试论我国增值税转型及相应会计处理.doc

摘摘 要要 我国增值税转型问题 是指我国由目前实行的生产型增值税转为实行消费型增值 税 增值税以其明显的优越性 于上世纪九十年代迅速成为我国的主体税种 并在保 证财政收入 促进经济发展等方面取得了显著成效 然而 由于我国在增值税推行之 初 为了解决当时固定资产投资过热 产业结构失衡 恶性通货膨胀等问题 选择实 施的是生产型增值税 十多年过去了 生产型增值税制约投资与出口的弊端随着宏观 经济状况的转变越来越不适应中国经济的发展要求 因此 中国增值税转型是一个迫 切需要研究的问题 消费型增值税符合中国市场经济体制改革的方向 它与国际增值税 实践相一致 有利于使中国的增值税制与国际惯例相符 消费型增值税比现行的生产 型增值税更符合增值税的抵扣原理 它符合我国税制改革的整体方向 在此理论依据 的基础上 本文分析了转型对我国经济各方面的影响 并对我国增值税转型进行了理 论分析和可行性实证分析 在本文的最后介绍了增值税转型的的各类会计处理 关键词关键词 增值税转型 生产型增值税 消费型增值税 ABSTRACT In our country the transformation of the value added tax VAT refers to the phenomenon that the productive VAT is being transformed into the consuming VAT at present VAT with its special advantages rapidly became one of the main taxes in China in the 90s of last century and has made great contribution to the aspects of financial revenue and economy development However during the initial stage in order to deal with the problems of over done investment for fixed assets the unbalance of industry structure and spiral of inflation China implemented the productive type VAT Over the past ten year with the transformation of macro economy in China the productive type VAT restricts the investment and brings many problems in exports It proves that the productive type VAT does not meet the demand of economy development in China any more Therefore the VAT transformation is an urgent issue to study The consuming VAT complies with the reform direction of the market economic system in China and the consuming VAT complies with the universal practice of VAT it will be convenient for the Chinese tax system of VAT to be in accordance with the international practice Compared with the current productive VAT the consuming VAT complies with the integral reform direction of the tax system in our country Based on the theoretical foundations the present paper analyzes the influences from the transformation on all the aspects of economy in our country Also the present paper gives theoretical analysis on the VAT transformation in our country and empirical analysis on its feasibility At the end of the present paper introduces all levels accounting treatments of the transformation of the value added tax Key words Value added tax transformation production value added tax consumption value added tax 目目 录录 1 绪论 1 1 1 题目背景及意义 1 