（会计学专业论文）国际货运代理企业的内部控制研究——以a国际货运代理公司为例.pdf

国际货运代理企业的内部控制研究以a 国际货运代理公 司为例 摘要 近十年来，我国加入w t o 以后，随着我国在国际贸易方面的长足发展， 国际货运代理业务在国际贸易中的重要地位日益凸显。国际货运代理业获 得来自政府、企业以及理论科研机构等各方的高度关注，逐渐发展成为一 个颇具规模的行业，在我国国民经济发展中起着极为重要的作用。各种国 际货运代理公司如雨后春笋般纷纷注册成立，世界著名的国际货运代理集 团也争相登陆，进入中国市场。国际货运代理行业作为一个新型的产业在 这个时期内得到了快速的发展。 2 0 0 8 年引发的金融危机以及2 0 1 1 年欧洲债务危机的爆发，使国际贸易 行业遭受严重地打击。作为依附于国际贸易的国际货运代理行业也面临重 新洗牌的局面。2 0 1 0 年1 月日本航空公司申请破产保护，2 0 1 1 年1 1 月美 国第二大油轮公司g e n e r a lm a r i t i m e 申请破产保护，作为国际货运代理行 业的发展风向标波罗的海干散货指数b d i 持续低迷。大批管理不善的国际 货运代理公司纷纷破产、倒闭，国际货运代理行业迎来了史上最严峻的一 次寒流。 尽管在这次寒流中为数不少的国际货运代理企业破产倒闭，但让我们欣 慰的是仍有部分企业在逆境中取得了不错的成绩，企业在激烈的市场竞争 中进一步向前发展。纵观这类企业拥有一个共性，拥有完善的管理体制， 且注重加强对企业的内部控制。由此可见，内部控制作为企业内部管理中的 一个重要组成部分，对于企业的生存与发展具有十分重要的意义。 本文作者在a 公司从事财务工作多年，对国际货运代理企业在内部控制方面 所存在的普遍问题，以及a 公司在内部控制管理中相对薄弱的环节较为熟悉。本 文从企业内部控制的概念入手，通过分析国内外内部控制理论的发展进程，探析 现阶段我国国际货运代理企业的发展概况，就国际货运代理企业的内部控制的普 遍现状，结合a 公司的实际情况，针对a 国际货运代理公司的内部控制体系提出 了几点建议。建议a 公司能从公司治理层面的内部控制、业务层面的内部控制以 一1 一 及i t 系统层面的内部控制三个方面完善其公司整体的内部控制体系。希望a 公 司能按照本文提出的建议完善并改进原有的内部控制制度，健全a 公司的内部控 制，从而加强公司管理、提高员工效率、严格控制风险，在行业竞争中立于不败 之地。同时，通过本文的论述希望能对同行业其他类似的国际货运代理企业建立 并完善其内部控制体系提供借鉴与参考。 关键词：内部控制、内部控制体系、国际货运代理 垦匿鬓运煎堡垒些的凼壑撞剑硒宜= 丝国匪货运垡跫垒圄发趔 dis c u s sio n o nt h ein t e r n aic o n tr oi s y s t e mo ft h e in t e r n a tio n aif r eig h tf o r w a r din gc o m p a nie s ain t e r n a tio n aif r eig h tf o r w a r din gc o m p a nie sa sa s a m pie a b s t r a c t o v e rt h ep a s td e c a d e a f t e rc h i n a sa c c e s s i o nt ot h ew t o ，a l o n gw i t ht h er a p i d d e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r yi ni n t e r n a t i o n a lt r a d e i n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n g b u s i n e s si na ni m p o r t a n tp o s i t i o ni ni n t e r n a t i o n a lt r a d eh a v eb e c o m ei n c r e a s i n g l y p r o m i n e n t i n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n gi n d u s t r yh a sb e e ng r e a tc o n c e r nf r o m t h e p a r t i e st ot h eg o v e r n m e n t ，b u s i n e s s a n dt h et h e o r yo fs c i e n t i f i cr e s e a r c na n d g r a d u a l l yd e v e l o p e di n t oaf u l l - s c a l ei n d u s t r y ，p l a y s a r le x t r e m e l yi m p o r t a n tr o l ei n o u rn a t i o n a le c o n o m i cd e v e l o p m e n t v a r i o u si n t e r n a t i o n a l 丘e i g h