作业成本法的应用研究.doc

成都理工大学作业成本法的应用研究作者姓名：-专业名称：会计学指导教师：-作业成本法的应用研究摘要进入二十一世纪以来,随着国民经济的持续稳定增长和国内各产业的发展环境的不断改善,加之当今社会科学技术水平的大幅度提高,我国制造企业得到了较快的发展,计算机技术和自动化设备广泛的应用于企业生产经营的各个环节,越来越多的高新技术投入到生产中去,企业的制造环境发生了翻天覆地的变化。制造企业成本核算环境发生了重大改变,但多数企业还在使用传统成本核算方法,不能准确计算出产品的真实成本,从而造成会计成本信息失真,导致企业的错误决策。因此,传统成本法己经不能满足企业成本管理的需要,寻求更为有效的成本管理的方法就成为一个重要问题。作业成本法的出现不仅弥补了传统成本方法核算不准确的不足,更为重要的还在于，它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上，跟踪反映所有作业活动，最终对产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制，从而提高企业的决策水平,获取成本领先优势,最终提高企业的竞争能力和盈利能力。本文主要从作业成本法的发展和研究背景、作业成本法的基本理论、作业成本法在企业中应用现状以及企业应用作业成本法相关问题进行了阐述。 关键词：作业成本法 制造企业 应用研究AbstractSince entering the 21st century, along with the steady growth of the national economy and the development of domestic industry environment of continuous improvement, combined with todays society greatly improved the level of science and technology, manufacturing enterprises in our country got fast development of computer technology and automation equipment widely used in enterprise production and operation of each link, more and more high and new technology into the production, great changes have taken place in enterprise manufacturing environment. Manufacturing enterprise cost accounting environment changes, but most companies still use traditional cost accounting method, can not accurately calculate the true cost of products, resulting in cost accounting information distortion, led to the incorrect decisions of the enterprise.As a result, the traditional cost method already cant satisfy the need of enterprise cost management, seek a more effective method of cost management has become an important issue. To introduce a new method of cost control and management,activity-based costing , make up for the inadequacy of traditional cost management method, strengthen cost control and improve the decision-making level of enterprises, to obtain cost lead, eventually improve business