所得税的会计处理方法比较分析.doc

哈尔滨理工大学专科毕业论文哈 尔 滨 理 工 大 学毕 业 设 计题 目：所得税的会计处理方法比较分析院系专业： 经济管理系、会计电算化 学 号： * 姓 名： * 指导教师： * 系 主 任： * 2012年06月20日I哈尔滨理工大学专科生毕业设计（论文）所得税的会计处理方法比较分析摘 要随着我国经济内容的不断丰富，企业所得税会计核算内容不断扩大，核算方法也历经创新且越来越复杂，所得税会计变得越来越重要。06 年新会计准则的颁布，要求上市公司要采用资产负债表债务法核算所得税费用。资产负债表债务法是目前所得税会计核算方法较为复杂较难理解的，但它是建立在“资产负债表观”的基础之上，比应付税款法，递延法，利润表债务法提供的会计信息更加全面、更加相关、更加可靠。新准则颁布四年来，资产负债表债务法在企业的采用率没有明显提高，究其原因笔者认为是其难理解性造成的。所以，为了积极推广新所得税准则的施行，对我国所得税会计及其相关问题的研究是十分有意义的。文章分为五部分，第一部分为绪论，介绍了研究背景和动机，以及国内外所得税会计研究现状。这一部分的介绍大致了解所得税会计的发展。第二部分介绍了所得税会计的相关理论。第三部分对不同所得税会计方法做了比较研究。第四部分提出了对我国所得税会计的完善建议。关键词 所得税会计；利润表债务法；资产负债表债务法Comparative Analysis of Income Tax Accounting TreatmentAbstractAs the content of Chinas economy becoming rich and the content of corporate income tax accounting expanding, the methods of accounting have also gone through an innovative and become increasingly complicated. Income tax accounting is becoming more and more important. The new accounting standards were promulgated in 2006, it require listed companies to adopt the balance sheet liability method and calculate the expense of income tax expense. The new way is the most complicated way to calculate the expense of income tax expense at present and it is difficult to understand, but it is based on the theory of Apparent balance. Comparing with tax payable method、deferred method and income statement liability method, the new way is more in line with the principle of accrual、revenue and expense matching principle, the accounting information provided by the balance sheet liability method is more comprehensive、more relevant and more reliable. The new guidelines has been issued for four years, but the adoption rate of the balance sheet liability method in enterprise is not improved clearly. The reason I believe that is it is difficult to understand the nature of the new way. Therefore, in order to actively promote the implementation of the new tax guidelines, it is very significant to research the related issue of income tax accounting.This artiele is divided five parts. It introduce the research background and motivation, as well as domestic and foreign income tax accounting research in the first chapter, Through this part we know the development of accounting for income taxes in general. In the second chapter, which