tf o r w a r d e r sh a v e m u s h r o o m e de v e r y w h e r e ，t h ew o r l d f a m o u si n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d e r sg r o u p l a n d i n go i lab e a c h ，h a v ee n t e r e dt h ec h i n e s em a r k e t i n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n g i n d u s t r ya san e wi n d u s t r yi nt h i sp e r i o do fr a p i dd e v e l o p m e n t i np a r t i c u l a r t h e2 0 0 8f i n a n c i a lc r i s i sa n dt h e2 0 11d e b tc r i s i si ne u r o p e ，s u f f e r e da s e v e l eb l o wt ot h ei n t e r n a t i o n a lt r a d ei n d u s t r y a sd e p e n d e n to ni n t e r n a t i o n a lt r a d e ， i n t e r n a t i o n a ll o g i s t i c si n d u s t r yi sa l s of a c i n gr e s h u f f l i n go f t h es i t u a t i o n ，j a p a n a i r l i n e sf i l e df o rb a n k r u p t c yp r o t e c t i o ni nj a n u a r y2 0 1 0 ，n o v e m b e r2 0 11 ，t h e s e c o n d l a r g e s tt a n k e rc o m p a n yg e n e r a lm a r i t i m ef i l e df o rb a n k r u p t c yp r o t e c t i o n ，a s t h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r c t i n gi n d u s t r yt h eb e n c h m a r kb a l t i c d r yi n d e xb d i s u s t a i n e dd o w n t u r n al a r g en u m b e ro fi m e r n a t i o n a lf r e i g h t t b r w a r d i n gc o m p a n i e s i nb a n k r u p t c y ，c l o s u r eo ft h ei n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n g i n d u s t r yh a su s h e r e di nt h eh i s t o r yo ft h em o s ts e v e r ec o l d d e s p i t et h ec o l d ，al a r g en u m b e r o fi n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n gb u s i n e s si s 刃2 s u s t a i n a b l e 。b u tw es t i l ls e et h a tt h e r ea r es o m ee n t e r p r i s e si nt h ef a c eo fa d v e r s i t y i ss t i l la c h i e v e dg o o dr e s u l t s ，a n dt h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to f e n t e r p r i s e si nt h e f i e r c ec o m p e t i t i o ni nt h em a r k e t t h r o u g h o u ts u c he n t e r p r i s e sh a v ea c o m m o n m a n a g e m e n ts y s t e m ，a n df o c u so ns t r e n g t h e n i n gt h ec o m p a n y si n t e r n a lc o n t r o l - t h u s ， a ni m p o r t a n tc o m p o n e n to fi n t e r n a lc o n t r o la si nt h ei n t e r n a lm a n a g e