competitiveness and profitability.This article mainly from the development of homework cost method and the research background, the basic theory of homework cost method, homework cost method in the enterprise application status as well as the enterprise application problems related to homework cost method are expounded.Keywords: activity-based costing，manufacturing enterprise，application research目录摘要IAbstractII目录III前言11 导 论21.1 研究的目的和意义21.1.1研究的目的21.1.2研究的意义21.2 国内外研究综述31.2.1国外研究31.2.2国内研究41.3研究方法52 作业成本法的基本理论62.1 作业成本法的产生背景62.2 作业成本法相关概念62.2.1资源72.2.2作业72.2.3作业链与价值82.2.4成本库82.2.5成本动因82.3作业成本法的核算对象92.4作业成本法的计算程序93 作业成本法与传统成本法的比较103.1 作业成本法与传统成本法的联系103.2 作业成本法与传统成本法的区别103.3 核算程序的比较113.4 作业成本法的比较优势114 作业成本法的应用134.1 我国制造企业应用作业成本法现状及存在的障碍134.2 推行作业成本法的可行性分析144.3 推行作业成本法的措施145 案例分析165.1 案例背景165.1.1 公司概况165.1.2 公司采用作业成本法原因165.1.3 实施作业成本法的可行性分析175.2 A公司进行作业成本核算的实施步骤175.2.1 分析公司的组织结构和工艺流程175.2.2作业流程及作业动因175.2.3 据资源分配动因，将资源耗费归集到作业中心中185.2.4根据公司实际发生的各种产品的作业量以及成本动因得出成本动因计算表195.3作业成本法实施成效195.4对其它公司的借鉴20总结21致谢22参考文献23- IV - 前言企业对成本管理方法的研究和改善，是企业永远追求的目标。然而当前传统的成本核算方法中，十分重视对人工费、材料费等直接费的计算与控制，一定程度上忽视了对间接费用的分配，单一的以直接人工工时或机械使用工时为基础，来确定间接费用分配率，这种对间接费用的分配方法会导致间接费用分配不均，从而在一定程度上扭曲了产品的成本。因此在企业对成本管理要求日益提高的情形下，有必要研究出一种新的针对间接费用的成本核算体系。从国外引进的作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的费用分配率进行成本分配的成本核算方法。作业成本法的核心是它独特的成本核算方法,作业成本核算方法不仅能够准确计算复杂的产品成本,而且由于它是将作业成本作为计算对象,这使得企业可以将成本管理深入到作业层次，我国企业应积极地将这种新的成本核算与管理方法应用于企业成本管理之中。本文主要分为六章，第一章绪论，主要阐述了论文选题的动机背景、研究意义、研究方法,并对国内外作业成本法的研究现状进行了文献综述；第二章介绍了作业成本法的基本理论与方法；第三章主要讲了传统成本法与作业成本法的异同，第四章主要对我国作业成本法的运用现状进行了分析；第五章主要以A企业为案例进行分析，对作业成本核算体系实施的过程进行了详细的说明,第六章是总结。1 导 论1.1 研究目的和意义1.1.1研究目的准确和详细的成本信息是企业经营决策和制定发展战略不可或缺的基础信息。随着我国加入WTO,世界经济一体化进程的加快和科学技术的快速发展,越来越多的企业从产品研发设计到制造生产，从原材料采购、配给到产品销售，都广泛的应用计算机技术和自动化设备,这些高新技术在生产领域的广泛应用不但极大地提高了企业的生产效率和产品质量,同时也改变了企业的成本结构,使间接费用在生产费用中所占的比重越来越大。于是,传统的按人工工时或按产品数量分配间接费用的成本核算方法分配出的产品成本明显扭曲了产品的实际成本,提供的成本信息越来越不适应企业成本管理与控制,于是需要一个适应先进生产制造企业的成本核算方法。