资产负债计税基础的探讨.docx

会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下图 1资产负债计税基础的探讨北京石油化工学院经济管理学院会计系师国敏【摘 要】所得税会计是会计中的难点问题，而资产、负债计税基础的确定又是所得税会计处理中的难点和关键所在。如果能够准确无误地确定计税基础，再与其账面价值进行比较，二者的差额乘以适用的所得税税率，就得出了递延所得税，在此基础上再加上当期应交所 得税，便得出了当期所得税费用，所得税会计问题也就解决了。【关键词】所得税； 资产； 负债； 计税基础我国现行所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一，而其中资产、负 债计税基础的确定又是该准则的难点和关键所在。二、资产的计税基础资产的计税基础是指资产在未来使用或最终处置时， 按照税法规定允许作为费用在税前列支的金额。资产的本 质是费用的储备状态，将来要耗费，当资产转换成费用时， 如果税法上也承认可以从应纳税所得额中抵扣的，就是它 的计税基础。所以，资产的计税基础即资产未来期间允许 税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列 支的金额。通常情况下，资产取得时的成本税法都是认可 的，所以此时资产的账面价值与计税基础是相同的，后续 计量如果会计准则规定与税法规定不同，那么资产的账面 价值与计税基础之间就会产生差异。第一种情况，资产的计税基础与其账面价值不相等。 近年来税法一直在调整以便减少与会计准则之间的 差异。但实务中税会差异（尤其是资产的税会差异）仍然很 多，资产的计税基础与账面价值不一致的情况主要有以下四类：（一）以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产以及以公允价值进行后续计量的投资一、所得税会计核算的程序所得税会计的核算应分两方面来理解，即应交所得税 和所得税费用。应交所得税完全是按照税法的规定计算 的，即应交所得税应纳税所得额所得税税率（税前 会计利润纳税调整额）所得税税率，应交所得税作为 负债，在会计上设置“应交税费应交所得税”科目进行 核算并列示在资产负债表的流动负债中；所得税费用是按 照会计准则的规定计算的，作为费用在会计上设置“所得 税费用”科目进行核算并列示在利润表中。所得税会计实际上就是要在本期应交所得税的基础 上确定所得税费用。如果税法与会计准则规定完全一致， 则所得税费用就等于当期应交所得税；如果二者有差异， 则需要区分差异的性质是永久性差异还是暂时性差异。永 久性差异，属于计算口径产生的差异，在某一期间产生，在 未来期间永远不允许转回，所以不会递延到 以后各期；暂时性差异，在某一期间发生，在 未来期间会转回，所以会递延到以后各期， 产生递延所得税（递延所得税资产或递延所 得税负债），此时的所得税费用就等于本期 应交所得税加递延所得税。所得税会计核算的程序见图 1。从图 1 可以看出，所 得税会计 的关键 问题是确定本期的递延所得税，而 确定递 延所得税要看是否有暂时性差异，即资产、 负债的账面价值与其计税基础是否存在 差 异。资产、负债的账面价值是按照会计准则 规定核算的结果，是现成的数字，已经列示 在资产负债表上了；而计税基础需 要按照 税法的规定重新计算，所以资产、负债计税 基础的确定是所得税会计的关键 ，也是最 难的部分。会 计 之 友 2012 年 第 10 期 下104实 务 导 航friends of accounting 入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所 得额的金额，该项投资性房地产在 2011 年 12 月 31 日的 公允价值为 3 500 万元，则 2011 年 12 月 31 日的该项投资性房地产的账面价值和计税基础如下： 账面价值 = 期末公允价值 =3 500（万元） 计税基础 = 未来期间允许税前扣除的金额= 成本 - 以前期间已税前扣除的金额=1 0001 0005011=780（万元）（二）所有计提了资产减值准备的资产 包括各种应收款项的坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期 股权投资减值准备、以成本模式进行后续计量的投资性房 地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、生 物资产减值准备、使用寿命有限的无形资产减值准备、商 誉减值准备等等。所有的资产减值准备税法一律不认可， 资产减值准备只是会计上的一种估计，目的是为会计报表 使用者提供更谨慎、更及时的会计信息，以便会计报表使 用者作出正确的决策。