m e n to f m 1 t e r p r i s e so fg r e a ts i g n i f i c a n c ef o rt h es u r v i v a lm a dd e v e l o p m e n t t h ea u t h o ri nac o m p a n ye n g a g e di nf i n a n c i a lw o r kf o rm a n yy e a r s ，a r em o r e 胁1 i l i a rw i t ht h ec o m m o np r o b l e m so ft h ei n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n gc o m p a n i e s i nt h ei r l t e r n a lc o n t r o l ，a sw e l la sw a y sa n dm e a n so fc o m p a n yap a r to ft h ei n t e r n a l c o n t r 0 1 f r o mt h ec o n c e p to fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n a l y s i so ft h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so f t 1 1 ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a li n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y ，t h i sp a p e rd e s c r i b e st h e o v e r v i e wo ft h ed e v e l o p m e n to ft h i ss t a g eo fc h i n a si n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n g e n t e r p r i s e s t h eg e n e r a ls t a t u sq u oo ft h e i n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n ge n t e r p r i s e s in t e l l l a lc o n t r o l ，c o m b i n e dw i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o no ft h ec o m p a n ya ，t h ei n t e r n a l c o m r o lf o rt h ei m e m a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n gi n d u s t r yt h es y s t e mr e c o n m a e n d a t i o n s t h ep r o p o s e da c o n l p a n yf r o mt h ec o n t r o lo ft h el e v e lo f c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ， i m p r o v et h eo p e r a t i o n a ll e v e l ，t h el e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o l sa n di ts y s t e m sc o n t r o l t h r e ea s p e c t so fi t si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ih o p et oi m p r o v ea f t e rac o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r o l st 0e f f e c t i v e l yr e g u l a t e ：t h ec o m p a n y sv a r i o u se c o n o m i ca n d b u s i n e s s a c t i v i t i e s a tt h es a m et i m e ，t h r o u g ht h ee x p o s i t i o no f t h i sp a p e rw i s ht oe s t a b l i s ha n d i m p r o v ei t si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mp r o v i d e sa r e f e r e n c ef o r 也es o a l l ei n d u s t r 3 l i k e i n t e r n a t i o n a lf r e i g h tf o r w a r d i n gc o m p a n i e s k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，i n t e r n a t i o n a lf r e i g h t f o n v a r d i n g 一4 一 1 前言 1 1 研究背景 伴随着社会生产、商品交换的发展和社会分工的细化产生了新兴行业 一一货运代理，传统意义上的货运代理和多式联运业务是现代物流业务的 重要组成部分。