作业成本法(ABC)的出现能够从根本上解决传统成本核算法的缺陷，可以有效的解决我国制造企业生产成本分配混乱、辅助生产成本分配粗糙、制造费用分配不科学等问题，提高了成本信息的精确性。这是一种以作业为基础的成本核算方法,能够从根本上解决传统成本核算法的缺陷,为企业提供了成本核算、成本管理的新思路。因此,研究作业成本法在企业中的应用,具有普遍的现实意义。1.1.2研究意义随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快,市场需求多样化和个性化，现代企业商品生产过程自动化和信息化的趋势下,作业成本法作为一种新型的成本核算方法开始受到关注,并逐渐被更多的企业采用。作业成本法是一门针对性较强的应用性理论，不同的行业，他们的生产经营特点是不相同的，在进行成本计算时，选择的方法也不尽相同。本文以制造企业作为对象来进行研究的原因是，更多高新技术的运用使得产品成本中的间接费用比重越来越多，那么这类企业仍然按照传统的成本核算体系所取得的成本信息来计算是不准确的，这就导致建立在此基础之上的成本管理也失去了原有的价值和意义。作业成本法发展至今,其理论研究虽然较多，但由于作业成本法要求较高,应用较为复杂,这一核算方法在现实应用中并不普及,目前仅有一些大型企业采用该方法进行核算。本文主要从作业成本法的相关基础概念入手，对作业成本法和传统成本法进行比较，并结合作业成本法在我国运用的现状，针对性提出相应的措施。旨在加深人们及企业对作业成本法的认识和重视程度，加强企业对成本的管理，提高企业的市场竞争力。1.2 国内外研究综述1.2.1国外研究综述作业成本法发展历程，可以追溯到 20 世纪杰出会计大师美国人埃里克科勒教授。科勒在实践中发现水能发电企业在发电过程中直接人工和直接材料占总成本的比重比较低，公共费用占总成本的比重很高。在这种情况下，基于“直接成本占总成本很大比重”条件下的传统成本核算方法便不再适合了。科勒教授在1952年编著的会计师词典中,首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。在该词典中科勒认为:每项作业都要设置一个账户,即作业账户,作业账户是指某交易或事项的收入和费用账户,该交易事项的作业主管人应履行责任,施行控制,交易事项包括材料和各种服务,但属于他人责任范围的及其他事项不在该账户范围内。会计史上将科勒的会计思想称为作业成本法(ABC)的萌芽。1971年乔治.斯托布斯教授在作业成本计算和投入产出会计一书中,对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面系统的阐述。乔治最具代表的理论观点是：会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准,成本不应硬性分为直接材料，直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被步步消耗的,而不是完工产品这一结果。罗宾库珀与罗伯特S卡普兰（哈佛大学）（1988）明确了作业成本会计的概念，指出产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和。成本计算的最基本对象是作业,作业成本法（Activity-Based Cost，简称 ABC）所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。随后美国众多的大学会计界和公司联合起来,共同在这一领域开展研究、探索与实践。David Ben-Ariel、Li Qian 在 2008 年发表的作业成本管理在产品开发与没计中的应用文章中，通过案例分析认为，在产品设计与开发阶段作业成本法能够提供更为准确的成本信息。1.2.2国内研究综述我国最早对作业成本法展开研究是在上世纪80年代末期,由场中天、马贤明、陈良(1988)在会计研究上发表了一篇题为“管理会计:挑战、对策与设想”的文章。在上世纪80年代末期国外对作业成本法的研究刚刚深入,还处于不成熟的阶段,这一时期国内对作业成本法的研究也主要是参考国外,所以并未对作业成本法进行更深入的研究。与此同时，我国企业环境并未实现真正的完全信息化，因此还不具备作业成本法所需的应用环境。直到20世纪90年代中期,随着科技在企业的应用,国内也逐渐具备使用ABC的企业环境,因此理论界又开始重新重视对ABC的研究。