1 2 题目研究现状 3 1 3 论文研究内容和方法 3 2 增值税的基本理论 5 2 1 增值税介绍 5 2 1 1 增值税的历史沿革 5 2 1 2 增值税的运行机理 5 2 2 增值税的类型 5 2 2 1 增值税的三种类型 5 2 2 2 不同类型增值税对经济影响的分析 6 3 我国增值税转型的实践分析 9 3 1 我国增值税的现状分析 9 3 1 1 我国增值税的现状 9 3 1 2 我国现行的生产型增值税存在缺陷 10 3 2 我国增值税的现实选择 11 3 2 1 收入型增值税不是我国增值税转型的最优选择 11 3 2 2 消费型增值税是我国增值税转型的最优选择 13 3 2 3 增值税转型的必要性 14 3 3 增值税转型实施过程中存在的问题 15 3 3 1 政府财政状况的约束 15 3 3 2 对企业的影响 15 3 3 3 实行消费型增值税使固定资产存量问题难以解决 15 3 3 4 新增税收成本 15 3 4 增值税转型对经济的影响 16 3 4 1 积极影响 16 3 4 2 消极影响 18 4 我国增值税转型后的会计处理问题 19 4 1 现行增值税转型工作的情况及特点 19 4 2 增值税转型中存量固定资产的税务处理 19 4 2 1 存量固定资产的税务处理存在的问题 19 4 2 2 存量固定资产税务处理的建议 22 4 3 增值税转型背景下固定资产的税务处理建议 23 4 3 1 购进 包括接受捐赠和实物投资 固定资产的核算 23 4 3 2 用于自制固定资产的购进货物或增值税应税劳务的核算 23 4 3 3 通过融资租赁方式取得的固定资产的核算 24 4 3 4 为固定资产所支付的运输费用的核算 24 4 3 3 不和抵扣的进项税 24 4 4 我国增值税会计处理需注意的内容 25 结论 26 参考文献 27 致谢 28 1 绪论绪论 1 1 题目题目背景及意义背景及意义 近年来 我国财政税收收入连续实现高增长 在国家财政收入里面税收显得越来 越重要 增值税更是中国第一大税 占全部税收收入的比重高达48 65 目前我国采 用生产型增值税 企业购进生产设备的支出不能抵税 而在国际上 绝大多数国家都 采用消费型增值税 购进生产设备可以抵税 这使得国内的企业税收负担较重 无法 与外国企业处于平等竞争地位 中共中央十六届三中全会 中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的 决定 中提出 分步实施税收制度改革 统一各类企业税收制度 增值税由生产型改 为消费型 实行综合和分类相结合的个人所得税制 自2003年下半年 增值税改革的 各项工作就紧锣密鼓的逐步推进 2004年9月14日 经国务院批准 财政部 国家税务 总局联合下发了 东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定 9月2O日 财政部 国家税务总局又下发了 2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法 的通知 这 两份文件明确了在东北地区进行增值税改革的具体内容 方法 2004年12月27日财政 部 国家税务总局下发的 关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急 通知 更对原前面的规定进行了修改 取消了必须有当年新增增值税税额才能享受 抵扣的限制 进一步加大了改革的力度 自2007年7月1日起 国家在中部六省份26个 老工业基地城市8个行业中进行扩大增值税抵扣范围试点 这是在继2004年东北老工业 基地实行增值税转型改革试点之后 国家实行的第二批该项改革试点 在中部地区实 施扩大增值税抵扣范围的试点 是中央为促进中部地区崛起采取的重大举措 对于支 持老工业基地振兴和资源城市转型 推进国有经济战略性调整 建设具有自主创新能 力的现代装备制造业基地 高技术产业基地 加快发展新兴产业 实现经济可持续发 展具有重要的历史意义 增值税转型会减少税收 政府必须考虑财政的承受能力 增值税是我国的第一大 税种 根据1994年至2004年近十年的税收资料分析 平均每年的增值税税收收入占全 部税收收入总额的48 65 因此增值税转型的减税幅度是最大的 对财政收入冲击较 大 所谓增值税转型 是从生产型增值税转向消费型增值税 生产型增值税 指对固 定资产包含的增值税进项税额不予减除 课税对象相当于生产资料和消费资料的总和 存在着重复征税 纳税人的税负较重 不符合公平课税论 在1993年新税制设计中 我国选择了生产型增值税 其中的一个重要原因 是为了对投资征比较重税 因为 1993年我国政府的宏观调控目标是 治理通货膨胀 消除泡沫经济 因此税制设计也 要考虑抑制投资 但在1996年我国经济 软着陆 1997年亚洲金融风暴之后 需求不 足逐渐出现 为治理通货紧缩 解决内需不足问题 我国政府实施了长达8年的积极财 政政策 每年国债发行量约在1500亿人民币左右 然而有统计2003年以前 尽管国有 投资增长速度达到了30 一40 但私人企业投资却是零增长 甚至负增长 这实际形 成了一个悖论一一积极财政政策是为了扩大投资 拉动内需 但税制却是对投资征重 税正是基于此 有关方面才提出将增值税由生产型改为消费型 虽然这对各种生产资 料和消费资料价格影响不会太大 但由于征税环节和征税对象发生变化 将大大降低 