税法规定只有在资产处置时对真正 损失的部分予以认可。所以，会计上一旦提取了资产减值 准备，则资产的账面价值（成本 - 资产减值准备）一定会小 于其计税基础（成本）。（三）固定资产（包括以成本模式进行后续计量的投资 性房地产）以各种方式取得的固定资产，一般情况下初始确认时 其入账价值税法都是认可的，即取得时其入账价值一般等 于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于税法和会计对固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值的 规定不同以及固定资产减值准备的计提，都会使固定资产 的计税基础不同于账面价值。固定资产的取得成本减去累 计折旧和已提的固定资产减值准备之后的金额即为固定 资产的账面价值；而其计税基础等于取得成本减去按税法规定以前期间已经税前扣除的折旧额。例 4：d 公司 2010 年 12 月 12 日购入一项管理用设 备，取得成本为 100 万元，会计上采用双倍余额递减法计 提折旧，使用年限为 10 年，预计净残值为零，税法上不允 许加速折旧，只能按照直线法计提折旧，折旧年限为 10 年，预计净残值为零。2011 年 12 月 31 日，d 公司估计该 资产的预计可收回金额为 72 万元。该项固定资产取得时的计税基础等于其账面价值即 取得成本 100 万元2011 年 按 会 计 准 则 规 定 计 提 的 折 旧 额 =（100-0）2/10=20（万元）2011 年 12 月 31 日固定资产净值 =100-20=80（万元）2011 年 末 该 项 固 定 资 产 提 取 减 值 准 备 =80-72=8（万元）性房地产等）对于以公允价值计量的资产，在某一会计期末的账面 价值为此时的公允价值，如果税法规定，公允价值变动损 益在计税时不考虑，即有关资产在某一会计期末的计税基 础为其取得成本，在这种情况下，资产账面价值（期末公允 价值）与其计税基础（取得成本）之间就产生了差异。例 1：a 企业 2011 年 12 月 8 日以 800 万元购入某股 票，划分为交易性金融资产。2011 年 12 月 31 日该股票的 公允价值为 750 万元。2011 年 12 月 8 日购入股票时的会计处理：借：交易性金融资产成本贷：其他货币资金存出投资款2011 年 12 月 31 日的会计处理：8 000 0008 000 000借：公允价值变动损益500 000贷：交易性金融资产公允价值变动损益 500 000此时，交易性金融资产的账面价值为 750 万元（800 万元 -50 万元）。但税法不认可公允价值变动损益，按照税 法规定，如果未来出售该股票，允许税前抵扣的金额为 800 万元，这里的 800 万元，即为该项交易性金融资产的计税 基础。例 2：2011 年 10 月 21 日，b 公司自公开的市场上取 得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供 出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为 1 200 万 元。2011 年 12 月 31 日，其市价为 1 280 万元。2011 年 10 月 21 购入基金时的会计处理：借：可供出售金融资产成本12 000 000贷：其他货币资金存出投资款 12 000 0002011 年 12 月 31 日的会计处理： 借：可供出售金融资产公允价值变动损益800 000贷：资本公积800 000按照会计准则的规定，可供出售金融资产期末按公允价值进行计量，即 2011 年 12 月 31 日，该项资产的账面价 值等于期末的公允价值 1 280 万元 （1 200 万元 +80 万 元）；而税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入 应纳税所得额，计税基础维持其成本不变，即计税基础等 于 1 200 万元。例 3：c 公司于 2011 年 1 月 1 日将其自用办公楼对 外出租，该办公楼的成本为 1 000 万元，预计使用年限为50 年。