非鉴证业务对CPA独立性的影响及其监管研究(1).doc

山西财经大学硕士学位论文非鉴证业务对cpa独立性的影响及其监管研究姓名：李粮申请学位级别：硕士专业：会计学指导教师：吴秋生2008-03-25摘要从世界范围来看， 世纪 年代以来， 非鉴证业务在国外取得了飞速发展。 世纪 年代开始，日益激烈的市场竞争为非鉴证业务提供了良好的发展机遇，非鉴证业务逐渐成为 行业最具潜力的增值服务。到 年代，非鉴证业务创造的利润更是超过了鉴证业务，成为会计师事务所的主要盈利手段之一。但是，非鉴证业务因其对鉴证业务质量的不确定性影响而一直受到监管部门、学术界的质疑。非鉴证业务像一把双刃剑，一方面，能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要和分散审计风险；另一方，却加强了 和企业的经济联系，损害了 独立性。早在 年， 就开始对非鉴证业务是否有损于 独立性这一问题进行了专门研究。至今，这一问题尚未有一个明确的定论。因此，本文在探讨非鉴证业务对 独立性有没有影响以及如何影响的基础上，借鉴英美等国家对非鉴证业务监管的经验，针对我国现阶段对非鉴证业务监管存在的问题，从两个方面提出改进我国非鉴证业务的监管的对策。本文第一部分讨论了 的独立性及其影响因素。认为独立性与 具有天然的联系； 独立性可分为实质上的独立性和形式上的独立性； 独立性的影响因素可以从外部环境、内部环境二个角度进行分析。本文第二部分从分析 业务的发展历程入手，论述了鉴证业务和非鉴证业务的产生、内容及特点。认为如今的 行业是鉴证业务和非鉴证业务并存的阶段；非鉴证业务容易通过对 独立性的负面影响从而降低鉴证业务质量。本文第三部分详细论述非鉴证业务对 独立性的影响。认为部分非鉴证业务对 独立性有正面影响，另一部分非鉴证业务对 独立性有负面影响。接着，以山西省上市公司年报中披露的历年支付给会计师事务所的报酬为数据资料，分析了山西省上市公司接受的非鉴证业务对 独立性的影响，数据分析结论为：整体而言，非鉴证业务对 独立性的负面影响是显著的。1本文第四部分在论述对我国非鉴证业务的监管措施时，借鉴国外经验，针对我国非鉴证业务监管现状，从两方面提出改进我国非鉴证业务监管措施的对策。【关键词】非鉴证业务 独立性影响监管2abstractsince the 1950s, non-attestation service has got rapid development inthe world.in 1970s, non-attestation service has become the mostpotential value-added services,becausce of the good opportunity that theincreasingly fierce market compeitition provided.in 1990s,the profit ofnon-attestation was more than attestaions,and the non-attestation hasbecome one of the most valuble services.however,non-attestation hasbeenquestionedbyallaspctssuchasmonitorersandacademics,beacause of the uncertain impact of non-attestation onattestation.non-attestation is just like a double-edged sword. on onehand,itbroadenstheserviceroom,enhancingprofit,improvingefficiency,absorbing people of great ability,meeting the customersneedsand diverting audit risk.on the other hand, it strenths the economy linkbetween cpas and clients,destroying the cpas indepence.eraly in 1964,hylton begin to reseach the effect of non-attestation on the cpasindepence. by now, there is not a clear conclusion. therefore,based on thereaseach of the effect of non-attestation on the cpas indepence,countermeasures was brought