企业固定资产投资成本 企业纳税额也将大大降低 从世界税制发展的规律来看 增值税的中性调节作用是该税种的功能之所在 而 组织财政收入只是其在调节经济过程中衍生的功能 但在我国 增值税的这两种职能 存在着本末颠倒的现象 至少两种职能所扮演的角色不相上下 究其原因 是因为我 国的增值税设置与国际主流存在一定的偏差 我国的增值税税制设置 由于不允许抵 扣新增固定资产中所含的进项税金 使企业所购进固定资产中包含的增值税进项税额 资本化 转化成为要重新计税的新增价值 扩大了税基 增加了政府的税收收入 却 加重了企业的负担 因而导致了企业税后纯利润下降 影响了企业扩大投资的积极性 尤其是抑止了资本性企业或固定资产更换较快的高新技术企业增加再投资的积极性 2004年9月14日财政部 国家税务总局正式激活了酝酿已久的东北增值税改革 但此间 的过程却一波三折 总的来说 我国现行的生产型增值税 抑制了企业的投资热情 阻碍产业结构调 整和优化升级 使产业发展不均等弊端暴露的越来越明显 不符合公平课税论和最优 税收论的资源配置的效率性和收入分配的公平性原则 其结果便是 凸现了增值税的 收入功能 却使其经济调节职能落后于经济发展的需要 从这一现实的意义上来讲 我国现有的增值税模式需要转型 因此 有必要对当前我国增值税转型问题进行研究 得出适合我国国情促进我国企业发展 经济增长 财政收入提高的增值税征收类型 具有非常重要的意义 由于多种因素的影响 2007年以来我国物价上涨明显加快 统计局局长谢伏瞻介 绍2007年国民经济运行情况 全年居民消费价格上涨4 8 涨幅比上年提高了3 3个百 分比 其中 城市上涨了4 5 农村上涨了5 4 食品和居住价格上涨是拉动价格总 水平上涨的主要原因 分类别看 食品价格上涨了12 3 拉动价格总水平上涨了4 0 个百分比 居住价格上涨了4 5 拉动价格总水平上涨了0 6 随着居民生活水平的提 高 希望改善膳食结构 需要更多的肉类 蛋类 水产品和奶制品 导致以粮食为原 材料的饲料需求不断上升 故粮食需求是刚性 稳定增长的 因而2008年的物价上涨 压力依然较大 目前 国际上规定的通货膨胀率是3 一5 超过5 就是严重的通货 膨胀 因此 我国目前面临通货膨胀的压力 但是 温家宝总理在2008年的政府工作 报告中强调了稳步推进增值税转型改革 这说明 目前情况下 研究增值税转型仍然 有现实意义 1 2 题目研究现状题目研究现状 去年北京11月10日电国务院总理温家宝近日主持召开国务院常务会议 决定在全 国范围实施增值税转型改革 审议并原则通过 中华人民共和国增值税暂行条例 修订 草案 中华人民共和国消费税暂行条例 修订草案 和 中华人民共和国营业税 暂行条例 修订草案 会议决定 自2009年1月1日起 在全国所有地区 所有行业推 行增值税转型改革 改革的主要内容是 允许企业抵扣新购入设备所含的增值税 同 时 取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策 将小规 模纳税人的增值税征收率统一调低至3 将矿产品增值税税率恢复到17 经测算 实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元 城市维护建设税收入约6O亿元 教 育费附加收入约36亿元 增加企业所得税约63亿元 增减相抵后将减轻企业税负共约 1233亿元 1 3 论文研究内容论文研究内容和方法和方法 本论文主要分为四章 第一章为导论 简要介绍了本文的研究背景 研究内容和 研究方法 第二章为理论借鉴 主要研究了增值税的内涵及其运行机理和增值税的类 型 第三章为我国增值税的现状 论证我国增值税改革的政策取向 第四章举例说明 我国增值税转型后的会计处理 其研究框架如下图 本文主要用了比较分析法和案例分析法 通过比较分析不同的增值税类型对我国 的经济影响 得出我国增值税转型的最优选择 通过案例分析法 能够让读者更加明 白我国增值税转型前后的不同处理方法 研究题目的背景 方法和内容 增值税介绍增值税的类型 我国增值税的现状分析 现行增值税转型工作的情况及特点 我国增值税转型后的会计处理问题 增值税转型中存在的问题及对经济的影响 增值税转型背景下固定资产的税务处理建议 我国增值税的现实选择 增值税转型中存量固定资产的税务处理 我国增值税会计处理需注意的内容 2 增值税的基本理论增值税的基本理论 2 1 增值税介绍增值税介绍 2 1 1 增值税的历史沿革 增值税理论诞生于美国 耶鲁大学教授亚当斯在1911一1921年发表的学术论文中 讨论了增值税的概念 他认为毛利润在财务角度看是工资 租金 利息和利润的总和 是国民所得的价值增加部分 应将增加值作为增值税的税基 1918年德国工业家维尔 海姆 范 西门子明确提出增值税的名称 并详细阐述增值税的基本内容 但是他们在设 计初期没有意识到这是一个崭新的税种 增值税本身属于流转税 流转税的起源可以 上溯到古罗马时代 现代流转税的兴起源于世界性战争和经济危机带来的财政困难 1916年德国开征流转税是为了支付一战巨额战费 从20世纪50年代开始流转税就成为 各国财政收入的重要来源 1954年法国开始实现增值税代替产品税 将扣税范围扩大 到固定资产已纳税款 并在整个制造环节和批发环节广泛实行 IMF WB OECD的 税收专家一致认为法国 1954 芬兰 1964 在1967年以前实行增值税严格意义上是一种 初步的增值税类型税收 