货运代理既是国内货运、国际货运和国际多式联运的设计 者，又是其组织者和实施者。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立 以及对外发展步伐的加快，特别是中国加入w t o 之后，我国对外贸易以前 所未有的速度快速增长，2 0 1 0 年我国进出口的总额达到2 9 7 2 7 6 亿美元， 比2 0 0 9 年增长3 4 7 其中出口1 5 7 7 9 3 亿美元，进口1 3 9 4 8 亿美元，顺差 1 8 3 1 亿美元，进出口总额已居世界第二位。伴随着我国在国际贸易方面的 长足发展，国际货运代理业务在国际贸易中的重要地位也日益凸显，国际 货运代理行业对一个国家的对外贸易和国民经济发展具有重要的经济和 政治意义。我国国际货运代理企业必须不断完善自身财务体系，才能在世 界贸易竞争中立于不败之地。 1 2 研究目的 本文拟根据当前国际货运代理行业的发展趋势，借鉴国内外相关研究成果， 结合我国国际货运代理的行业特点，探讨一个控制成本、优化内部结构的内控 体系。自上世纪八十年代以来，我国逐步取消了对货运代理行业的管制，国际 货运代理行业因此取得了飞跃式的发展，据不完全统计，短短二十年，我国注 册的国际货运代理公司己超过万家，从业人数也超过百万人。随着我国国际货 运代理市场的全面放开，我国国际货运代理行业面临空前激烈的竞争挑战。不 得不承认，我国的国际货运代理行业相对西方及日本等国家，起步相对较晚， 多数企业还处于摸着石头过河的初级阶段。2 0 0 8 2 0 0 9 年全球金融危机的爆 发，使宏观环境恶化，中国国际货运代理行业的发展受到严重的冲击。这 使得服务项目少、管理落后、盈利水平不高的我国国际货运代理企业面临 着严峻的生存压力。本文的主要目的是探索寻找适合我国国际货运代理企 业发展的内部控制管理制度，以提高我国国际货运代理企业的市场竞争 力，使其平稳健康地发展，从而加快我国对外贸易和经济发展的步伐。 1 3 研究意义 次贷危机引发的金融风暴仍在肆虐，欧洲国家的主权债务危机接踵而至， 复杂而严峻的全球经济形势同样冲击着国际货运代理行业。波罗的海指数连连 下滑，航运业、空运业的不景气直接导致国际货运代理行业的竞争更为激烈。 面对严峻的经济形势和激烈的行业竞争，国际货运代理企业只有在有效的企业 管理控制下，依靠建立健全有效的内部控制体系以期渡过行业的寒冬。 近几年，我国颁布了多项法律法规，引导企业建立适合自身发展特点 的内部控制规范体系。国际著名咨询公司的调查研究，已使包括国际货运 代理在内的众多企业意识到内部控制的重要性。抓好企业内部控制，向管 理要效益，已成为企业管理界的一种共识。本文通对国际货运代理行业的 特点分析，结合a 公司自身的发展特点及现有的内部控制体系，提出一套 符合a 公司长期发展战略的内部控制规范体系，希望帮助a 公司度过经济 危机，迅速成为国际货运代理行业的龙头企业。同时希望本文能对研究我 国国际货运代理企业的发展，起到一定的参考与借鉴作用。 1 4 研究思路和研究方法 i 4 1 研究思路 内部控制始终是国内外学术界和实务界共同关注和讨论的话题，国内外很多 文献都从不同的角度研究和探讨内部控制这一问题，我国政府的相关部门积极推 动企业建设具有行业特点的内部控制制度，以此提升该行业企业的管理水平和经 营业绩。本文分六个部分。第一部分前言，主要阐述本文的研究背景、研究目的、 研究意义、研究思路和研究方法；第二部分为文献述评，主要阐述内部控制理论 的发展进程和内部控制的标准框架；第三部分从国际货运代理的发展概况、国际 货运代理的经营范围等方面分析我国国际货运代理的内部控制现状；第四部分介 绍a 公司的基本情况，从a 公司的组织机构设置、资金管理、预算管理、审计制 度四个方面，对a 公司内部控制制度的现状进行分析：第五部分对a 公司内部控 制体系的完善提出建议，为a 公司的治理、业务及i t 系统三个层面设计内部控 2 制制度；第六部分为研究结论。本文的结构如下图卜1 所示。 图1 1 本文结构图 1 4 2 研究方法 本文研究方法采用文献研究与案例分析相结合的方法。 一是文献研究法。收集并整理国内外内部控制的相关理论和法律法规，归 纳分析了国际货运代理行业现状相关的书籍、论文、期刊等各类出版物。了解 各概念之间的关系，分析内部控制的因素和目标，形成本文基本的研究框架。 二是案例分析法。根据a 公司目前的发展现状，指明a 公司原有管理制度中 存在的问题，通过所学的内部控制理论知识，制定出符合a 公司长期发展战略的 内部控制制度。 2 文献述评 2 1内部控制理论的发展进程 2 1 1 西方内部控制理论的发展历程 2 0 世纪初，伴随资本主义经济迅猛发展，规模不断扩大的股份制公司作为目 前企业制度的主要组织形式，体现了其所有权和经营权相分离的显著特征。