余绪缨教授（1993-1994）对作业成本法的内容、框架以及内部联系进行了详细系统地介绍，同时探讨了作业成本核算方法和作业成本管理方法在我国应用的可行性。将当时作业成本法在国外发展的先进理论与应用实践成功引入到国内，为我国会计理论界研究作业成本法奠定了较为坚实的基础。1995年王光远在会计研究上发表的作业会计的基本概念一文对作业成本法的相关概念进行了深入分析。1999王平心和李明红在第五期财会通讯发表“ABC核算体系的业务处理程序设计”。2000年章家瑞在第六期广西会计发表了“作业成本法对相关财会理论的影响及应用”。2000年欧佩玉、王平心介绍了作业成本法在某变压器厂的实际运用情况,这为我国企业进行ABC系统开发提供了很好的参考案例。近年来,更多的国内学者结合作业成本法在实务工作中的具体运用及相关问题进行探讨,出现了大量的在制造企业运用的情况,如:屈成鹰、沈艺峰(2001)提出要找最重要的、与主要成本相关的关键成本动因,而不必求全责备。上海财经大学作业成本研究课题组(2002)认为,作业成本法系统设计应遵循成本效益原则,避免作业成本设计过于精细,宜简易可操作,内部非财务人员的广泛参与便于作业成本系统推广使用。于增彪、王竞达、聂惠贤、杨公遂(2005)认为传统成本系统与作业成本法可以结合起来,在初始实施作业成本法时,作业动因可以略粗一些,逐步完善,达到更精确。在引入作业成本法思想的同时,也有一部分学者对这种新的成本计算方法及其应用条件予以客观评价,他们对ABC持怀疑态度。代表文章有吴革于1999年在第2期上发表的上海会计“关于作业成本法争论的五个焦点问题”。但大部分学者还是对作业成本法的应用前景持肯定态度。认为作业成本法更适用于知识经济,全球经济一体化和会计发展的需求。经过众多学者的共同努力，我国对作业成本法的研究从最初的简单介绍逐渐走向成熟。然而作业成本法在我国企业的运用尚处于不成熟的发展阶段，还有许多需要完善的地方。1.3研究方法具体研究方法分为以下三种：1.理论分析方法。本文阐述相关理论的基础上，分析了作业成本法在企业应用的必要性，指出了企业利用作业成本法进行成本核算面临的问题，并提出了相应的建议。2.比较分析方法。 运用比较分析法对作业成本核算方法和传统制造成本核算方法进行对比研究，比较了两种方法的核算流程，并分析各个方法的优缺点。3.案例分析方法。本文结合案例对作业成本法在企业中应用情况进行分析，使理论更加具有可操作性。2 作业成本法的基本理论2.1 作业成本法的产生背景20世纪80年代以来,企业所处的内部环境和外部环境发生了巨大的变化,包括网络、信息科学技术在制造系统中的应用、大量高度自动化的先进生产企业的出现等等，这些都使得原有的成本核算管理系统在新技术新市场环境下受到了严峻的挑战。在新的企业环境中表现出企业成本结构巨变，直接人工越来越少间接费用在成本中的比重越来越大。资料表明，20 世纪 70 年代之前，间接费用仅为直接人工成本的 50%-60%，而在新的生产环境中，产品成本结构发生了质的变化，直接人工成本的比例大大降低，间接费用在最终产品成本中的比例却大幅上升，传统成本法下直接人工占产品成本的 40%-50%，而新环境下所占的比例还不到 10%，有的仅占产品成本的 3%-5%，大多数公司的间接费用负担率已经达到直接人工成本的 400%-500%。成本结构的巨变直接影响传统的成本分配和核算方法,使传统成本核算偏差增大,需要采用新的成本核算方法对企业进行管理和控制。同时企业的竞争压力也在日益加剧，这种情况下，越发要求企业能够提供有针对性的差异化产品和服务，因此，企业不得不放弃传统的大规模批量式生产，同时采用小批量、差异化的产品生产方式，无形中也加大了产品生产的复杂程度。在这种情况下继续采用早期成本会计大批量生产条件下以数量为基础的产品成本核算方法就严重扭曲了产品成本信息。那么以业务量为基础的作业成本法就能提供相对准确的成本信息。2.2 作业成本法相关概念作业成本计算简称ABC，是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。它突破原有的以“产品”归集成本的思想,引入“作业”这个概念,把企业成本计算深入到作业层次,将资源成本按照资源动因汇集到作业层,再由作业层按照作业动因分配到成本对象,通过对所有作业活动追踪并动态反映,可以提供作业中心、生产过程、产品、客户等多层次的成本信息,为企业决策提供相对准确的信息。2.2.1资源资源是成本的原始形态，没有资源的耗费那么成本的核算也就无从谈起没。为维持企业正常生产经营发生的各类成本、费用等都可以称作企业的资源。