而不是现代意义的增值税 国际上公认最早实行增值税的国 家是巴西 1967年1月巴西各州实行真正意义上的消费型增值税 接下来1967年7月丹 麦在欧洲率先实行增值税 目前实施增值税或增值税类型流转税的国家有160多个 2 1 2 增值税的运行机理 增值税与传统的流转税不同 具有独特的运行机理 有着鲜明的特性与对经济产 生不同影响的类型 增值税是以商品生产 流通和提供劳务的各个环节的增值额作为 课税对象的一种流转税 增值额是增值税的核心内容 是纳税人在其生产 经营活动 中所创造的新增价值 表现为在一定时期内销售产品或提供劳务所取得的款项大于购 进商品或取得劳务时所支付款项的差额 2 2 增值税的类型增值税的类型 2 2 1 增值税的三种类型 增值税是对从事销售货物或提供加工 修理修配劳务 以及从事进口货物的单位 和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税 自20世纪50年代在法国率先实践以来 就以其特有的公平 中性 有效地促进了进出口贸易的迅速发展而风靡全球 成为欧 洲 拉美乃至世界各国争相引进的优秀税种 国际上将增值税分为3种类型 1 生产型增值税 生产型增值税是以销售额减去其耗用的外购商品与劳务 不包括纳税人购进固定资 产 后的余额为课税依据所计算的增值税 生产型增值税的税基超出了增值额概念的范 围 相当于将固定资产转移的价值又作为新价值进行征税 因而 存在一定程度的重 复征税 人为提高新投资的成本 限制了投资 对资本有机构成低的行业或劳动密集 型生产有利 资本投资构成比重越高 重复课税的现象越严重 对投资阻力和经济增 长的阻力也就越大 但这一类型的增值税并不影响发票扣税法的实行 且因税基较宽 有利于国家财政汲取能力的提高 2 收入型增值税 收入型增值税是以销售额减去外购商品 劳务和固定资产折旧额后的余额为课税 依据所计算的增值税 收人型增值税的税基与增值额概念及本质内容正好相吻合 从 理论上讲 是一种标准的增值税 但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行 的 而其价值转移不能获得任何凭证 因而采用收入型增值税并不容易计算增值税额 且不易采用发票扣税法 3 消费型增值税 消费型增值税是一种以销售额减去其耗用的外购商品 劳务和购进固定资产后的 余额为增值额所计算的增值税 其课税对象为消费资料 税基仅限于社会消费资料价 值 消费型增值税的增值税 因其固定资产购进所纳进项税可以扣除 其税基小于理 论上的增值额 但由于计征方法简化 且发票扣税法能对每笔交易的税额进行计算并 很方便地予以扣除 形成凭票抵扣制的实施和抵扣链条 因而是一种先进 规范及低 税负的增值税类型 虽然全部外购物资消耗的一次性全额抵扣 会使当期增值额明显 偏小 将直接导致当期财政收入的减少 但从长远看 对经济发展有利 2 2 2 不同类型增值税对经济影响的分析 对固定资产价值是否允许扣除 以及允许扣除多少 是区别消费型 收入型和生 产型增值税的关键 按国际贯例 消费型增值税在计算增值额时允许把当期购买的固 定资产价值在当期全部予以抵扣 收入型增值税在计算增值额时 仅允许扣除当期转 移到产品价值中去的那一部分固定资产的价值 而生产型增值税 则不允许扣除任何 固定资产的价值 因此 这三种类型对经济造成了不同的影响 1 对财政收入的影响不同 就税基而言 消费型增值税的税基最小 在社会总产值C V M中 扣除了C以及 V M中用于积累的部分 从范围来看 这时的税基小于理论上的V M 收入型增值税 的税基与理论上的V M大致相同 生产型增值税的税基则大于理论上的V M 假定纳 税人的销售收入相同 在税率相同的情况下 显然 税基宽广的生产型增值税取得最 多的财政收入 其次是收入型增值税 消费型增值税取得收入最少 2 对税负影响的重新分配以及经济结构的影响不同 增值税的一个突出特点是不应存在重复征税 否则就会影响到经济结构的优化 消费型增值税在计算增值额时允许扣除当期购入的固定资产 一般不存在重复征税现 象 但收入型和生产型增值税由于计算增值额时 部分允许扣除或不允许扣除当期购 人固定资产 这就使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分并分期转移到产品的 价值中去 成为产品价格的一个组成部分 从而产生重复征税 而重复征税对生产结 构将会造成一定的影响 1 导致行业税负结构变化 在一定程度上诱导加工行业的大 力发展 抑制基础产业的发展 因为能源 基础产业固定资产投资大 原材料消耗所 占比例小 产出大 抵扣少 税负严重 而加工业 零售业则恰好相反 2 导致资金 密集型的行业税负明显重于劳动密集型的行业 3 对投资规模的影响不同 由于消费型增值税允许对当期购人固定资产一次抵扣 就投资主体而言 实际上 享受了提前抵扣税款的权利 相当于享受了国家提供的部分无息贷款 因此 它客观 上会刺激投资的扩张 不仅刺激简单再生产的投资 而且还刺激扩大再生产的追加投 资 不仅刺激国内投资 而且还吸引国外投资 这样有利于资本形成 刺激经济的增 长 收入型增值税的课征结果是所有消费资料以及追加资料 即扩大再生产 都负税 只 有补偿所耗用的生产资料 即简单再生产 不负税 因此它对扩大再生产没有刺激作用 所以 收入型增值税一般不改变人们投资取向 对经济增长的影响呈中性 生产型增 