compares the ways of addressing the tax accounting. In the third chapter, which have the compare of different income taxes accounting. In the fourth chapter, put forward the perfect suggestion of income taxes accounting.Keywords Income Tax Accounting, Income Statement Liability Method, Balance Sheet Liability Method目 录摘 要IAbstractII第1章 绪论11.1 论文研究的背景11.2 国内外研究现状11.2.1 国外研究现状11.2.2 国内研究现状31.3 论文研究的目的和意义41.3.1 论文研究的目的41.3.2 论文研究的意义4第2章 所得税会计相关理论52.1 所得税会计目标52.2 所得税会计差异52.2.1 永久性差异52.2.2 暂时性差异62.3 所得税的分摊72.3.1 所得税费用的期内摊配72.3.2 所得税费用的跨期摊配8第3章 所得税会计方法的比较研究103.1 应付税款法与纳税影响会计法的比较103.1.1 概念比较103.1.2 区别与联系103.1.3 研究小结113.2 递延法与债务法比较113.2.1 概念比较113.2.2 区别与联系123.2.3 研究小结123.3 利润表债务法与资产负债表债务法比较133.3.1 概念比较133.3.2 区别与联系133.3.3 研究小结16第4章 完善我国所得税会计的建议174.1 提高资产负债表债务法在我国的普遍适用性174.2 降低递延所得税资产的减值转回造成企业利润操纵的可能性174.3 所得税费用及其递延项目的披露较为简单18结 论19致 谢20参考文献21V第1章 绪论1.1 论文研究的背景随着我国经济内容的不断丰富和经济全球化进程的加快，我国会计准则逐步向国际会计准则靠拢。我国财政部从2005年开始，结合国情并借鉴了国际会计准则，对我国会计准则体系进行了的全面改革，最终在2006年2月15日正式发布了企业会计准则，要求2007年起首先在上市公司开始使用。新准则的颁布表明我国会计准则与国际会计准则基本完全趋同。其中企业会计准则第18号所得税准则更是填补了我国关于所得税会计核算的一大空白。众所周知，新准则之前我国是用企业所得税会计处理的暂行规定来规范所得税会计的处理。新所得税准则是我国首次在会计准则中涉及所得税问题，且在所得税费用确认、计量、列报与披露方面都有了巨大的改变：增加“暂时性差异”概念代替原有的“时间性差异”，并强制要求大中型企业采用资产负债表债务法代替原有的应付税款法、递延法、利润表债务法来进行所得税的核算。新准则颁布至今己六年的时间，在实践过程中难免还会存在一些问题，那么，新所得税会计准则如何操作，有哪些改进，又有什么缺点，对企业的财务状况和相关财务指标又会产生怎样的影响呢？对所得税会计及其相关问题的研究己经成为一个重要的课题1。1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状所得税起源于第一次世界大战时的英国，于19世纪末在全球各国普遍施行。发展至今，有百年的研究历程。1. 美国的所得税会计研究现状美国在所得税会计研究领域遥遥领先，其研究内容最为广泛，研究成果最多。美国的会计程序委员会于1944年就颁布了一条所得税会计处理准则，明确规定所得税归于费用类，并提出了“时间性差异”、“永久性差异”的概念，要求对时间性差异按照权责发生制进行摊销，会计处理方法有债务法和纳税净额法供企业选择。此后十年即1954年的时候，美国又颁布了新的条文，指出企业对所得税的会计核算可以采用直线法也可以采用加速折旧法，但企业大多采用直线法，而税收核算则更多采用加速折旧法，因此二者的计算结果会产生一定的差额2。由此开始美国展开了一次大的争论，争论的焦点围绕着所得税的分摊展开。经过一段时间的争论后，于1967年美国会计原则委员会又推出了新的所得税会计准则，即第十一号意见书。此次准则的要点在于将重点放在了利润表上，并禁止使用“债务法”和“纳税净额法”，确定了“全面摊配观”下的递延法的地位3。2. 英国的所得税会计研究现状在英国，1999年6月和8月，英国会计准则委员会(ASB)分别发表了第18号财务报告准则征求意见稿 (FRED18)本期税款和第19号财务报告准则征求意见稿 (FRED19)递延税款，在广泛征求意见和充分讨论的基础上，于当年12月正式发布了FRS16本期税款和FRS19递延税款两个准则，用以规范所得税会计的实务4。3. 国际会计准则中所得税会计准则的发展国际会计准则中所得税会计准则也一直在不断发展进步中，国际会计准则委员会(IASC)于1979年7月发布，并于1981年1月1日开始生效的国际准则第12号（IASC）就是规范所得税会计的所得税会计准则，该准则规定了所得税会计处理方法，建议应用纳税影响会计法。同时，在所得税会计处理上指出，可以应用递延法或债务法，递延税款可以采用全部适用或部分适用，且递延税款在资产重估时可以灵活处理5。IASC 于1987年修改国际会计准则第12号，并于1989年1月颁布了所得税会计征求意见稿，要求所得税会计处理使用利润表债务法进行。