资源项目一般有:原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、办公费、修理费、运输费等等。2.2.2作业作业是建立作业会计的最基本最核心的概念,也是作业会计核算的基础,只有弄清楚了作业的定义才能够更好的研究作业成本法。作业是一件有特定目的的工作或任务。在我国,于富生教授(1998)总结作业是基于一定目的,以人为主体,消耗一定资源的特定范围内的工作。例如，防盗门厂购买钢板；快餐店制作汉堡包；生产车间调整准备机器等 。为了更好地对其研究，便于作业的分析，所以要对作业进行层次的分类。一般情况下按作业水平可以将作业分为以下四类：单位水平作业。既针对单位产品的作业，每生产一单位产品这类作业就要发生一次，它随着产品数量的变化而变化，例如直接材料，直接人工等。批次水平作业。既针对一批产品的作业，每生产一批产品就要作业一次，它是随着生产批次数量的变动而变动的。例如，对每批产品的订单处理、机器调试以及产品的质量检验等。产品水平作业。是指为满足客户的需要，作业动因随特定产品种类的变动而成比例变动的作业。例如，投产一个产品线所发生的工程成本、某一产品的研发成本、测试成本。这种作业的成本随着产品项目的变动而变动。维持水平作业是指为企业整体服务，与企业整体管理水平有关的作业。这种作业的成本随企业整体情况变动，与产品的种类和多少无关。如人事管理、一般管理等。2.2.3作业链与价值作业链是一系列前后有序的作业的集合体。作业成本法认为，企业是为实现顾客价值而进行一系列作业的组合体，形成了一条完整而有机的作业链。企业作业的过程就是价值实现的过程，资源通过作业的推进，不断地向前传递，不断地将价值积累，直到产品最终提供给客户为止。作业链中的作业按是否增加顾客价值将其分为增值作业和非增值作业，增值作业就是能够增加价值链中顾客价值的作业，它的增减变动会直接导致顾客价值的变动，非增值作业就是既不增加顾客价值也不减少顾客价值的作业，它增减变动不会对顾客价值的大小造成影响。在理想状态下，企业生产经营过程中只有产品设计、产品加工、产品交付为增值作业。常见的非增值作业则包括：存货中的存储、整理和搬运；生产中的待料停工以及机器维修停工；因质量问题出现的返修、重复检测等。价值链是指企业作业链的价值表现。作业的转移同时伴随着价值的转移,最终产品是全部作业也就是全部作业的价值的集合，因此可以说作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。价值链分析的目标就是发现和消除不增值作业,提高增值作业的工作效率。2.2.4成本库成本库是指作业所发生的成本的归集，在传统成本会计中,以部门进行各类制造费用的归集,而在作业成本法中,将每一个作业中心所发生的成本或资源归集起来作为一个成本库。在一定程度上可以理解为，成本库是作业中心的货币表现形式。一个成本库是由同质的成本动因组成，当生产的各种产品所耗用制造费用的动因相同时,这些制造费用作业即为同质的,可划分为同一个成本库。2.2.5成本动因库拍和卡普兰教授曾于1987年在一篇题为成本会计怎样系统地歪曲了产品成本的文章中提出了成本动因理，该理论认为:作业是一组织内消耗资源的某种活动或事项，作业是由产品引起的,而作业又引起了资源的耗用，成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的，这种隐藏在成本之后的推动力,就是成本动因。根据ABC原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准,它反映了消耗资源的起因,是资源费用归集到作业的依据。作业动因指作业发生的原因,是将作业成本库中的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准,也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数来向各作业成本库（作业中心）分配人工方面的费用。在这里，从事各项作业的人数，就是一个作业动因。2.3作业成本法的核算对象根据企业管理组织的需要，成本核算对象可以是产品，也可以是作业、部门或生产线乃至整个企业，具体表现为以下三方面：1.以资源作为成本计算对象将有意义的资源耗费价值计入作业成本，而无益于产品形成的资源耗费价值不计入作业成本，而计入期间费用。2.以作业作为基本成本计算对象将增量作业耗费价值计入产品成本，而非增量作业耗费价值不计入作业成本，而计入期间费用。3.