为防 范和揭露错误和舞弊，确保会计信息的准确性，保证公司资产的完整和安全，逐 步形成了一系列以组织、调节、制约和监督企业经营活动的方法，从而形成最早 的内部控制。纵观历史，内部控制理论历经了五个不同的发展阶段，分别是“内 部牵制阶段”、“内部控制阶段”、“内部控制结构阶段”、“内部控制整体框 架阶段”和“内部管理整体框架阶段”。 2 1 1 1 内部牵制阶段 2 0 世纪4 0 年代以前被认为是内部牵制阶段。美国著名审计学家蒙哥马利 ( r o b e r th m o n t g o m e r y ) 在其1 9 1 2 年的著作审计一理论与实践一书中明确 的提出内部牵制的思想。1 柯氏会计辞典给出了最早的定义。“为了提供有 效的经营和组织，防止错误和其它非法业务的发生而制定的业务流程称为内部牵 制。其主要特点是任何个人或部门不能以单独控制任何一项或一部分业务权利的 方式进行组织责任分工，每项业务必须通过发挥其它个人或部门的正常功能进行 从而达到交叉检查或交叉控制的目的”。2 此阶段主要是以内部牵制实践为主， 关于内部控制的文献很少。 1 9 2 9 年，美国注册会计师协会和联邦储备委员会( f r b ) 联合修订发布的会 计报表的验证( v e r i f i c a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 是历史上最早提 到内部控制的职业文献。1 9 3 6 年，美国会计协会( a 从) 发布的独立职业会计 师对财务报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n tb yi n d e p e n d e n t p u b l i ca c c o u n t a n t s ) ，给出了内部控制的定义为“为了保护公司现金和其他资 1 汤符良译蒙哥马利审计学凹中国商业出版社，1 9 9 0 2 米荣恩，徐建新现代企业内部控制制度( m 北京：中国审计出版社，1 9 9 6 4 产的安全、检查账簿记录的准确性而在公司内部采取的各种手段和方法”。此公 告最早定义内部控制的概念。1 2 1 1 2 内部控制阶段 从2 0 世纪4 0 年代末到8 0 年代，职务分离、账户核对已经不能满足内部控 制的要求，内部控制被上升到管理层级的高度。1 9 4 9 年，美国会计师协会的审 计程序委员会发布了一篇关于内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和 独立注册会计师的重要性的专题报告。此报告首次对内部控制的思想作出了权 威的解释：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方 法和措施。”旨在保障企业的资产安全，保证会计数据的可靠性和准确性，提高 企业的经营效率，推动企业的管理政策得到较好较快的贯彻执行。 1 9 5 3 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 发布了一篇名为审计程序公告第1 9 号，内部控制首次按其特点被划分为“内部会计控制”和“内部管理控制”两 类。1 9 5 8 年该协会又发布了独立审计人员评价内部控制的范围的第2 9 号公 告，该审计程序公告重新给出了内部控制的定义，正式界定了会计控制( i n t e r n a l k e e o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 的定义及 其所包含的内容。以上定义也是我们目前所熟知的内部控制“制度两分法”的由 来。 1 9 7 2 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属的审计准则委员会( a s b ) 发布 了审计准则公告第l 号( s t a t e m e n to fa u d i t i n gs t a n d a r d sn o 1 ，简称 s a sn o 1 ) ，将会计控制和管理控制重新定义为：“内部会计控制包括组织计划、 保护资产安全和保证财务资料可靠性的程序和记录：内部管理控制不仅仅局限于 组织计划，还应当包括与管理部门授权办理经济业务决策相关的程序和记录”。 ：重新定义的内部控制，是传统的内部牵制思想和古典管理理论相结合的产物， 推动了内部控制的发展。 2 1 1 3 内部控制结构阶段 1 j k 义贤，孙琳内部控制会计制度设计一理论实务案例则上海：立信会计出版社，2 0 0 5 2 张义贤，孙琳内部控制会计制度设计理论实务案例f mj 上海：立信会计出版社，2 0 0 5 5 2 0 世纪8 0 年代末到9 0 年代初期，会计界研究的重点开始初步向具体内容 深化。1 9 8 6 年，在第1 2 届国际审计会议上国际最高审计机关组织发表了一篇总 声明，给出了内部控制新的定义：“内部控制作为完整的财务体系和其他控制 体系，包括内部审计、组织结构和方法程序。”1 9 8 8 年，美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 发布了审计准则公告第5 5 号公告( s a sn o 5 5 ) 。该公告指出内 部控制结构是指为了实现公司特定目标提供合理保证而建立的一系列政策和程 序。