forward from two aspcts in view of theexperience from eruopean countries,focusing on the questions existing inthe monitoring of non-attestation services.part analysed the cpas indepence and its influencing factors.inthis article,there was a natural connection betwwen independence andcpas;the cpas indepence contains actual and formal;the infuencingelements of its independence can be analyzed from internal and outside.part begins with analysing the history of cpas services,and thendescribedaring,contentandcharacteristicofattestaionandnon-attestation services.this was common existence stage for twoservices;non-attestation was easy to destroy attestations quality through3threatening cpas indepence.part discussed the effects of non-attestation services on the cpasindepence in great detail.one part of non-attestaion services has postiveeffect on the cpas indepence,and another part of non-attestaion serviceshas negtive effect.then,according to the data of the salaries paid to cpafirmsfromlistedcompanyofshanxiprovince ， theeffectofnon-attestation services on cpas indepence was analyzed.so,in thewhole,the negative effect of non-attestation services on cpas indepenceis very obvious.part brought forward countermeasures from two aspects toimproveournon-attestationservices slevelabsorbingforeignexperience,according to actual condition.【 key words 】 non-attestation servicescountermeasure4the cpas indepenceeffect山西财经大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名：日期：1年月 日山西财经大学学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于保密，不保密。在年解密后适用本授权书。（请在以上方框内打“”）学位论文作者签名：指导教师签名：日期：年月日日期：年月日2非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究绪论选题背景从世界范围来看， 世纪 年代以来， 非鉴证业务在国外取得了飞速发展，但同时也引发了职业界、学术界和政府监管部门对非鉴证业务与 独立性关系的激烈争论，从世纪年代开始，国外首先对这一问题展开了持续不断的研究和讨论，研究视角不断变换，研究方法也不断创新。安然事件（ 年 月）更是引发了各界对非鉴证业务与 独立性之间关系更为激烈的争论，同时一些国家（美国、比利时、法国、意大利）借此对事务所提供的非鉴证业务做出了种种限制。近年来不断爆发的审计舞弊案件又说明非鉴证业务对 独立性的影响是值得重新探讨的。从 世纪 年代恢复 制度至今，我国 事业的发展仅有 多年的历程，无论实务运作还是理论研究都不够成熟。我国 理论界和实务界对非鉴证业务与 独立性的研究比之国外有较大差距，这种状况对我国职业界非鉴证业务的发展十分不利。所以本文以“非鉴证业务对 独立性的影响及其监管研究”为题。