转为投资性房地产之前，已使用 10 年，按照年限平 均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算 后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，c 公 司决定采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相 同，同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计105会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下实 务 导 航friends of accounting2011 年 12 月 31 日 固 定 资 产 的 账 面 价 值=100-20-8=72（万元）税 法 上 按 照 直 线 法 提 取 2011 年 的 折 旧 额 =10010=10（万元）该 项 固 定 资 产 在 2011 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础=100-10=90（万元）（四）无形资产 大部分无形资产取得时的成本是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。无形资产在持有期间 进行后续计量时，其账面价值与计税基础是否有差异要看 无形资产是否摊销，摊销的年限、摊销方法、估计的净残值 以及无形资产减值准备的计提等都可能会导致无形资产 的账面价值与计税基础产生差异。同固定资产类似，在此 不再举例。对于内部研究开发形成的无形资产，在初始计量时其 计税基础就可能与账面价值不一致。税法规定，研发支出 中费用化的部分当期计税时允许加计扣除 50%，而资本化 的部分在未来期间摊销时可以从应纳税所得额中扣除摊 销金额的 150%。例 5：企业 2011 年研发支出共 2 800 元，其中，800 万 元不符合资本化条件，计入当期管理费用，另外符合资本 化条件的 2 000 万元，计入了无形资产。会计上该项无形资产的账面价值为 2 000 万元，计税 基础为未来期间计税时可税前扣除的金额，即 2 000 万 元150%=3 000 万元。第二种情况，资产的计税基础与其账面价值相同。对于现金、银行存款、其他货币资金、应收票据、预收 账款、应收股利、应收利息等资产，会计准则与税法规定一 般无差异，计税基础等于其账面价值。计负债”100 万元。此时，预计负债的账面价值等于 100 万元，而税法规定，与销售产品相关的预计维修费在预提当 期不允许从应纳税所得额中扣除，在实际支出时可全额税 前扣除。所以此项预计负债的计税基础等于账面价值 100 万元减去未来期间可以税前扣除的金额 100 万元，应该等 于零。（二）预收账款 企业在收到客户预付的款项时，会计上一般不确认收入，而是增加一笔负债（预收账款），实际发货时才确认收 入。税法也规定，以预收款方式销售商品，于发货时确认收 入计入应纳税所得额交税，在这种情况下，会计与税法规定一致，计税基础等于账面价值。但如果税法规定在收到预收账款时就要将其计入当 期应纳税所得额计算交纳企业所得税，那么收到预收款 项时已经计算交纳了企业所得税，未来 期间（发货 时）就 不需要再交税了，可全额税前扣除。此时的计税基础就等 于预收账款这项负债的账面价值减去未来期间可税前扣 除的金额，就等于零。例如，企业本期预收货款 800 万元， 不符合收入确认条件，会计上的处理为，借记“银行存款”800 万元，贷记“预收账款”800 万元。预收账款的账面价 值为 800 万元，如果税法认定此时需要确认收入，计入应 纳税所得额计算交纳所得税，则此项预收账款的计税基 础等于其账面价值 800 万元减去未来可扣除的金额 800 万元，即为零。第二种情况，负债的计税基础与其账面价值相等。除预计负债和预收账款之外，其他大部分负债的账面 价值与计税基础都是相等的。如短期（长期）借款、应付票 据、应付账款、应交税费、应付债券、长期应付款以及应付职 工薪酬等。对于应付职工薪酬，目前税法上已经取消了计税 工资的规定，对于企业合理的工资支出税法都是认可的，税 会之间没有差异。当然，即使有差异，也是由于计税口径不 同产生的，是永久性差异，不会影响应付职工薪酬计税基 础的确定，这项负债的计税基础等于其账面价值。如前所述，只有准确无误地确定了资产和负债的计税 基础，才能根据其与账面价值的差额，计算确定递延所得 税资产（或负债），再加上本期应交所得税，便得出了所得 税费用，所得税会计的问题也就解决了。三、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去按税法规 定在以后期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。除少 数几项特殊负债之外，对于大部分负债来讲，按照税法规 定未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额都是零， 计税基础等于其账面价值。第一种情况，负债的计税基础与其账面价值不相等。实务中负债的计税基础与账面价值不相等的情况主 要