该公告第一次以“内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) ”代替“内 部控制”的说法，且第一次将控制环境引入到内部控制的结构中，同时不再区分 会计控制和管理控制，形成了一个包括会计系统、控制程序、控制环境三大要素 的结构体系。内部控制结构的思想是内部控制理论研究的一个重大突破，标志着 内部控制思想发展到了一个新的阶段。 2 1 1 4 内部控制整体框架阶段 2 0 世纪9 0 年代以后，随着世界经济一体化进程的加快，涌现了大批跨国公 司，同趋复杂的企业内部管理导致企业面临的经营风险不断增加，内部控制的理 论研究进入了相对成熟的新阶段。1 9 8 5 年，由美国会计学会、美国管理会计师 协会、美国注册会计师协会、美国审计总署、财务经理协会及国际内部审计协会 共同成立了美国舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，又称为t r e a dw a y 委员会。在全国舞弊性财务报告委员 会的建议下，其赞助机构联合组成了一个专门研究内部控制问题的委员会 c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a dw a y c o m m is s i o n ) 。 1 9 9 2 年，针对上市公司存在的虚假财务报告问题，美国c o s o 委员会发布 了内部控制的整体框架，该报告首次提出了内部控制的五大要素和三项目标， 标志着内部控制又进入一个新的发展阶段。该框架由控制环境、风险评估过程、 信息系统与沟通、控制活动、对控制的监控五部分组成。1 在关注对企业管理层 控制的同时，又把企业的外部环境纳入到了企业控制的范畴。 l a n d e r s o l l s , w & y o u n g ，s ，t h ei m p a c t 。f c 。n t e x t u a la n dp r o c e s sf a c t o r so nt h ee v a l u a t i 。n 。f a c t i v i t , 一b a s e d c o s t i n gs y s t e m s j a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n sa n ds o c i e t y ，1 9 9 9 ，2 4 ( 7 ) ：5 3 7 7 6 2 1 1 5 内部管理整体框架阶段 2 0 0 1 年，c o s o 委托普华永道建立一个企业管理层级评价和改进风险管理的 框架。期间发生了安然、世通等系列震惊全球的财务舞弊丑闻，揭露了美国内 部控制体系的严重缺陷。为整顿上市公司的秩序、维护投资者的信心，美国政府 在2 0 0 2 年7 月颁布了萨班斯一奥克斯利法案( s o x 法案) 。2 0 0 4 年，美国的 c o s o 委员会在1 9 9 2 年内部控制的整体框架报告的基础上，结合2 0 0 2 年颁 布的萨班斯一奥克斯利法案的相关规定，颁布了企业风险管理整体框 架，强调企业的风险管理，将内部控制整体框架的五大要素扩大为风险管理整 体框架的八大要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控 制活动、信息与沟通、监管。 2 1 2 我国内部控制理论的发展历程 我国的内部控制起源较早，西周时己基本形成比较全面的内部牵制。但对于 内部控制理论的研究起步相对较晚，主要经历了以下三个阶段： 2 1 2 1 会计控制阶段2 0 0 2 年以前 古代内部控制制度自西周起，主要包括职务分离、岗位轮换、机构分设、账 簿组织和内部稽核等方面。1 9 8 0 年以前，我国的内部控制仅仅应用在生产管理 方面，理论基本上是一片空白。2 0 世纪8 0 年代中期开始现代内部控制的理论研 究。2 0 世纪9 0 年代以后，我国开始规范企业内部控制的体系。 1 9 9 6 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 发布的独立审计具体准则第9 号 一内部控制和审计风险重新规定了内部控制的定义和内部控制要素，“为了保 障正常业务活动的有效进行，保护资产的完整和安全，杜绝、发现并纠正错误和 舞弊，保证会计资料的真实性、合法性、完整性，被审计单位所制定和实施的政 策和程序被称为内部控制。内部控制包括三大要素，即控制环境、会计系统和控 制程序。”1 9 9 7 年，为了防范市场金融风险，建立健全国内金融机构的内部控 制机制，中国人民银行总行发布了加强金融机构内部控制的指导原则，是我 国第一个关于内部控制的行政规定。1 2 0 0 1 年1 月，中国证监会发布了证券公司内部控制指引，以促讲证券 公司的规范发展，防范并化解市场的金融风险，维护证券市场的安全和稳定为目 的。指出证券公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度，主要包括以下六 个内容，即业务控制、环境控制、会计系统控制、资金管理控制、电子信息系统 控制、内部稽核控制。但是该指引没有从构架的角度分析和研究内部控制。 