值税不仅对所有的消费资料和用于扩大再生产的投资课税 而且对用于简单再生产的 固定资产也课税 并且重复课税 因此 它不利于鼓励投资 特别是在资本有机构成 高 资本密集程度大时 会抑制投资 4 对物价的影响不同 消费型增值税具有刺激投资的作用 实行消费型增值税 投资欲望会进一步激发 因此会导致社会购买力大大提高 在某种程度上引起需求拉动型的物价上涨 收入型 增值税和生产型增值税的固定资产购进税款不能抵扣 因此在一定程度上会抑制投资 主体的投资欲望 从而抑制物价上涨 但如果投资主体具有独立的利益约束和风险约 束 其资金成本是严格按市场来确定的 则消费型增值税对物价水平的刺激作用会大 大降低 5 对进出口贸易的影响不同 在进口环节 如果国内货物采用消费型增值税 那么国内产品的税负轻于进口产 品 有利于产品出口 抑制进口 如果国内产品采用的是收入型增值税 则国内产品 与进口产品的税负趋于一致 生产型增值税则相反 在出口环节 一般实行 出口退税 政策时 消费型增值税能实现全面抵扣已纳税款 迎合了终点课税原则 最容易保证 定额退税 收入型增值税由于存在重复征税 难以做到彻底退税 因而使出口产品的 税负相对较重 3 我国增值税转型的实践分析我国增值税转型的实践分析 3 1 我国增值税的现状分析我国增值税的现状分析 3 1 1 我国增值税的现状 根据08年修订后的 中华人民共和国增值税暂行条例 的规定 凡在中国境内销 售货物或者提供加工 修理修配劳务 以及进口货物的单位和个人 为增值税的纳税 义务人 这里所称的单位包括企业和非企业单位两大类 在实际工作中 按会计核算 健全与否及经营规模的大小 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人 目前增值税税 率有两档 即17 的基本税率和13 的低税率 低税率只适用于某些特定的货物 主要 是农业生产资料以及关系到人民生活的必需品 如粮食 食用植物油 书报 农药及 国务院规定的其他货物 其它货物一律适用基本税率 另外对小规模纳税人设立简易 征收办法 征收率为6 从1998年7月起 小规模商业企业改为4 目前 我国增值税的计算采用抵扣计算法 计算公式为 应纳增值税额 当期销项税额 当期进项税额 其中 当期销项税额 是指纳税义务人在一定纳税期限内销售货物 或应税劳务 所 收到的增值税 它在数量上等于纳税期限内的销售收入乘以增值税率 当期进项增值 税 是指纳税义务人在同期采购原材料 或应税劳务 时己经支付的增值税 它在数量上 等于纳税期限内的货物买价乘以增值税率 主要是指从销售方取得的增值税专用发票 上注明的增值税额 从海关取得的完税凭证上注明的增值税额 购进免税农业产品的 进项税额 按买价的10 扣除 小规模纳税人采用简易办法计算应纳税额 不抵扣进项税额 计算公式为 应纳税额 销售额 征收率 值得注意的是 现行 增值税暂行条例 特别规定 购进固定资产的进项税额不得从 销项税额中抵扣 并把 固定资产 严格限制为两类资产 一是使用期限超过1年的机 器 机械 运输工具以及其它与生产经营有关的设备 工具 器具 二是单位价值在 2000元以上并且使用年限超过2年的不属于生产经营主要设备的物品 是否抵扣固定资 产进项增值税是划分生产型增值税和消费型增值税的根本标准 由于现行 中华人民 共和国增值税暂行条例 明确规定固定资产含的增值税进项税额不得抵扣 因此我国 现行的增值税制度是一种典型的生产型增值税 3 1 2 我国现行的生产型增值税存在缺陷 目前 世界上采取增值税的130个国家中 采用消费型的占90 以上 而采用生产 型的只有中国和印度尼西亚 我国当时之所以选择生产型增值税主要是基于两方面的 考虑 一是保证财政收入的稳定 二是抑制当时的投资过热 生产型增值税在初期确 实发挥了重要作用 对经济发展起到了很大的促进作用 但是随着社会主义市场经济 体制的逐步完善和我国同世界经济的联系日益紧密以及其他一些因素的不断变化和影 响 经过十多年的增值税实践以及经济的发展变化 生产型增值税已不再适应我国经 济的发展状况与发展要求 逐渐暴露出一些缺陷 主要表现在以下几个方面 1 生产型增值税不利于鼓励企业扩大投资 根据规定 我国企业购入固定资产时所支付的增值税直接计入固定资产成本 不 能计入进项税额进行抵扣 这样一来 也就是说 谁投资 谁纳税 投资越多税负越 重 这将严重影响企业投资的积极性 不利于企业扩大投资 促进设备更新和技术进 步 2 生产型增值税存在重复征税 加重了企业的税收负担 生产型增值税将购人固定资产支付的增值税计入固定资产成本 不允许抵扣 从 而使这部分税款资本化 分期进入产品成本中 成为其价格的一个组成部分 当企业生产 出产品进行销售 产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时 再增值 再征税 形成重 复征税 而且产品流通次数越多 重复征税就越大 对企业造成严重负担 3 生产型增值税不利于高新技术企业 基础设施企业及高投资企业的发展 高新技术企业 基础设施企业以及投资较大的企业的资本有机构成普遍较高 固 定资产投资比其他企业要高得多 实行生产型增值税的后果是使高新技术企业 基础 设施企业以及高投资企业的固定资产投资不能抵扣增值税 不利于这些企业的扩大再 投资和设备更新 而且 高新技术企业设备更新非常快 基础设施以及高投资企业投 资非常大 若用生产型增值税极不利于高新技术企业 基础设施企业和高投资企业的 