以最终产品作为成本计算对象开立成本计算单，按作业种类设置成本项目。2.4作业成本法的计算程序作业成本法的基本指导思想是：“生产导致作业的发生,作业消耗资源并导致成本的发生,产品消耗作业”。因此在作业成本法下,其成本计算系统分为三部分。首先，确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库；其次，确认作业、主要作业和作业中心，并建立作业成本库，将各个资源库汇集的价值分配到各个作业成本库中；最后，选择作业动因，将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。 3 作业成本法与传统成本法的比较3.1 作业成本法与传统成本法的联系作业成本法与传统成本法存在着一定的联系，主要表现为以下两方面：1.作业成本法与传统成本计算法对直接费用的分配是相同的，在作业成本法下直接成本(如直接材料成本)可以直接计入有关产品,这一做法与传成本计算法是一样的,都是根据收益性原则对发生的直接费用予以确认。2.作业成本法与传统成本计算法都是计算最终产品成本。在采用作业成本法计算成本时,按企业经营活动中发生的各项作业所消耗的资源(即根据资源动因)来归集成本,计算出作业成本,然后根据各项作业成本和成本对象(产品或服务)之间的因果关系(即成本动因),将作业成本追溯到成本对象,计算出产品的最终成本;传统成本计算方法是将不同质的制造费用以部门为基础进行归集,采用单一分配率进行分配和再分配,计算出产品的最终成本。3.2 作业成本法与传统成本法的区别作业成本法与传统成本法也存在着一些区别：1.成本核算对象不同。作业成本法的核算对象是作业，传统产品成本法核算的对象是产品。2.间接费用的分配方法不同。传统成本计算方法分配间接费用采用的是像机器工时、生产工时等较为单一的标准。在作业成本核算制度下，首先，要确认费用单位具体做了什么作业，计算每种作业所产生的成本，然后，以产品对这种作业的需求为基础经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追加到产品。因而，作业成本采用的分配基础是作业的数量。 3.成本计算程序不同。与传统成本制度不同，在作业成本法制度下，首先，要确认费用单位做了什么作业，并计算每种作业所发生的成本，再以这种产品对作业的需求为基础，将成本追加到产品。3.3 核算程序的比较传统的成本法首先按车间归集制造费用再采用单一的标准进行间接费用的分配, 在这种核算方式下将无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。作业成本法首先将耗费的各种资源归集到各个作业成本库，再将各作业成本库的成本按各自的成本动因分配到各成本计算对象，归根到底,它是采用多种标准分配间接费用,是对不同的作业中心采用不同的成本动因来分配间接费用。对直接费用的确认和分配,与传统成本计法并无差别。对间接费用的分配则依据作业成本动因,采用多样化分配标准,从而使成本的可归属性大大提高，因此,从间接费用的分配准确性来说,作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确，从成本管理的角度讲,作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上,通过对所有作业活动进行跟踪动态反映,可以更好地发挥决策、计划和控制作用,以促进作业管理的不断提高。3.4 作业成本法的比较优势实施作业成本法能够提供更为详细和准确的成本信息。作业成本法的理论基础是产出消耗作业,作业消耗资源。在作业成本计算法下,能够改变传统成本计算中以生产工时或人工工时成本等单一分配基础进行间接成本分配的方法,而是根据产品在生产过程中所消耗各项作业的情况,选择不同的作业作为分配基础。传统成本法以产量为基础分配间接费用而实际上资源的消耗不仅与产量有联系,其更直接的联系是产品耗用的作业量,而且从产品生产过程来看,用作业为基础分配间接费用更为准确。作业成本法能够揭示产品本身的获利能力,提高企业的经营决策。在作业成本法下,成本管理的对象不仅仅是“产品”更重要的是“作业”,不仅核算产品成本,而且核算与产品有关的从产品设计、开发到生产、销售为止的全部生命周期内的投入成本。这种以“作业”为核心建立起来的成本核算体系,便于追根溯源,有利于全面分析哪些作业是增加企业价值的、哪些作业不增加企业价值,以便尽可能地消除那些不创造价值的非增值作业,降低作业耗费,提高作业效率,进而增加企业的价值。