此后，IASC又颁布了一些文件，推动了所得税会计准则的发展。主要是：1994年10月颁布所得税会计征求意见稿，基本采用了美国 N0.IO9的观点，使用资产负债表债务法；1996年正式颁布国际会计准则 12所得税，正式确定资产负债表债务法为所得税会计处理方法；2000年颁布了新的解释性公告，其中第二十一号涉及到所得税，主要是指已重估非折旧资产的收回的所得税问题6。就各国所得税会计研究的成果来看，所得税会计研究的核心问题是不同处理方法的选择和运用。目前，就世界范围来看各国意见不一。美国、澳大利亚、德国、意大利、荷兰、英国采用债务法；加拿大采用递延法；国际会计准则采用可接受的递延法；法国、日本采用合并报表中的递延法或债务法。在债务法的具体应用上，大多数国家都采用了资产负债表债务法。在对暂时性差异进行所得税分摊的程度上，美国、澳大利亚、加拿大、荷兰是全部分摊；意大利和英国是部分分摊；国际会计准则是允许全部分摊和部分分摊；德国一般是全部分摊；法国和日本是在合并报表中允许全部分摊或部分分摊7。1.2.2 国内研究现状众所周知，会计和税法之间的差异在不断加大，并且这种差异会在很长时间内存在。这种情况下所得税会计必将与财务会计分离，并改变我国会计理论界长期存在的看法一财政决定财务，财务决定会计。自此所得税会计和财务会计有了各自的分工。所得税会计揭示了企业纳税时由于财务会计核算方法与按税法核算方法不同产生的差异及其调整；而财务会计的专业性加强，其提供和披露的会计信息更加可靠，会计处理方法的选择更加自如，彻底使财务会计独立8。我国对企业所得税的认识经历了很长一段时间，一直将企业所得税作为收益分配的一部分，出现这种情况主要在于我国收益分配的错误导向。新中国成立以来，收益分配的发展经历了很大的改变。但一直没有改变将所得税视为国家分红的方式的观念。这种状况直到1994年才结束。94年起，将所得税作为其企业的一项费用核算。同年，我国财政部门颁布了新的有关所得税会计处理的规定，对企业所得税会计处理方法的规定中，我国允许在应付税款放和纳税影响会计法中做出选择，纳税影响会计法包括递延法和利润表债务法。财政部曾经推出了征求意见稿(1995)，就所得税会计准则的问题向全社会的征询意见建议。该征求意见稿引起了广泛的关注，许多会计界的专家学者围绕着选用不同所得税会计处理方法及所得税会计的独立问题展开了激烈的辩论。之后，98年执行的股份有限公司的会计制度中，对所得税的会计核算要求采用94年的规定。该规定中含有对纳税影响会计法的应用条件，对其应用加以限制。当未来时间性差异得以转回的会计期间里，应纳税所得大于税前利润时，企业能够取得大量的应纳税利润可以用于核销的情况下，企业可以采用纳税影响会计法。在不符合条件下，企业应使用应付税款法。2005年财政部再次就所得税会计准则发布征求意见稿，选用资产负债表债务法作为唯一的所得税会计处理方法。财政部正式于2006年2月颁布了新的企业会计准则。与旧准则相比，新的所得税会计准则实现了与国际接轨，又符合了我国的国情。此次会计准则的改革，是一个巨大的进步，打开了所得税会计准则研究的新的一页。1.3 论文研究的目的和意义1.3.1 论文研究的目的自从1994年新税制改革以来，企业所得税业务处理方面最大的变化之一是所得税会计处理方法的变化。由于税务会计与财务会计的相对分离以及所得税性质方面的变化，会计利润与应纳税所得额就成为两个相对独立的范畴。如何根据我国的国情，科学地处理两者之间的差异就成为本文研究的目的所在。1.3.2 论文研究的意义众所周知，我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，永久性差异和时间性差异(暂时性差异)的数额将越来越大，从而必将对所得税产生重大影响。就目前我国所得税会计处理方法的发展情况看，由于应付税款法已受到严峻挑战，很多企业己经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响会计法的企业，对递延法和债务法(主要为利润表债务法)均有使用，从而造成了不一致，使得许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种(或一组)统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。但任何一种处理方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素，所以本论文拟在借鉴当今世界对所得税会计处理方法发展研究的成果、通过对比分析各处理方法本身优点与不足，在结合我国企业面临的会计环境基础上，研究我国企业对所得税会计处理方法的选择运用，以期增加企业报表的可比性，提高我国所得税会计信息质量。第2章 所得税会计相关理论2.1 所得税会计目标税务会计是以国家税法为准绳，借助财务会计规范、确认计量与财务报告的理论和方法，反映、监督和筹划税务资金活动的一门会计学分支学科。它是社会经济发展到一定阶段后，从财务会计中分离出来的，是一门涉及财务会计学、税收学等多学科相关知识，专门研究企业税务信息确认、计量和报告以及税务资金筹划管理的边缘学科。税务会计的目标是依据税法，正确计算和缴纳税款，提供纳税人税务资金活动方面的会计信息，以满足信息使用者在征纳税款、应税利润与税款费用的配比以及企业税务筹划等方面的信息需求。