文献回顾对于非鉴证业务与 独立性的关系，国内外学者已进行了大量的规范研究和实证研究。对于二者的关系一直存在二方观点。一方认为非鉴证业务可以通过提高 独立性来提高鉴证业务质量（或者说，至少没有证据表明非鉴证业务会损害 的独立性）。从规范角度分析的主要有 （），他针对学术界对管理咨询服务的批评，从五个方面为管理咨询服务进行了辩护，认为 行业应当继续发展管理咨询服务；（），他为审计服务和管理咨询服务拟定了全新的未来发展框架，认为只要实施必要的改革，为公众提供充分的保护，就应加强审计服务和管理咨询服务的融合。从实证角度分析的主要有 和（），他们研究了不同规模的非审计服务（非审计服务收费占审计收费的比例）对审计独立性的影响，认为，成熟的报表使用者比普通报表使用者更加相信非审计服务不会损害审计独立性，所以，非审计服务对审计独立性的影响不是一个迫在眉睫的问题；等（）利用 年到 年之间被审计单位在代理委托书中披露的有关非审计服务的资料，研究认为，非审计服务影响审计独立性的说法无法得到验证。 等（）研究了重编报表与非审计服务之间的关系，研究表明，重编报表的公司并不存在异常高的非审计1山西财经大学硕士学位论文服务费用，从而无法得出非审计服务影响了审计独立性和审计质量的结论。等（）验证了管理当局的盈余管理与非审计服务之间的关系，认为：与其他公司相比，向审计师购买非审计服务的公司存在更广泛的盈余管理，即非审计服务提高了 独立性；刘星等（）以中国证券市场的经验数据分析，以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，实证分析得出，在我国，没有证据显示，会计师事务所提供非审计服务会影响其审计独立性。另一方则认为非鉴证业务会损害 独立性，从而降低鉴证业务质量。从规范角度分析的主要有 （），他认为：第一，实质上的独立是一种主观意识，同时提供管理咨询服务和审计服务会使 在无意识的情况下丧失实质上的独立。第二，对于公众而言，审计师提供管理咨询服务将损害形式上的独立。所以，较好的解决方法是禁止 向同一客户同时提供审计服务和管理咨询服务；（），他首次提出了“知识溢出”（）效应，认为 通过提供非审计服务，可以了解公司经营信息，从而产生知识由非审计服务向审计服务“溢出”，促进审计工作效率的提高。从实证角度分析的主要有 和 （），他们认为非鉴证业务对 行业的发展有利亦有弊，应尽量充分披露非鉴证业务，由市场来决定哪些服务应当被禁止；和（）利用美国上市公司的财务数据，通过代理理论分析了非鉴证业务与 独立性的关系，认为，连续性非鉴证业务会加强 与客户的经济联系，从而对 独立性造成威胁，另一方面，一次性的非鉴证业务对 独立性的影响较小。（）利用英国上市公司的财务数据，对这一问题进行了进一步验证；（）利用英国上市公司的数据对非鉴证业务与审计意见的关系作了论证，认为非鉴证业务增加了 与客户之间的经济联系，损害了 独立性。可以看出，第一，学者们对于非鉴证业务的态度各有不同，可谓“仁者见仁，智者见智”。综合其思想精髓，非鉴证业务乃是一把双刃剑，提倡非鉴证业务的学者主要基于非鉴证业务的“利处”，即能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要和分散审计风险；而反对非鉴证业务的学者主要基于非鉴证业务的“弊端”，即加强了 和客户的经济联系，损害了 独立性。目前，这一问题仍处于不断探讨和争论之中，对于非鉴证业务“利”与“弊”的分析也有待进一步深入。第二，从 年代到 年代，对非鉴证业务与 独立性的研究主要集中于对 形式上独立性的探讨。虽然都是使用问卷调查的方式，但研究角度各异，且都在前人的基础上进行了不断改进。从报表使用者的角度探讨非鉴证业务对 独立性的影响没有触及实质上的独立性，而且由于不同的被调查者之间以及同一被调查者在不同时期认识存在差异，同样的研究方法在不同的情况下可能得出相反的结论。因此，这种研究方法无法得出明确的结论。2非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究第三，从 年代开始，许多学者开始探讨非鉴证业务对 实质上独立性的影响。由于实质上的独立性是一种精神状态，很难观察和度量，报表使用者只有依赖各种独立性“信号”来进行判断。学者们已从多个角度、选择了多种解释变量对该问题进行了研究。研究思路本文从分析 的独立性及其影响因素入手，在合理界定非鉴证业务的基础上，分析了不同类型的非鉴证业务对 独立性的不同影响，进而用山西省上市公司的数据资料佐证了“总体而言，非鉴证业务对 独立性的负面影响是显著的”这一观点。接着，针对我国非鉴证业务监管存在的问题，提出了改进我国非鉴证业务监管的对策。创新及不足我国现有的文献主要是运用规范研究来阐述对中国发展非鉴证业务的态度，对非鉴证业务和 独立性之间的关系很少有实证或案例研究。