他利害关系人从企业取得的报酬 是一种事先确定的份额，例如银行贷款给企业，己约定好到期支付的利息、本金；政府 提供公共产品，在事先以税法形式规定企业应按什么税率缴纳税款；而股东不一样，股 东享有剩余索取权，股东的收入并没有个事先确定的份额，必须在企业已经支付其他 利益关系人之后才能取得，且这笔收入是多少事先并不知道。因此股东比其他利益关系 人要承担更大的风险，也正因为股东承担的风险大于其他利益关系人，股东对企业拥有 最后决策权。现代财务理论把股东财富最大化作为企业理财的目标，股东为了自身的利 益最大化，要求进行税收筹划来减轻税收负担，增加税后利润也是水到渠成，理所当然 的。 2 法律理论依据 从法律角度分析，税收作为一种国家取得财政收入和调节市场经济的重要工具和手 段，从本质上不仅仅是一种经济行为，还是一种法律行为。税收是国家凭借政治权力强 行课征的，并以法律形式加以规范。税收课征必须严格依照税法的条文规定，任何企图 绕过税法课征的收入都是违背了法治原则。 法治的内涵主要有两层：第一层含义是指法律对全社会成员都有约束力。对现代社 会而言，“法治首先指的是政府的行为应受到法律约束，法治意味着政府的全部活动应 受预先确定并加以宣布的规则的制约这些规则能够使人们明确地预见到在特定情 况下当局将如何行使强制权，以便根据这种认识规划个人的事务。” ( 富勒) 法治的第 二层含义指的是对法律条文的尊重，当法律制定出来后，即使发现其中有漏洞，也不能 违背法律形式来堵塞漏洞，唯一堵塞漏洞的办法在于通过立法程序对法律进行修订。我 国在宪法中规定了“依法治国”的基本方略。“依法治国”就是按照法律规定管理国家 事务，管理社会事务和其他各方面的事务。 依法治国的精神落实到税收方面，就是依法治税。税收中有一个最为重要的基本原 则一一税收法定原则，其基本内容可简要概括为：税法的各种构成要素都必须要出法律 ! 以明确规定；税法主体及其权利和义务都必须由法律予以规定；没有法律依据，囡家就 j - - 西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收期l 划研究 不能课征税赋，国民也不得被要求缴纳税收。由于这基本原则在内容上的重要性，因而， 世界各国都纷纷将此作为宪法原则加以确定，使其成为了宪法的一个重要部分。我国没 有把税收法定原则作为一个宪法原则而引入宪法，但作为弥补，中华人民共和国税收 征收管理法第三条明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依 照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。 任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及 减税、免税、退税、补税的决定。”这是在我国税收法律中对税收法定主义原则的承认 与采用。税收往管法第8 9 条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为 办理税务事宜。”我国注册税务师资格制度暂行规定规定，注册税务师可以接受纳 税人、扣缴义务人的委托从事税务顾问业务，并把税收筹划作为税务顾问的一个重要内 容。对于企业，由于税收是纳税人的生产过程中的一种必要的成本和不可避免的支出， 降低税负，减少纳税支出，也就成为纳税人经营活动过程中的一种必然的要求，因此， 法定最低限额的纳税权就成为纳税人所拥有的诸种权利中的一项重要内容。纳税人根据 国家税收法律、法规和规章的具体内容，通过对其经营、投资、交易、理财活动的事先 安排和多种纳税方案进行优化选择，有助于企业实现利润最大化，从而获得其正当的税 收利益。由于这种税收筹划的行为完全是根据现行法律、法规的规定进行的一种理性的 选择行为，因而它是一种完全“非违法”的行为，它的开展和运用就应受到法律的保护。 这也是税收筹划不同于偷、欠、骗等税收违法犯罪活动的根本所在。因而我们应该提倡 企业依法纳税，依法进行税收筹划。 2 3 2 税收筹划的前提条件 税收筹划是市场经济的必然产物，是以纳税单位成为独立自主的经济决策体为条件 的。没有独立自主的经营决策权和投资决策权，也就不存在税收筹划的必要与可能。纳 税人有纳税义务，也有不缴纳比税法规定的更多的税收的权利j 只有义务而没有这种权 利，税收筹划就失去意义。回避税收筹划问题，并不等同于纳税人不打税收的主意，所 以不如明确加以界定，在强调依法纳税义务，确保国家利益的前提下，不应忽视纳税人 应享有的权利。国家是否承认和保障纳税人的权利，是否制定法律、法规鼓励税收筹划 工作广泛地开展，是制定影响税收筹划发展的重要因素。 国家法制必须是健全的和透明的。在民主法制不健全的社会里，纳税人的法律意识 淡薄，往往会采用一些违法的手段去减少自己的税负。此外，法律不完善极易导致“人 ； 治”代替“法治”，通过打通与“权力者”的关系就可以获得税收利益，何乐而不为。 广西大学i 商管理硕士学位论文 房地产企业税收筹划研究 相反，在法制社会里是依法治税的，譬如，免税和减税的资格不是由人来决定，而是由 法律来决定，杜绝了任意性行为，而通过违法行为来降低税负的风险也是非常大的， 旦被查出就得不偿失。因此纳税人更愿意通过合法的税收筹划的手段去实现自己减轻税 负的目的。所以越是民主、法制健全的社会，纳税人的权利就越能够得以顺畅行使，纳 税人的筹划意识就会越强。此外，税收筹划还同税收制度的规范化和优惠政策的稳定性、 可预见性密切相关。 由此可见，税收筹划