发展 况且目前 国家的产业政策是鼓励高新技术产业的发展 生产型增值税不利于 这一产业政策的实施 4 生产型增值税不利于我国进出口贸易的发展 世界大多数国家实行的是消费型增值税 而我国实行的是生产型增值税 不允许 抵扣的固定资产已征税款进入成本后 不仅导致出口产品的价格上升 而且还使出口 退税不彻底 这在很大程度上降低了我国产品在国际市场上的竞争力 不利于我国出 口的增长 从进口角度看 进口的商品大多在实行消费型增值税的出口国已经抵扣了 税款 而我国国内商品却包含了对固定资产的重复征税 这就又使我国产品在国内市 场处于不利地位 5 生产型增值税给规范化增值税的征收带来了矛盾 增值税均采用统一的购进扣税法 对外购项目一次全部抵扣 这样既有利于对发 票的统一处理 又加强了整个抵扣链条中的同一性和一致性 但是生产型增值税对外 购资本品部分所含的税款不允许扣除 这就使得纳税人在计算增值税时必须分清允许 抵扣的项目和不允许抵扣的项目 并对相应的发票进行专门的区分 从而使统一的购 进扣税法的完整链条产生了一定程度的断链现象 对税务机关来说 由于对外购项目 扣除的不同待遇 为监督纳税人的守法情况 保证增值税税源的不流失 必须分出专 门的力量对扣除的标准进行检查和监督 加大了工作量和征管工作的复杂性 因而增 加了增值税的税务行政成本 3 2 我国增值税的现实选择我国增值税的现实选择 3 2 1 收入型增值税不是我国增值税转型的最优选择 生产型增值税已不再适应我国当前经济的发展需要 那么应该采取什么类型的增 值税以及如何转型 这个问题在理论界存在着多种观点 可以说 增值税由生产型一 步转向消费型 难度很大 目前 社会上有多种关于增值税转型的观点 有人提出可 先由生产型过渡为收入型 最终转为消费型 认为这才是积极稳妥的办法 也有人干 脆提出收入型增值税是我国理想的增值税类型 其论据大致有 实行收入型增值税将会 刺激投资 鼓励新技术的使用 有利于保持税收的 中性原则 优化社会资源配置 我认为 这种观点虽有可取之处 从理论上可以消除增值税的重复课税问题 但从技 术操作上分析 并不科学严谨 是不可取的 理由有 1 收入型增值税操作中固定资产部分扣税难以确定 实际上折旧额的计算和扣除是一个十分复杂的问题 难以严格监管 由于固定资 产来源不同 种类繁多 有的是作为生产用购进的 有的是用于消费和福利 后者显 然不属于增值税的抵扣范围之内 在实际工作中 生产用固定资产和非生产用固定资 产 无论是实物形态上还是价值形态上 很多时候都是难以严格区分的 就是生产用 固定资产有时也同时为多家纳税人共同使用 而且我国固定资产折旧的计算方法不统 一 企业可以选择具体折旧和确定加速折旧的幅度 这种情况下要准确 快捷的计算 折旧额就十分困难 2 收入型增值税不符合现代税收的简便 效率原则 一方面 固定资产和折旧额的确定工作量非常大 加大了税收工作的征收成本 造成效率低下 另一方面 计算折旧时依据企业内部编制的自制原始凭证 没有具有 法律效力的外来原始凭证作为计算依据 这会动摇增值税抵扣税款的基础 加大增值 税的征管难度 从表面上看 收入型增值税实现对固定资产的全额退税 避免了重复课税 但从 货币价值的角度看 收入型增值税对固定资产的退税本质上等价于以低税率进行抵扣 是不完全扣除政策 重复征税的因素依然存在 对固定资产投入过程依然存在歧视 实行收入型增值税 用固定资产折旧递延抵扣的方法实现当期低税率抵扣的税收收入 目标 额外付出的社会成本是纳税成本和征税成本的提高 造成社会效率低下 固定 资产按折旧额抵扣税款所带来的企业现金流量占企业投资比重逐年下降 是企业投资 利益的付出 降低了企业的投资预期收益率和投资需求 固定资产按折旧部分递延抵 扣税款 实质上形成国家从固定资产中获得的财政收益 政府将以社会纳税和征税成 本为高额付出为代价 如果实行收入型增值税作为过渡 那么增值税的转型问题就要 走弯路 目前世界上采取增值税的130多个国家中 采用收入型的很少 其中原因就在 于此 3 收入型增值税财务上的价值分析结果不利 在收入型增值税下 纳税人要负担迟延抵扣税款的利息 对于固定资产价值占全 部企业资产价值比重大的资本密集型企业而言 在资金运用上会产生一定的不良影响 若假设对企业实行5年期抵扣税收政策并且每年的固定资产折旧均相等 我们可以得出 下表1 表表1 固定资产增值税抵扣计算表固定资产增值税抵扣计算表 年份年份1年年2年年3年年4年年5年年6年年合计合计 1年抵扣年抵扣20 20 2年抵扣年抵扣20 20 40 3年抵扣年抵扣20 20 20 60 4年抵扣年抵扣20 20 20 20 80 5年抵扣年抵扣20 20 20 20 20 100 6年抵扣年抵扣 20 20 20 20 20 100 7年抵扣年抵扣 20 20 20 20 80 8年抵扣年抵扣 20 20 20 60 从表中可以看出 收入型增值税的抵扣总额在第5年后的所有年度相当于当期购进 固定资产即期全额抵扣 因此 相对于生产型增值税来说 收入型增值税能相对彻底得消除重复征税 实 现增值税中性化 克服了生产型增值税下对固定资产比重高的企业的歧视 以及因固 定资产己纳增值税额未予抵扣而产生的税上征税 重复征税问题 但它在固定资产扣 税确定 实际操作及财务上的价值分析等方面有明显的弊端 因此 收入型增值税不 是我国增值税转型的最优选择 3 2 2 消费型增值税是我国增值税转型的最优选择 目前 在对税制改革的探讨中 