造成这一现状的主要原因是非鉴证业务在我国的发展相对滞后，潜在的问题还没有完全暴露出来，也没有引起研究学者的重视。本文首次基于山西省上市公司公开的年报资料，论证非鉴证业务对 独立性的影响，论证结论为：整体而言，非鉴证业务对 独立性的负面影响是显著的。理论探讨的目的在于尽可能规范实务工作，但在理论探讨过程中就某一问题分析时，难免作诸多假设，所以，理论与实际产生差异就不足为奇。非鉴证业务在我国的发展不仅起步较晚，还可能在诸方利益的驱动下，掩盖在层层“面纱”之下，很难直接找到相关数据资料。本文在分析山西省上市公司接受非鉴证业务对 独立性的影响时作了种种假设，实也是不得已而为之。3山西财经大学硕士学位论文 的独立性及其影响因素英国学者 沃尔夫（）曾把审计与独立性比喻为一枚银币的正反两面，来说明审计与独立性是密不可分的，可见独立性是审计的本质特征。 独立性与 的天然联系 世纪，地中海沿岸的商业城市由于生产力的发展，社会财富的增多，已经比较繁荣。威尼斯最早出现了合伙企业和合资企业。有的合伙人不参与企业的经营管理，就希望监督企业的经营管理活动是否正常，以及参与企业经营管理的合伙人是否恰当地履行了自己的责任。而参与经营管理的合伙人也有责任证明自己是否认真地履行了合伙契约。这种情况导致了财产所有权和经营权的分离，形成了财产所有者与经营者之间的委托代理关系也即受托经济责任关系。在这种经济关系下，所有者和经管者之间必然存在目标的不一致及利害冲突。经管者可能为了扩大自身的利益而侵蚀所有者的利益，如贪污或消极怠工等。所有者为了切实维护自身的经济利益，保证经管者能合理、合法和有效地使用所有者的财产，防止他们不负责任和营私舞弊，就必须对他们进行监督。最初，由于所有者比较固定和单一，财产规模较小，会计技术简单，所有者既有可能，也有必要对经管者提供的财务信息亲自进行监督。后来，随着所有者财产的增多，财产规模的扩大，经济活动的复杂，所有者的分散和流动，管理活动和会计工作日益专业化，所有者越来越不可能，也没有必要对经管者提供的财务信息亲自进行查证，但又必须进行这种查证，因此，所有者只能退而求其次，花费一定的成本委托或授权经管者以外的，能有效进行这种审查的“第三方”来代替所有者来进行这种监督。对所有者而言，只要这种代理监督的监督成本小于经管者可能给所有者造成的财富损失，就是合算的。当这种监督职能从所有者手中分离出来，委托或授权给一个与财产受托经济责任关系双方无关，而又会深谙会计信息验证的阶层来执行时，审计便应运而生了。可以看出，审计自诞生起，便孕育着独立的本质。 世纪中叶，随着近代工业革命和股份公司的兴起，企业的所有权和经营权进一步分离，绝大多数股东已完全脱离公司的经营管理，股东、债权人与企业管理当局之间新型的经济责任关系最终确立。企业主需要聘请独立的会计师来检查他们所雇佣的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。众多的股东也要求获得可信的公开经济信息，以决定择优投资的方向。投资市场上潜在的投资者也有同样的要求。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增1加爱德华斯坦泼、美莫里斯穆尼茨著，李天民译：国际审计标准p9，中国财政经济出版社 1986 年版4非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究加了债权人的风险，债权人也非常关心公司的运营，以决定是否继续贷款或索回债务。经营者也是通过经营成果的好坏获得报酬，他也希望有人能证实他所公布财务报表的可信性，以此说明他受托责任的履行情况，并借此取信于人，达到稳定和扩大股东，争取债权人的信任，获得必要贷款的目的。因此，客观上要求有独立的审计人员对公司的财务报表进行审计，并提出审计意见。审计人员只有站在第三者的立场上，才能保证不偏不倚地就股份公司会计报告的准确性和真实性，提供一份具有客观性的鉴证，从而将企业管理当局履行经济责任的情况比较客观地向股东和债权人报告。审计委托人或授权人和被审计人之间天然存在的矛盾，使得审计人必须既独立于审计委托人或授权人又独立于被审计人，才可能获得审计委托人或授权人和被审计人的信任。因此，就受托经济责任关系而言，民间审计是双向独立的，既独立于委托人，又独立于受托人。由审计产生、发展的历史可见，受托经济责任关系的出现使得审计人员的独立性与生俱来。审计人员保持独立性是审计职业得以存在和发展的基础。 独立性的内容按审计主体分，审计人员可分为民间审计人员、内部审计人员、政府审计人员。本文所称“ 独立性”专指“民间审计人员的独立性”。 独立性包括 实质上的独立性和 形式上的独立性。 实质上的独立性 实质上的独立性，是指 在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。 