作业成本法有利于分清经济责任,便于业绩评价。作业成本法的计算基础是建立在分析作业和成本动因的基础上,通过建立作业中心和作业成本库单独核算相关作业和费用,且每一个作业中心的活动都是独立的，因此，它可以很好的解决传统成本管理制度下经济责任不清的问题,便于业绩评价,并且使以往不可控的成本在作业成本法下变为可控。4 作业成本法的应用4.1 我国制造企业应用作业成本法现状及存在的障碍我国逐步将作业成本法应用于实践之中开始，作业成本法在我国制造企业有了一定范围的应用，我国一些竞争比较激烈且企业内部管理水平较高的大型企业中,已经分部门的采用作业成本法进行核算,如许继电器、东风汽车、科龙集团、美的集团、诺基亚、广州宝洁公司、海尔集团等等,并取得了良好效果，但与作业成本法在西方广泛的应用相比，我国成功运用作业成本法的企业还很少。目前我国的科学技术水平得到了迅速的发展,不少高新技术的研究也达到了世界顶尖水平,但是,从宏观上来看,我国的生产制造技术和国外先进技术相比还存在着比较大的差距,很少有企业能够将高新技术全面的应用于生产领域,企业的信息化程度也不够高。企业类型仍以劳动密集型企业为主，技术密集型企业在全部企业中所占比重还比较小。因此，适合作业成本法的环境还未完全形成。实施成本高，缺乏应用作业成本法的动力。作业认定、确定成本动因、配套相应软件、专业人才等都需要高额的支出，采用作业成本法变得复杂，费时、费力。虽然目前作业成本法在理论上得到认定，但很难使企业高层管理人员冒着风险投入资金与人力进行一项不知是否成功的改进。作业成本法难以获得全面的支持。从资源分析开始,至各个作业的划分、作业成本库和作业动因的确定，这一系列过程来看,企业的财务部门会在成本计算这个环节起主导作用,但对相关的动因分析、作业划分、流程优化等,需要很多相关部门的专业技术支持,然而我国目前大多数企业包括企业管理层大多将成本核算管理等职能简单归为财务部的职能，都单纯以财务部门为发起单位,同时没有获得领导层的大力支持，因而很难获得成功。作业成本法与我国现行的企业会计准则存在一定的差距。我国现行公认的会计准则是以成本核算对象归集和分配生产成本,将非生产成本计入期间费用,而作业成本法是以作业为中心归集和分配企业的全部成本,期间费用由企业不增值作业成本组成。4.2 推行作业成本法的可行性分析近年来，随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进技术的进步带来了管理理念和管理技术的巨大的变革。我国高科技企业，先进制造业企业和服务企业等逐步增多。这些企业的间接成本较高，可以为作业成本法的普及提供更大的优势。同时，随着市场经济体制和现代企业制度的不断完善，市场竞争日益激烈，我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。使人们更能接受能够提供更为准确的成本信息的作业成本法。近年来，我国电算化工作已取得迅速发展，电子计算技术和信息处理技术的应用发展，满足了作业成本法下间接费用分配标准多元化的大量工作量。作业成本法是一种较复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，又需要高素质的会计人才作为保障。目前我国企业会计人员职业判断能力越来越强，这就为作业成本法的应用和推广提供了人才保证。4.3 推行作业成本法的措施企业应综合考虑成本与效益之间的关系来确定企业是否该采用作业成本法。由于作业陈本发实施的环境要求及实施过程较为复杂、实施成本花费较大，因而应根据企业自身的生产经营特点和实际情况来选择适合本企业的成本核算方法。而且作业成本法并不是一蹴而就的行为，在分析其实施的必要性和可行性的基础上，要坚定操作的信心，不能遇到困难就轻易放弃。为了保持方法实施的环境符合要求，建议在企业内部建立科学的组织、制定实施严格的内部控制与完善的管理制度同时取得管理层和各部门的支持与信任。在作业成本下,间接成本不是均衡地在产品间进行分配,而是根据成本发生的前因后果,通过成本动因追溯到产品,将所有作业活动进行动态反映,对产品形成的过程中所发生的所有作业成本进行有效地控制。因而，成本动因的确定对作业成本法的运用起着巨大的作用。成本动因的确定是一个十分复杂的过程，需要进行大规模的信息处理和计算，因而，企业需要运用先进的计算机技术为成功运用作业成本法作为保证。 5 案例分析5.1 案例背景5.1.1 公司概况A公司是专业电子元器件生产厂家,是集电力电子产品研发、生产、销售于一体的高新技术企业。 