专家基本上达成共识 消费型增值税是我国增值 税转型的最优选择 原因如下 1 消费型增值税避免重复征税 减轻企业税负负担 调动企业的积极性 消费型增值税允许固定资产包含的进项税额一次性抵扣 避免了重复征税 有利 于加速企业资金周转 充分调动企业投入资产的积极性 由于避免了重复征税 充分 体现增值税的中性原则 符合我国市场经济体制的改革方向 符合增值税的基本原理 和作用机制 有利于税收征管 2 消费型增值税是政府税收收入的 天然稳定器 当经济增长时 增值税会自发地降低增值税税率 减少政府税收收入的增长幅度 但税收收入会随着经济增长而增长 当经济下降时 增值税会随经济下降而自动提高增 值税税率 增加政府的税收收入 3 消费型增值税有利于企业公平税负 促进基础产业和高新技术产业的发展 为 设备更新换代提速 促进产业结构调整 消费型增值税 对资本有机构成高的基础产业和高新技术产业十分有利 其允许 抵扣的进项税额增加 增值税税负下降 投资风险得到有效规避 有利于企业的发展 促进我国经济发展和产业结构调整 国民经济结构趋于优化 4 消费型增值税有利于进出口贸易 提高我国产品在国际上的竞争力 如果我国采用消费型增值税 在进口环节上 国内产品税负大大减轻 从而具有 更大的价格优势 在出口环节上 WTO 规则允许成员国对其出口的产品实行彻底退税 我国出口产品可以不含税价进入国际市场 提高我国产品在国际上的竞争力 5 消费型增值税符合我国经济发展的需要 随着市场经济的发展和世界经济形势的变化 我国出现需求不足 通货紧缩的现 象 需求增加 拉动经济增长成为政府宏观经济政策的主要目标 实行消费型增值税 可以发挥消费型增值税的优势 鼓励投资 保持我国经济良性持久地发展 同时 近几年我国财政状况的改善 使我国具备增值税转型的条件 但是 由于 直接实行消费型增值税会对我国财政收入产生较大影响 我国实行消费型增值税也面 临一些问题 如增值税该如何改 如何全面普及 如何具体操作等问题 3 2 3 增值税转型的必要性 1 我国宏观经济发展的需要 税收作为国家财政宏观调控的重要经济杠杆 应予 重视 而在我国 增值税税收在总税收中的比重较大 其对宏观经济的影响也较大 增值税的改革是至关重要 我国加入WTO后对外市场逐渐开放 要求我国税制逐步实 现与国际通行税制接轨 增加税制的透明度 我国迫切需要一套规范操作的消费型增 值税制度 实现降低管理电子商务的成本 促进网络经济的发展和加快国际接轨的进 程 2 国企改革和解决就业的需要 国有企业改革形式的发展要求税制作出适当的调 整 为国有企业营造公平竞争的税收环境 提供稳定规范的社会保障资金来源 提高 企业竞争能力 在我国国企改革的过程中 面临严重的问题是就业问题 我国目前就 业实业率迅速攀增 失业人口增多 是长期以来我国企业特别是国有企业经济效益低 下引起经济缓慢增长造成的 解决问题的根本途径是促进企业经济效益的提高 鼓励 投资 发展第三产业 扩大就业 解决就业问题 3 稳定经济 实现可持续发展战略的需要 坚持可持续发展战略对增值税政策提 出了新的要求 首先要求进一步改革完善现行税收制度 为提高资源配置效率 并最 终实现可持续发展战略创造条件 生产型增值税的实施加重了资本密集型企业的发展 造成产业发展不均 其次 坚持可持续发展战略要求进一步加强科技税收优惠政策 这更加需要增值税在固定资产抵扣中做相应的改革措施 生产型增值税显然不能满足 这种要求 消费型增值税恰恰迎合了可持续发展战略的需求 4 西部开发需要转型 我国关于西部大开发 振兴东北老工业经济发展的战略政 策 是在社会主义市场经济条件下 特别是我国继续实行积极的财政政策 扩大内需 加快经济结构调整的大背景下提出来的战略政策 消费型增值税固定资产进项税额抵 扣制度有明显的刺激投资的作用 可以大量吸引投资 促进西部大开发和振兴东北老 工业基地的发展 3 3 增值税转型实施过程中存在的问题增值税转型实施过程中存在的问题 3 3 1 政府财政状况的约束 一国政府的现实财政状况 直接影响税制改革的时机和进程 增值税改革将对宏 观税负进行调整 这必然会影响政府近期财政收入 如果政府正在经历严重财政困难 时期 在短期内不能放弃一部分税收收入 则意味着不得不延缓税制改革 3 3 2 对企业的影响 转型后 在基础工业和加工工业 资本技术密集型企业和劳动密集型企业 中西 部内陆企业与东部沿海企业之间会出现税负相对不均 资本有机构成低的企业税负加 重 市场竞争力弱化 从而影响这些企业的发展 3 3 3 实行消费型增值税使固定资产存量问题难以解决 巨大的存量资产所产税额 如果对于这部分税额采取不予抵扣的方式 会出现存 量固定资产与新购进固定资产在抵扣上的衔接问题 以及新办企业与老企业之间存在 着不公平竞争的问题 不利于企业兼并等资产重组的进行 3 3 4 新增税收成本 税收制度的变动 伴随着巨大的变动成本 包括新税制的设计成本 人员培训成 本 宣传成本 新老税制磨合可能出现的差错 及随之而来的加大的征管成本 这些 成本会体现在每一项新举措之中 如扩大征税范围 分期按比例抵扣固定资产的核算 开征配合的新税种及大规模使用计算机 3 4 增值税转型对经济的影响增值税转型对经济的影响 3 4 1 积极影响 结合我国实际分析 消费型增值税除可克服前述生产型增值税的缺陷外 还有利 于市场经济的健康发展 消费型增值税彻底消除了生产型增值税重复征税的弊端 公 平了税负 给企业创造良好的投资环境 