2 0 0 1 年6 月，我国财政部颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试行) ( 简 称为基本规范) ，针对企业内部的会计控制和与会计相关的控制做出了详细 具体的规定。基本规范指明内部会计控制的内容，应包括货币资金、实物资 产、筹资、对外投资、工程项目、成本费用、采购与付款、销售与收款、担保等， 并且对每项内容都做出了相应具体的规范。但此规范并没有考虑企业实际经营过 程中面临的风险和环境问题，具有较明显的局限性。2 2 0 世纪末到2 l 世纪初，我国针对内部控制理论的研究仍然处于会计控制阶 段，定位相对较低，仅仅着眼于促进企业日常业务活动的有效进行，未考虑到企 业的长期发展。 2 1 2 2 全面研究阶段2 0 0 2 年到2 0 0 6 年 我国企业内部控制失效的案例频频出现，我国的学者系统地分析研究美国 c o s o 报告的主要内容、框架以及其进程，提出建议让我国相关权威机构制定并 颁布符合我国国情的内部控制标准体系，强制规定企业进行内部控制的审计程序 及内容。自从美国颁布了萨班斯一奥克斯利法案( s o x 法案) ，我国国内加快 了具有我国特色的内部控制规范化建设的脚步。 2 0 0 6 年我国上交所与深交所分别发布了内部控制指引，对证券市场上市公 司的内部控制做出了新的规定。6 月上海证券交易所上市公司内部控制指引 1 杨有红，胡燕试论公司治理与内部控制的对接 刀会计研究，2 0 0 8 9 ：3 1 3 2 2 内部会计控制规范课题研究组内部会计控制规范m 中国商业出版社，2 0 0 2 ：卜4 7 8 颁布，同年9 月深圳证券交易所上市公司内部控制指引颁布。两个指引都借 鉴了c o s 0 报告的内部控制框架与风险管理整合框架理论，对我国上市公司内控 制度的建设具有指导性意义，标志着我国借鉴国际成熟的内部控制理论，大大提 高了内部控制目标的定位。 2 1 2 3 全面建设阶段2 0 0 6 年以后 我国加入世界贸易组织后，随着经济发展步伐的加快，我国在许多经济领域 都采用了世界通行的标准。截至目前，我国的企业会计准则已基本与国际会计准 贝j j ：t ：目接轨，并得到欧盟等多个国家和地区的认可。 我国企业的内部控制建设应向会计准则学习，有待进一步提高水平向国际标 准靠拢。世界很多国家是通过立法的手段促进企业加强其内部控制，而企业也只 有加强内部控制才能有资格进入资本市场。目前，美国c o s 0 内部控制框架已得 到国际社会主要资本市场的普遍认可。我国在境外谋取上市的公司纷纷花费巨资 聘请海外权威机构为其设计内部控制制度，以符合当地内部控制的监管要求。 2 0 0 6 年5 月，我国证监会发布的首次公开发行股票并上市管理办法在 其第二十九条中规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会 计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告”。这是我国第一次对上市公司的内 部控制提出了具体的要求。2 0 0 6 年7 月，财政部在国务院等有关部门的同意下 发起并成立了中国企业内部控制标准委员会。这一举措被认为是我国在内部控制 与j x l 险管理领域所进行自主创新的壮举。由此，我国进入内部控制标准体系全面 建设阶段。 2 0 0 8 年6 月2 8 日北京，我国财政部、银监会、证监会、保监会连同审计署 在联合发布并试行了我国第一部企业内部控制基本规范。该规范规定，我国 上市公司自2 0 0 9 年7 月1 日起率先施行，并且鼓励其他非上市的大中型企业参 照执行。这份规范由7 章共五十条组成，涉及到企业建立与实施内部控制所应当 遵循的原则、内部控制要素、内部控制风险评估、内部控制的自我评价报告、内 部监管、实施内部控制的企业内部环境、控制活动信息与沟通等内容。该规范的 制定和颁布，有利于提高上市公司的经营管理水平和风险防范能力，有助于资本 市场可持续健康的发展。1 2 2 内部控制标准框架 2 2 。1c o s o 标准内部控制标准框架 1 9 9 2 年美国c o s o 委员会经过多年研究，发布了内部控制整合框架，即 通常所称的c o s o 报告。美国c o s o 委员会将企业内部控制定义为由企业董事会、 经理层以及其他员工所实施的，为实现企业经营活动的效率与效果、财务报告的 可靠性、相关法律法规的遵循性等目标所提供的合理保障的过程。c o s o 报告将 内部控制划分为五大相互关联的要素，分别为( 1 ) 控制环境；( 2 ) 风险评估； ( 3 ) 控制活动；( 4 ) 信息与沟通；( 5 ) 监督。2 此外每个要素都包含着营运、 财务与合规性这三个目标。五大要素与三个目标贯穿于机构的各单位各层面的业 务活动中，其关系如图2 - i 所示。 f i - 。，义素、 图2 1c o s o 标准内部控制框架结构图 1 岳华关于内部会计控制规范制定工作的几点认识j ) 会计研究，2 0 0 2 2 李鳞：“c o s o 内部控制整体框架”，金融会计，2 0 0 1 年第3 期，p 1 4 l o 内部控制 贯穿所有 的业务部 f 了 ( 1 ) 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 。这是内部控制体系中所有构成要 素的基础，任何企业的核心都是企业中的人及其活动。人在企业环境中活动， 同时又影响环境。