公司成立于1989年，现有520多名专业技术人员，二十余条现代化生产线，具有专业研究开发和生产制造经验，目前主要生产电阻器、电位器等电子元器件。公司主要产品有精密电阻器,电位器,传感器，家电用薄膜电阻器,厚膜电阻器,大功率电阻器，片式电阻器，线绕电阻器，熔断电阻器，线绕电位器，交流电源滤波器等。公司长期服务于世界500强，受到爱默生、日本富士通、华为、中兴通讯、上海电气,南车集团,长虹、海尔等知名企业并广受赞誉。5.1.2 公司采用作业成本法原因公司自成立以来一直都是采用的传统的会计核算方法进行会计核算，按照机器定额工时进行的制造费用分配，原材料和人工费用直接归集到产品收益中。但随着经济一体化的快速发展，作为科技、劳动密集型产业的电子制造行业竞争越来越激烈、企业生产的电子化自动化的进程以及客户需求的多样性和个体化的出现,直接材料费用在总成本中的比重呈现下降趋势，而制造费用在产品成本中所占的比重会不断增大，传统标准成本法的核算结果已经出现了偏差,尤其在对制造费用的核算上已经不能准确的反应产品的实际成本.如果产品生产成本信息反映不准确，将会严重影响企业的生产决策，对企业发展的影响是不可低估的。因而，企业急需进行更为科学的成本核算，其中如何准确的归集与分配制造费用和辅助生产成本是企业成本核算最关键的问题。对此公司高层领导决定改变现有的成本核算方式，于是公司选择了能够体现A公司精密制造能力水平的三车间作为作业成本法试运的首个车间。5.1.3 实施作业成本法的可行性分析A公司有规范的企业管理基础。企业成立20余年，企业管理逐步成熟规范，如采用准时生产方式、全面质量管理等先进管理理念与技术。A公司有高层领导的支持以及拥有较高素质管理和现场业务人员，有进行成本核算方法改进所需的专业素养。5.2 A公司进行作业成本核算的实施步骤作业成本法在任何公司里的运作都需要经过一系列的固定流程，如分析公司的组织结构、分析作业流程、分析作业动因等。作业成本法在A公司的实施同样也需要几个固定程序。5.2.1 分析公司的组织结构 表1 各部门主要职责 部门 主要职责 总经办 负责全公司日常行政事务管理，公司日常活动的安排 财务部 负责公司日常财务核算，组织各部门编制收支计划 人力资源部 全面负责公司日常人事、财务、安保、培训等工作 市场部 负责公司产品的销售和市场推广业务 科技质量部 负责公司新产品的开发，原材料以及产品的质量检验 采购部 负责原材料，机器设备，低值易耗品等的采购 制造部（车间） 负责公司产品加工业务5.2.2作业流程及作业动因分析根据企业生产流程和组织结构,确定企业生产作业如下：材料采购作业、产品设计作业、车床加工作业、检验作业、仓储作业、销售作业。车床加工作业主要分为：蒸发成膜作业、铆选作业、刻槽作业、点焊作业、检验作业、包装作业。根据同质作业合并的原则,划分了产品设计，原料采购，蒸发成膜、刻槽、检验、包装，仓储，销售八大作业中心。 1.原料采购作业：该作业中心的成本主要有包括采购人员工资福利费、房屋及设施折旧、一般管理费。因此，作业动因确定为采购批次。 2.设计作业：该作业中心的成本主要包括设计人员工资福利费、房屋及设施折旧等。因此，作业动因选为设计次数。 3.蒸发成膜作业：该成本库主要成本为表现为镀膜所消耗的动力和折旧，作业动因为镀膜次数。 4.刻槽作业:该作业中心主要成本为电力的消耗和机器的占用，与生产时间有关。因此，作业动因为机器工时。 5.检验作业：该作业以人工为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，因此，选择人工小时作为该作业中心的作业动因。 6.包装作业：主要成本包装人员工资福利费、房屋及设施折旧、电费。因此，作业动因为人工小时。 7.仓储作业：主要成本为工作人员工资福利及房屋折旧。因此，选定产品数量为作业动因。 8.销售作业:销售人员工资及福利。因此，作业动因为订单数。5.2.3 据资源分配动因，将资源耗费归集到作业中心中 表2 作业成本库 项目采购设计蒸发成膜刻槽检验包装仓储销售 工资及福利 机物料消耗 办公费 电费 折旧 差旅 运输费 建立作业中心后，除直接材料外需要根据财务部的制造费用明细账进行分析，将资源费用按照资源动因归集到各个作业成本中心。5.2.4根据公司实际发生的各种产品的作业量以及成本动因得出成本动因计算表 表3 成本动因计算表 成本库 成本 成本动因 作业量 产品1 产品2 产品3 合计 采购 采购批次 设计 设计次数 蒸发成膜 镀膜次数 刻槽 机器工时