世纪 年代前人们重视 精神上的独立性、内在的独立性，亦即实质上的独立性，认为独立性是一种精神状态、心理意识。莫茨和夏拉夫（）也认为：“从业人员独立性在本质上是一种思想”。实质上的独立性是一种精神态度，而精神态度又是抽象的、无形的和难以证明的。 实质上的独立不能取决于 自己的说法，而应取决于并只能取决于社会公众对 地位的认识和接受，也就是对 形式上的、外在的独立性的看法和认可。因为社会公众只能通过观察 （组织和人员）与被审单位及其它利益相关人之间的各种具体关系，来判断 的独立程度，也就是通过 外在的、形式上的独立性来判断其独立性的程度。这种外在的独立性，即 与利益相关者的具体关系，尤其是与被审单位的具体关系，在很5山西财经大学硕士学位论文大程度上决定了 能否在精神上保持独立。 形式上的独立性 形式上的独立性，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。英国学者 提出了“理性经济人”的概念，认为人的行为决定于个人利益的动机，由于考虑个人利益，往往限制了 提出真诚的意见，因此，精神上的独立往往是靠不住的，必须有形式上的独立。精神上的独立是无形的，难以测量的，而形式上的独立是有形的，不难测量。社会公众只能通过观察审计人员外观上是否独立，才能决定是否信任审计报告的信息。形式上的独立性最理想的状态就是审计人与受托人和委托人，除了一纸审计聘约外，没有任何利害关系。形式上的独立性表现为（）人事上的独立；（）经济上的独立；（）工作上的独立。 影响 独立性的因素对于影响 独立性的因素，我国 界和学术界已进行了大量的规范和探讨。 中国注册会计师职业道德规范指导意见（）从经济利益、自我评价、关联关系和外界压力四个方面对可能影响 独立性的情形进行了较为具体的列举。而我国学术界，从不同的角度对影响 独立性的因素进行了大量的分析。这些分析，从认识角度看，比较科学合理的有以下几种观点。陈静（），从宏观环境因素和微观环境因素两个角度分析了我国 独立性的影响因素。认为，宏观环境因素包括证券市场和政府方面的影响、监督机制和法律法规方面的影响；微观环境因素包括会计师事务所方面和审计人员方面的影响，会计师事务所方面的影响包括审计委托关系的影响、非审计服务的影响、审计市场和会计师事务所规模的影响。姚荣辉（），从外部因素和内部因素两个角度分析了 独立性问题。认为外部因素包括市场竞争对审计行业的影响、公司治理结构不完善的影响、管理当局力量优势的影响、会计师事务所生存压力的影响、政府的影响、监管体制不到位的影响；内部因素包括事务所同时进行审计和非审计业务的影响等。杨劲松、韩洪（），认为影响 独立性的内部因素可分为会计师事务所的影响和 的影响；会计师事务所的影响包括审计委托关系和非审计服务对 独立性的影响。6非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究黄国良、潘华（），从会计师事务所、 本身和审计客户及双方的关系角度分析了 独立性的问题。认为会计师事务所的规模、组织形式、内部控制（特别是事务所奉行的文化）、 自身的素质都会对 独立性产生影响；审计客户的公司治理状况也对 独立性产生影响；另外，会计师事务所与审计客户的关系也对 独立性产生影响，包括非审计服务的提供、事务所对审计客户的财务依赖等。张小艳（）从审计市场内部和外部两个角度分析了 独立性的问题。认为审计市场外部影响 独立性的因素有经济体制与制度不完善、法律惩罚力度不够；审计市场内部影响 独立性的因素有事务所组织关系不独立、审计业务的特殊性和复杂性、市场竞争无序、审计人员执业素质不高。曹玉俊（）在 （）的基础上，基于压力平衡的思想，认为 独立性的影响因素应从客户压力和公众压力两个角度考虑。来自客户的压力包括收费制度、业内竞争、非审计服务、事务所规模；来自公众的压力包括查处力度、执业规范、监管措施、法律责任。胡娜（），从民间审计市场供给方、需求方角度分析了 独立性的影响因素。认为，民间审计市场供给方对 独立性的影响因素包括很多内容，除了在相关职业道德中已经规定的情形外，还包括 法律责任对 独立性的影响、非审计服务对 独立性的影响、审计组织的规模对 独立性的影响。民间审计市场需求方对 独立性的影响因素包括被审计单位内部法人治理结构失效、被审计单位管理当局对 施加的压力、审计市场的需求不足。此外，其他很多人对此问题也作了分析，且其中不乏颇有见解的观点，只是认识高度显得不够，以至于对 独立性影响因素的分析显得思路不清。从大量的对 独立性探讨的文献中，可以看出我国学者对于影响 独立性的具体因素在很多方面已经达成一致。例如：会计师事务所的规模、组织形式， 自身的素质，事务所收费制度等。但是，仍有人不断地从不同的分析角度以不同的表达方式对此问题进行探讨。例如：我国特有的审计委托关系对 独立性的影响，很多人是从公司治理结构不完善这个角度说明的。