控制环境提供了企业的纪律，将高层管理者的态度方针自上 而下的影响企业的内部控制意识，这包括了诚信和道德价值观：胜任能力承诺； 组织结构及权责划分：管理理念与经营风格；人力资源政策与实践等。控制环 境决定了企业的管理准则，直接影响员工们的控制认识。 ( 2 ) 风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 。评估企业经营目标实现过程中的风险， 为做出如何应对风险管理的决定提供基础。企业在实现其目标的过程中会受到 各种各样内外部因素的影响，从而面临风险。管理层必须采取措施评估企业可 能受到的风险，选择回避或根据自身情况去承受。 ( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 控制活动是指保证企业管理层的决策 得以准确实现的制约机制，包括能够缓和企业经营风险的活动。控制活动控制 活动贯穿于组织的所有层面和组织的所有功能，如授权、核准、验证、调节、 复核经营绩效、保障资产安全、职务分工和信息系统等。管理层通过控制活动 实现其制定的目标，通过管理指令的下达，采取相对应的政策措施化解企业经 营活动中面临的风险。 ( 4 ) 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。信息与沟通指两个 方面，一是有一套可以支持信息确认、获取信息交流的系统：二是企业各个层 面对相关信息进行有效沟通并将其传达给相关外部。在企业经营目标的实现过 程中，企业的各个层面都需要一系列包括出自企业内部与外部的财务运营相关 信息。各种信息汇入企业的信息系统，融入到企业日常的经营活动中，为企业 战略发展提供支持。 ( 5 ) 监督( m o n i t o r i n g ) 。在经营过程中，通过对正常管理与控制活动以 及员工执行职责过程中的监察，评价系统用作的质量，以保证其他内部控制的 f 常运行。包括持续监督、定期监督和缺陷报告。 2 2 2 中国企业内部控制基本规范及配套指引框架结构 近几年我国发布了多布有关企业内部控制的法律法规，其中2 0 0 7 年3 月中 财政部公布的企业内部控制规范( 征求意见稿) 与2 0 0 8 年6 月由财政部、银 监会、证监会、保监会、审计署五家机构联合发布的企业内部控制基本规范 的影响力最大。业内人士称企业内部控制规范( 征求意见稿) 为“c o s o 标准 内部控制框架与萨班斯法案结合”的中国版内部控制规范，目的在于引导中 国企业加强建设以自身财务报告为主线的内部控制相关标准。这份征求意见稿合 理地借鉴了以美国c o s o 标准为代表的国外内部控制框架，并根据我国的实际国 情进行了较大规模的相应调整和改进。1 我国2 0 0 8 年颁布的第一部企业内部控 制基本规范要求从2 0 0 9 年7 月1 日起先在中国上市公司的范围内施行，并鼓 励非上市的其他大中型企业参照执行。22 0 1 0 年4 月，财政部、银监会、证 监会、保监会、国资委、审计署等部门联合发布企业内部控制配套指引。2 0 0 8 年颁布的企业内部控制基本规范及2 0 1 0 年发布的企业内部控制配套指引， 标志着我国形成了结合本国企业实情的内部控制体系。 企业内部控制基本规范第一次提出企业内部控制框架的五大要素，分 别是以企业的内部环境做为重要基础、以企业的风险评估做为重点环节、以企业 的控制活动做为主要方法、以企业的信息与沟通做为重要条件、以企业的内部监 督做为重要保障，从而达成企业各部分相互联系和相互促进的目的的，明确了我 国构建企业内部控制的基本要求。由企业的董事会、监事会、经理层和全体员工 共同实施的内部控制，其主要目标是保证企业经营合理、管理合规、资产安全、 财务报告及其相关的财务信息真实完整，进而提高经营效率，加快实施企业长期 的发展战略。构建并实施企业的内部控制必须遵循五个原则，即全面性原则、重 要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。企业的内部控制，应包括 内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五大内容。根据国家相 关的法律法规，制定并组织实施适合本企业的内部控制制度：利用先进的信息技 术手段加强企业的内部控制，建立健全符合企业经营管理的电子信息系统，促使 企业内部控制的流程和企业的电子信息系统相结合，对企业日常的各项业务自动 控制，减少并消除因为人为操纵而导致的信息不真实等问题的存在：建立健全激 励实施内部控制的体系，将企业各责任部门和全体员工实施企业内部控制的情况 1 。卜烨新旧内部控制基本规范差异比较 j 2 0 1 0 ( 1 ) 2 财政部，证监会等制定企业内部控制基本规范中国财政经济出版社，2 0 0 8 ，6 1 2 纳入到企业年终绩效考评体系，促进企业积极有效实施内部控制。中国企业内部 控制的五要素、五目标和五原则之间的关系见图2 - 2 。 图2 2 我国企业内部控制基本规范及配套指引框架结构图 2 2 2 1内部控制目标 ( 1 ) 合法合规目标。要求通过建立企业的内部控制制度，企业在日常经营管理 活动中，做到遵纪守法，严格按照国家的法律法规规范自身的经营活动。 ( 2 ) 资产安全目标。要求通过建立企业的内部控制制度，严格控制企业的资金 流向，保证自