所得税会计是税务会计的一个重要组成部分，它依据现行所得税法的规定和要求，专门核算和管理企业在纳税年度内应纳所得税义务的形成、履行过程，并编报所得税会计报告。所得税会计的目标主要包括两方面，一是遵守现行所得税法的规定和要求；二是为其服务对象（包括税务机关、企业的经营者、所有者、债权人以及社会公众）提供所得税义务发生和履行情况的信息及其所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的财务信息。依据所得税会计提供的信息，税务机关可以据以进行税款征收、监督与检查，并为国家有关部门分析企业和行业所得税税收负担、税源前景以及完善、修改税法提供资料；企业的经营者、投资人、债权人等，可以了解到进行经营决策、投资决策、融资决策等所需的税务资金活动方面的会计信息；而社会公众可通过企业提供的所得税会计信息，评价企业的社会贡献额、诚信度和社会责任感等。2.2 所得税会计差异所得税会计差异按照产生的原因可以分为永久性差异和暂时性差异两类。区分永久性差异与暂时性差异是选择所得税会计处理方法的前提，各种所得税会计处理方法的不同之处主要体现在对暂时性差异的处理上。2.2.1 永久性差异永久性差异是指某一会计期间内由于会计规范与税收法规在计算企业收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。其中，会计利润是指根据会计规范的要求，采用财务会计程序确认收入、配比费用的方法，计算得出的所得税前收益，亦称会计收益或报告收益，它是一个财务会计概念，反映了企业一定时期内生产经营的财务成果。应税利润是指按税法规定确定应税收入、界定应税费用，并在此基础上计算得出的收益，即应纳税所得额，也称为应税收益或应税所得，它是一个税收概念，是企业所得税的计税依据，它的确定受税法制约，并因税收法规的修订而变化9。永久性差异在本期产生，不可能在以后各期转回，即它只影响当期的应税收益，不会在将来产生应税金额或可扣除金额。永久性差异主要有以下几种情况：1. 会计规范规定核算时作为收益计入会计利润，但税法规定不计入应税所得。例如，企业按照会计规范将国债利息收入作为投资收益计入会计利润；但我国税收法规规定，国债利息收入不计入应税所得，不缴纳所得税。2. 会计规范规定核算时不作为收益计入会计利润，而税法规定应计入应税所得。例如，企业将自产或委托加工的产品用于工程项目、职工福利、对外投资、分配给投资者及赠送他人等，财务会计上不确认收入；而税法规定这些情况视同销售，应计入应税所得，缴纳所得税。3. 会计规范规定作为费用或损失在确定会计利润时予以扣除，但税法规定不准扣减。例如，企业违法经营的罚款，非公益、救济性捐赠，非广告赞助支出以及超标准业务招待费等，按照会计规范可在确定会计利润时扣除，但税法规定不准从应税所得中扣减。4. 会计规范规定不确认为费用或损失，而税法规定可从应纳税所得中扣减。例如，我国税法规定，盈利工业企业凡当年发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年的应税所得。2.2.2 暂时性差异暂时性差异是指资产负债表中一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，该差额在以后年度资产负债表上列示的资产收回或耗用完时（或者列示的负债偿还时）会产生应课税金额或可抵税金额，即应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。应纳税暂时性差异（或可抵减暂时性差异）产生于资产负债表日，并在将来纳税申报时增加应税所得（或抵减应税所得）。暂时性差异的确认和计量与资产、负债的计税基础密切相关。一项资产或负债的计税基础是指在计税时归属于该资产和负债的金额。具体来说，一项资产的确认意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的税基就是税法上允许抵扣该经济利益的金额10。例如，甲企业的某台设备账面原价为150000元，会计累计折旧50000元，计税累计折旧90000元，则该项资产的账面价值为100000元（购置成本150000元减去会计累计折旧50000元），计税基础是60000元（购置成本150000元减去计税累计折旧90000元）。企业为收回资产的价值须赚得应税所得100000元，但只能抵扣计税基础60000元，二者的差额40000元须纳税，即本例中产生了40000元的应纳税暂时性差异。反之，若未来期间允许抵扣的金额大于应税经济利益的金额，即计税基础大于账面价值，则有可抵减暂时性差异产生。一项负债的确认意味着该负债的账面金额在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿。如果它的部分或全部金额可在晚于负债确认期的未来期间作为应纳税收益的抵扣项，则有可抵减暂时性差异产生，因而该负债的税基就是其账面金额与该负债在未来期间计税时可抵扣金额的差额。例如，企业将应计产品保修成本3000元确认为一项负债，该产品保修成本需实际支付时才能从应税所得中抵扣，即未来期间计税时可以抵扣的金额为3000元。因此，预计保修成本这项负债的计税基础是0元（账面价值3000元减去未来可抵扣额3000元），从而产生可抵减暂时性差异3000元（账面价值3000元减去计税基础0元）。