这反映了不同人对 独立性问题存在不同高度和不同角度的认识，体现了人们对 独立性问题认识的不断发展。可以看出，影响 独立性的因素很多且十分复杂，具体表现形式也是多种多样，而且随着环境的变化，影响因素也在不断的更新中，所以，如果想通过一个理想的角度把 独立性影响因素穷尽是不现实的。我们只能尽力找到这样一个角度去考虑 独立性的影响因7山西财经大学硕士学位论文素：在这个角度中，影响 独立性的因素被概括得系统且重点全面。本文从独立性产生的环境中去考虑影响 独立性的因素。 独立性产生的环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政府监管部门的监管措施、现阶段我国会计师事务所的发展特点、 行业的市场特点等。内部环境即为鉴证业务的三方关系人：、责任方、预期使用者。三方关系人的关系是： 对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。而基于“理性经济人”的假设，、责任方、预期使用者三方的目的都是自身利益最大化。所以，从内部环境看，可能威胁 独立性的因素主要来自三方面： 本身、责任方、预期使用者。 外部环境对 独立性的影响（）政府监管部门的不恰当干预对 独立性的影响政府监管部门干预对 独立性的影响主要表现在：第一，一些事务所在承揽业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助；第二，某些政府管理部门或垄断行业，还在以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指定或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务，或者出于地方和局部利益干预审计意见；第三，一些被审计单位也利用其同政府部门的某些关系，借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。（）会计师事务所的组织形式及规模大小对 独立性的影响根据中国注册会计师协会统计，截至 年 月 日，我国会计师事务所共有 多家，实行合伙制的仅有 家，不到 ，九成以上的事务所组织形式均为有限责任公司。有限责任制公司仅以公司资产来承担责任，以个人出资额为限作为赔偿的砝码，这大大弱化了 的责任意识和风险意识。另外，我国会计事务所规模偏小，审计大公司时，不仅正常的审计工作难以规范，在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。（） 行业市场特点对 独立性的影响 业务市场是 赖以生存和发展的环境，主要由市场供应方和需求方组成，两者之间相互联系，相互促进，有供应才能保证需求，有需求供应才有意义。在我国，对 服务的最根本的需求者是政府部门。我国会计师事务所从事的审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，主要是满足相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请 不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求。所以，我国 行业市场需求不足。而作为供应方的 ，相互之间的竞争却非常激烈。 行业市场供大于求的现状对 独立性必8非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究然也有一定的损害。（）其它外部因素对 独立性的影响其它外部环境因素也会对 独立性造成影响，例如我国证券市场的完善程度、公司治理结构的现状、现行法律对 责任的规定等。 内部环境对 独立性的影响（） 本身对其独立性的影响） 与客户的私人关系在现实生活中，会计师事务所的董事、经理和其他审计人员可能会同被审计单位的管理当局及其他管理人员有着这样或那样的关系。首先，审计人员经过多年的工作，不可避免地会同客户逐渐熟悉并可能成为亲密的朋友，事实上许多客户在挑选会计师事务所时，是以其主管人员与某审计人员的私人友谊为基础的，这多少会损害 独立性。其次，审计人员的近亲属也可能与客户有着私人友谊，这也会影响 独立性。此外，长时间的接触也会使审计人员对熟悉的事物失去警觉和敏感能力，并有损他的客观性。例如：会计师事务所的高级管理人员或签字 与鉴证客户长期交往。） 担任（或曾担任）客户管理人员 如担任（或曾担任）公司的董事或主管，他对其在该公司担任管理职务期间的财务报表是否真实公允表达做出独立评价的能力，就极易受到影响。因为，没有人能超然独立地评估自己的工作，即使 事实上是独立的，报表使用者对他的独立性也有看法。） 兼职不相容职务不相容职务是指直接影响鉴证业务对象的其它服务，例如， 为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。