增强了企业自主投资决策权 发挥市场自主 调节的能力 同时消费型增值税符合通过税制改革实现税收对经济和收入调节作用的 税制改革 通过把生产型转变为消费型增值税 弱化财政对增值税的依赖程度 同时 增值税的转型可促进其他税制的改革 增强财政对其他税的依赖度 提高财政收入中 其他税所占的比重 减轻增值税的税负压力 从多层次 多税种上调节经济和收入 如开征遗产税和社会保障税等 提高个人所得税的地位和比重 调节个人收入水平 通过统一内外资企业所得税 公平调节企业利润水平 通过扩大消费税的征税范围 宏观上调控消费水平和消费结构等等 从消费型增值税的定义来看 它是指在计算增值税时 允许将当期购入固定资产 的价款一次全部扣除 其法定增值额相当于当期全部销售 营业 收入额扣除外购的全部 生产资料部分 其计税基数限于消费资料价值部分 财政部 国家税务局于2004年9月 14日联合下发了 财政部国家税务总局关于东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的 规定 此次转型率先在东北地区试行 制定了装备制造业 石油化工业 冶金工业 船舶制造业 汽车制造业 农产品加工业 高新技术产业和军品工业等8个行业扩大了 固定资产进项税的抵扣范围 从宏观政策上可见 生产型增值税转为消费型增值税有 很多有利的方面 本文认为增值税转型对我国的经济有促进作用 具体表现在以下几 个方面 1 增值税转型对社会和不同行业投资的影响 由生产型增值税转为消费型增值税后 其进项税抵扣范围增加 企业做出投资决 定所要求的边际回报率降低了 从而增加了可投资项目 增值税转型形成对投资需求 的拉动效应 固定资产回报率与其受税制变化影响而新增固定资产投资呈反相关性 即固定资产回报率越高的行业 其受税制变化小 而新增的固定资产投资越多 反之 亦然 增值税制转型对那些大量需要采购设备 固定资产以及重型设备的行业受益 特别是劳动密集型行业的投资 因为资本密集程度越高 企业可以抵扣的进行税额相 对也就越大 消费型增值税对固定资产投资的刺激力度越大 制造设备厂商所获利润 率就越高 国家实际增加的财政负担就越小 增值税制的变化通过对固定资产投资的 刺激 能有效促进企业劳动生产效率提高 也将有利于全社会的价值创造 2 增值税转型对产业结构的影响 实行增值税转型后东北地区企业结构的调整 产业技术等得到了明显提升 在 2004年 东北国内生产总值达到15133 9亿元 同比增长12 3 增幅高于全国平均 水平2 8个百分点 规模以上工业企业共完成增加值4869 6亿元 比2003年增长 19 7 是连续多年来增长速度最快的一年 规模以上工业企业实现利润总额1 328 亿元 同比增长35 5 招商引资效果显著 利用外资59 4亿美元 同比增长 83 6 高于全国平均水平70个百分点 从这些数据可以看出 增值税的转型促进 了地区产业结构的优化以及经济的发展 同时 增值税由生产型转为消费型增值税以 后对刺激西部投资环境 缩小地区间经济差异 支持西部大开发战略的实施等都有重 要的作用 另外 在加工工业和劳动密集型行业 由于其固定资产的比重大 实行消 费型增值税对它们更为有利 当外购固定资产时 其所含进项税额能一次性扣除 如 果保持增值税17 的基本税率 传统行业的税赋仍会有一定程度的减轻 在生产型增 值税下税赋相对较低的行业其税赋优势也随之消失 对这些行业的技术改造 设备更 新将起到很好的促进作用 而对基础产业和资本密集型企业来说 这种变化将促进基 础产业和资本密集型企业的发展 有利于缓解原材料 基础产业的瓶颈效应 有利于 技术进步和设备更新 加快产业结构调整和基础产业的发展 3 增值税转型刺激和激励企业出口产品 增值税转型避免了对企业固定资产投资的重复征税 减低了企业的生产成本和企 业的税收负担 将有利于提高企业投资效率 产品价格得到了合理的改善 降低了出 口产品的成本价格 间接地对消费和出口产生了积极影响 从消费品的供给价格和供 给数量而言对扩大消费起到了促进作用 另一方面 增值税转型可以提高我国商品的 国际竞争力和贸易地位 从而推动出口增加 在国际贸易交易中 实行消费型增值税 和实行生产型增值税其效果不同 如果实行消费型增值税 它遵循终点退税原则 能 够实行彻底退税 有利于出口产品以不含税价出口 如果实行生产型增值税的办法 因为购买固定资产时其进项税额得不到抵扣 不仅增加了企业的税负负担及成本价格 而且在出口退税环节中增加的税负部分也是无法退税的 这无疑加大企业出口产品困 难 将不利于本国产品与进口产品的公平竞争 不利于扩大产品出口 从国际上的增 值税实践来看 实行增值税制度的国家中 绝大多数都采用消费型增值税 生产型增 值税只有中国等个别国家采用 因此 我国的增值税转型利于改善我国的出口商品在 国际竞争中的劣势地位 推动我国的出口增加 4 增值税转型对利用外资的影响 对于我国不论是产业结构的调整 地区结构的优化 还是高科技的开发与技术创 新都需要大额的资金支持 在依靠国内资金发展经济的同时 必须引进外资才能保证 我国经济的持续稳定发展 虽然我国利用外资的数额在不断增加 但人均利用外资的 数额与其他国家有很大的差距 到2004年 我国人均利用外资只有146美元 发展中国 家平均为176美元 发达国家则更高为500美元 此外 目前外资在我国GDP中所占比 重仅为4 左右 发达国家这一比重为15 左右 实行消费型增值税后 增加了固定资 产进项税额的扣除范围