反之，如果一项负债在未来期间不可以抵扣应税经济利益，则该负债的税基就等于其账面金额，无暂时性差异产生。2.3 所得税的分摊2.3.1 所得税费用的期内摊配所得税期内摊配是指在同一期间内，根据配比原则以本期企业所得税费用（或利益）与其联系的重要损益项目相配比，将其分配、摊配于相关项目的一种会计处理程序。本期所得税费用或利益，是指某一会计期间列入利润表的所得税金额。一些重要的损益项目有：生产经营部门税前利润、停工部门损益、非常损益项目、会计政策变更的累计影响数及以前年度损益调整等。例如，甲企业201年实现税前会计利润700000元，其中生产经营部门税前利润800000元，其他损益项目合计-100000 元，企业适用的所得税税率为33%（假定没有永久性差异、暂时性差异及亏损弥补）。该年甲企业的所得税费用为231000（70000033%）元，其中生产经营部门税前利润应摊配的所得税费用为264000（80000033%）元，其他损益项目应摊配的所得税费用为-33000（231000-264000）元。若其他损益项目不止一项，则应根据其他损益项目对期内所得税影响的大小再进行摊配11。由于财务信息使用者根据企业财务报表进行决策的主要依据是企业的正常经营项目净损益，而非常项目产生的损益是同企业的经营能力不相关的，只影响未来期间的现金流量，因此将本期所得税费用摊配于这些项目，有利于揭示该期间内这些重要的损益项目所引起的所得税费用影响金额，为信息使用者提供更为丰富的资料，有助于他们正确评价企业的经营业绩和财务成果，也有利于企业进行税务筹划。美国及国际会计准则要求对所得税费用进行期内分摊，我国企业会计制度及新所得税会计准则未涉及此问题。2.3.2 所得税费用的跨期摊配尽管目前世界上的主要国家对暂时性差异的所得税影响都采用跨期摊配，但在如何分摊、分摊到何种程度上，又有不同选择，主要有部分分摊法和全面分摊法两种12。部分分摊法要求只对非重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，而对那些重复发生的暂时性差异不需要跨期分摊。因为，重复发生的暂时性差异，在原有差异转回时，新的暂时性差异的发生将对其产生抵消效果，使原确认的暂时性差异对所得税的影响额永远不需支付或抵消。例如，税法对固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，这意味着政府鼓励固定资产的投资。由于会计与税法采用不同的折旧方法，企业固定资产的增加会带来新的暂时性差异。这种暂时性差异不断重复发生，新的暂时性差异会对原来暂时性差异转回的纳税影响产生抵消作用。因此，部分分摊法认为确认今后不会转回的暂时性差异的纳税影响额毫无意义。全面分摊法要求对全部暂时性差异的所得税影响采取跨期分摊的方法。全面分摊法认为任何导致暂时性差异的事项或交易是独立的，尽管重复发生的经济事项的纳税影响可以互相抵消，但并不能影响各自独立的会计处理。第3章 所得税会计方法的比较研究3.1 应付税款法与纳税影响会计法的比较3.1.1 概念比较应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用；时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产13。但是，企业应当建立相关的备查簿，记录时间性差异发生的原因、金额等，以便进行纳税调整。纳税影响会计法是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。3.1.2 区别与联系应付税款法和纳税影响会计法的共同点是：按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用14。其主要区别是：1. 应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用；纳税影响会计法确认时间性差异对所得税的影响，并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。2. 在税率不变的情况下，两种方法在时间性差异的处理上核算基础不同。应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。3. 采用纳税影响会计法核算时，一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则，即实现多少税前会计利润应当承担与之配比的所得税费用。3.1.3 研究小结目前，随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入，企业会计准则、会计制度以及一系列税收法律法规逐步趋于完善，由于会计制度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，所以他们之间的差异也越来越大，表现在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大，这种差异大部分都是时间性差异15。此时若继续采用应付税款法进行会计处理，当期不确认时间性差异影响的所得税金额，不符合会计法上的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收益时发生的一种费用，应同有关的收入和费用计入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。