由于鉴证职业的特殊性，能使 获知许多利益集团的鲜为人知的机密情况。因此，如果对 的兼职不加限制的话，会使一些 利用职业之便，从中渔利。非鉴证业务作为鉴证业务的补集，很可能直接影响鉴证业务的对象。非鉴证业务的发展虽然势头迅猛，但 同时执行鉴证业务与非鉴证业务可能会对 独立性造成如下影响：第一，提供非鉴证业务可能会降低 在公众心目中的地位。公众相信 行业可以提供高质量鉴证服务的一个原因在于，若干年来建立的良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着非鉴证业务的扩张，鉴证业务质量正受到使用者的质疑，从而使 独立、客观、公正的声誉受到损害。第二， 在提供鉴证业务时，可能利用引导价格（ ）9山西财经大学硕士学位论文或者低价策略（），将鉴证业务作为特价服务和诱饵，以提供更为有利可图的非鉴证业务。也就是说，很多非鉴证业务的收费可能超过鉴证业务，从而在非鉴证业务与鉴证业务之间形成市场竞争，最终造成鉴证业务竞争力趋弱，收费更低， 将精力更多地集中于非鉴证业务，降低了对鉴证业务的投入。鉴证业务投入不足，自然难以保证鉴证业务意见的客观公正。因此，非鉴证业务可能间接地损害了 独立性，影响鉴证业务质量。第三，非鉴证业务对被审单位决策的影响力可能威胁 独立性。 提供非鉴证业务时，需站在客户的角度。虽然从形式上说 并没有直接参与公司的管理决策，但当其意见被客户采纳后，实质上已经间接参与了公司的管理决策，这极易影响 的职业判断等，使其陷人鉴证自己工作的循环之中。美国安然公司破产案就充分说明了这一点。安达信从安然公司一年收取的审计费为 万美元，管理咨询费为 万美元。经调查证实，对安然公司存在的严重财务问题，安达信早就发现，但却一直为其掩盖，而且在问题即将暴露时，又销毁了大量审计文件。） 对保密原则的履行由于审计职业的特殊性， 在工作时，必然会接触到一系列关于企业收入、费用、损益、资产、负债、所有者权益、工资、税收、产品定价、广告计划、将进行的企业合并、提议中的资金筹措等许多鲜为人知的机密情况。这些机密信息一经泄露或被不正当的利用，立刻就会获得经济利益，同时也会给客户造成巨大的经济损失。）或有收费或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件， 为了获得收费或多收费，往往会损害其独立性。例如，当某客户是因为要向银行申请贷款而委托审计，双方达成协议，如果审计人员提供的审计报告，能够使客户在银行申请到所需的贷款，就可以多支付审计费用，如果贷不到款或只贷到少量款，则审计费用就相应减少。这种收费方式会诱使 放弃独立性原则，出具不恰当的审计报告，以便收取更多费用。） 接受客户礼物和购买客户有折扣的商品 接受责任方公司的礼物和在委托人公司购买有折扣的商品时，也会影响 的独立性。 和 于 年对这一问题进行了实证调查。调查结果表明：即使使用 美元的礼物也会影响 的独立性。例如， 接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待；会计师事务所差旅费的承担中可能存在的问题等。由此，本文认为会计师事务所的差旅费承担问题10非鉴证业务对 cpa 独立性的影响及其监管研究是一个比较敏感的问题。如果会计师事务所的差旅费由客户承担，则会损害 独立性。）佣金问题会计师事务所如果通过向 支付介绍费来扩展业务，就相当于降低了业务收费，从而影响执业质量；如果 因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。（）责任方、预期使用者对 独立性的影响）责任方、预期使用者对 委托关系混乱对 独立性的影响责任方、预期使用者对 委托关系混乱，这种情况在我国上市公司中表现得较为突出。我国大部分上市公司是从国有企业改制而来，国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一。在这种情况下，经营者从被审计人变成了审计委托人，由他们聘请 审计，并决定 的续聘、收费等事项，必然损害 独立性。这种问题的根本原因在于我国上市公司治理结构存在缺陷。）责任方、预期使用者逾期支付审计费用对 独立性的影响如果委托人或管理当局拖欠会计师事务所的审计费用时间很久，一般人会认为，审计费用能否收回，在很大程度上取决于本期审计报告的意见类型，在这种情况下， 面临着压力和威胁，他的独立性是可能受损的。审计费用拖欠的时间越久，拖欠的金额越大，越会对 独立性造成损害。）责任方力量优势对 独立性的影响责任方的力量优势在于他有权聘请或解雇 ，并且决定审计收费以及审计工作条件或者对 施加压力等。在常规的财务报表审计中，客户对 具有较大的选择权，他可选择任何一家具有执业资格的会计师事务所进行审计，这对于客户来说差别并不大。而我国 和其所在的事务