但是，应付税款法不确认当期时间性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则。可见，如若撇开企业所处的会计环境，仅从理论上来看，纳税影响会计法要优于应付税款法。3.2 递延法与债务法比较3.2.1 概念比较递延法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。这种核算方法的特点在于：1. 递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税税率计算确认，而不是用现行税率计算的结果。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整16。即递延税款账面余额不符合负债和资产的定义，不能完全反映为企业的一项负债或一项资产。也就是说，资产负债表中反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。2. 本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。这种核算方法的特点在于：递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算确认，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额需作相应的调整。即递延税款的账面余额，在资产负债表中反映为企业的一项负债或一项资产。3.2.2 区别与联系递延法和债务法都是将本期时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期的会计处理方法。其本质区别在于：1. 目的不同：递延法的目的是使所得税费用与在计算税前会计利润时而确认的所得相配比17。因此，本期时间性差异的所得税影响是递延的，并且被看作是今后转回时间性差异时期的所得税费用(或利益)；债务法的目的是将时间性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债，从而符合会计概念框架中的资产或负债的定义，因此，时间性差异预计的所得税影响被定义和报告为未来应交或应收的所得税。2. 着重点不同：运用债务法时，由于税率变更或开征新税需要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的账面余额进行相应的调整，而递延法则不需要对此进行调整18。由此可见，递延法更注重利润表，即利润表上的所得税费用与相关期间税前会计利润的配比；债务法更注重资产负债表，其计算确认的递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债或资产的定义。3.2.3 研究小结1. 采用递延法核算时，递延法依持的是配比观念。配比观念的内涵是把属于本期的己实现的收入与本期的费用相配比，以正确计算本期的利润。该观念主要体现在利润表上，其重点放在利润表上的收入与费用的确认及其计量上。递延法确认时间性差异，这显然比应付税款法进了一大步。但是，税法或税率变动之后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额是用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响的所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。因此，资产负债表上的递延税款可能不表示所得税的实际结果，即列入资产负债表的递延税款金额不具有应收应付的性质，不符合资产和负债的定义。递延税款的借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款；也就是说，它并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债。只是在会计核算时比较简单，易于操作。2. 采用债务法核算时，债务法依持的是持续经营的会计假设。持续经营的假设指的是企业的经营活动在可预见的将来，会按现有的经营形式和现有的目的及方向，持续不断地经营下去19。因而，企业会按原有的用途使用其现有的资产，同时，也会按现有的承诺去清偿其债务。该观念主要体现在资产负债表上，其重点放在资产和负债的确认及其计量上。债务法确认税率变动时时间性差异对递延税款的影响金额，因此，比起递延法来说，债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。只是在会计核算时稍微麻烦些20。在我国目前情况下，税率变动并不时常发生，递延法和债务法优劣分析也不在于此，而在于利润表和资产负债表两张财务报表谁更重要。3.3 利润表债务法与资产负债表债务法比较3.3.1 概念比较利润表债务法是把本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响，并按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响金额，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法21。简单比较可以看出，两者都涉及所得税的跨期摊配问题，都需要对递延税款账面余额进行调整。不同之处在于两者核算的差异不同，利润表债务法核算的是时间性差异，而资产负债表债务法核算的是暂时性差异。3.3.2 区别与联系利润表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异22。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。具体来说，两者的关系分析如下：1. 利润表债务法和资产负债表债务法的共同点。(1)理论基础相同。利润表债务法和资产负债表债务法的理论基础都是业主权益理论。该理论认为企业收入为企业业主(所有者)权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，二种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。(2)均符合持续经营假设、配比原则和权责发生制原则。持续经营是指企业的生产经营活动将在未来的无限延长的期间内持续不断的经营下去23。根据持续经营假设，企业经营期被认为是无限长的。在此假设基础之上，资产负债表债务法和利润表债务法确认时间性差异对所得税的影响，才可以递延并分配到以后各期。配比原则又称配合性原则，是指收入与其相关的成本、费用应相互配比。资产负债表债务法和利润表债务法下计算出的递延所得税资产或递延所得税负债的余额，能间接或直接反映其对未来的影响，并与未来期间的收入相配比。权责发生制原则又称应收应付制原则，是指在会计核算中，以权益和责任是否发生为标准来确定本期收入和费用的原则。在税率发生变动时，两种方法均要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额24。因此，暂时性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实的反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学更合理，更符合权责发生制原则。显然，它们都符合持续经营假设、配比原则和权责发生制原则。(3)对不同差异的处理方法相同。暂时性差异除包括时间性差异以外，还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与税基之间的差异等。对于这部分差异，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产和递延所得税负债，并在以后各期转回25。所以资产负债表债务法在实务中处理暂时性差异的方法同利润表债务法处理时间性差异的方法是一致的，均采用跨期、全面分摊的方法。因此，两种处理方法的计算结果应是相同的。2. 利润表债务法和资产负债表债务法的不同点。(1)核算对象和结果不同。利润表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法，而两种差异本身所包含的内容是不一致的。对于除时间性差异以外的暂时性差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按利润表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间26。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。(2)着眼点不同。利润表债务法是以利润表中的收入和费用项目为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看作是对本期所得税费用的调整；资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债为着眼点，逐一确认资产和负债的账面金额与税基之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。(3)递延所得税的含义不同。利润表债务法是从利润表出发的，据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产，并不表示应收或应付的项目，要依据税法和税率的变更进行调整，才符合资产和负债的定义。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与税基之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发，据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产，必然更加符合资产和负债的定义。(4)计算所得税的方法不同。利润表债务法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用=会计利润*使用所得税率+税率变动对以前递延税款的调整数。然后根据所得税费用与当期应交所得税之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)，该法处理所得税顺序是从利润表中项目推出资产负债表中项目27。资产负债表债务法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产(负债)，然后倒挤出利润表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳所得税款+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。该方法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推利润表中项目。(5)在财务报表上信息披露不同。利润表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内涵。资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，有利于企业的正确决策。3.3.3 研究小结利润表债务法确认税率变动时间性差异对递延税款的影响金额，因此，比起递延法来说，利润表债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。但是，利润表债务法是以利润表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围较小；此外，利润表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法，它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义；随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，而递延法或利润表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。此时，我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算，就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，而且同时也能提供更多有用的信息。鉴于以上种种原因，国际会计准则委员在修订的国际会计准则第12号所得税中指出：在所得税会计处理上，修订后的准则禁止使用递延法，并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债务法。可见，撇开具体的会计环境，资产负债表债务法从处理的差异所包括的范围上、递延所得税科目的含义上、提供会计信息的全面有用性上等方面比较均优于利润表债务法。第4章 完善我国所得税会计的建议4.1 提高资产负债表债务法在我国的普遍适用性新准则要求从2007年开始首先在上市公司始用资产负债表债务法，实行五年来虽然有部分大型央企、商业银行、商业保险公司也逐步开始使用，但从前述调查中可以看出，资产负债表债务法的采用率很低。究其原因，一方面是因为所得税会计处理方法的演变过程不可能一蹴而就。资产负债表债务法实施之前，绝大多数企业是采用应付税款法；商业银行则较多采用纳税影响会计法。另外新准则最核心的变化是由利润表观转变为资产负债表观。而我国长期是将关注点放在利润表上。所以，固有的思维和方法成为改革的主要阻力；另一方面，采用资产负债表债务法对会计人员要求相当高，就目前我国会计人员的素质也成为制约资产负债表债务法快速实施的一大障碍28。正确区分企业当期的永久性差异和暂时性差异，正确进行递延所得税的确认与计量，尤其是在职业判断和信息披露等方面，无疑都对会计人员的专业技能提出了更高的要求。许多会计人员尤其是从事工作多年的有经验的会计人员认为资产负债表债务法较难理解和使用，甚至许多注册会计师也表示对新方法缺乏经验。为了促进资产负债表债务法能又快又广泛的实施：首先，要让广大的会计人员及企业的管理决策层认识到，资产负债表债务法是现行的最科学的所得税会计核算方法，它不仅能全面反映企业现行承担的纳税义务，还能精确描述未来期间企业应承担的纳税责任或可抵扣的纳税金额；其次，要多提供有深度有重点的培训。在对新准则的教学过程中，不能只是泛泛而谈，点到为止，应该把实际操作中会遇到的所有问题都展开详细的论述，还要结合案例以便于理解；重点难点要多次培训直到会计人员可以进行实际操作，这样才能提高会计人员的业务素质和职业判断能力，才能提供更加真实、可靠的会计信息；最后，要加快我国经济的发展，为资产负债表债务法的广泛适用提供一个有利的经济环境。4.2 降低递延所得税资产的减值转回造成企业利润操纵的可能性按照我国新所得税准则规定：资产负债表债务法下，对在资产负债表日因重估而减记的递延所得税资产，在未来期间有相关依据表示很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。这一会计政策的出发点是符合会计信息的谨慎性的。但这一政策存在较大的主观性：已计提减值的递延所得税资产是否可以转回、何时转回、转会金额是多少，现在的会计准则还没有更为详细的规范。这样，具有不同专业素质跟职业判断能力的会计人员会做出不同的会计处理，造成会计信息缺失可靠性和可比性；更有甚者，会计人员会受到管理层的要求，通过先对递延所得税资产计提减值，日后再转回的方式来调整企业当年利润。所以，由于在判定“未来期间有相关依据”时，缺乏统一的衡量标准和