新企业会计准则第二号长期股权投资讲解..ppt

2019 12 26 1 2019 12 26 1 长期股权投资准则的最新变化及案例分析 财政部发布 关于印发修订 企业会计准则第2号 长期股权投资 的通知 财会 2014 14号 一 变化一 缩小适应范围 修订后的长期股权投资准则将原 投资企业对被投资单位不具有控制 共同控制和重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 并入 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 2006 即cas2 2014 所称长期股权投资 是指投资方对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资 以及对其合营企业的权益性投资 不具有控制 共同控制和重大影响的其他投资 适用 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 cas22 二 变化二 会计科目有变动 不具有控制 共同控制和重大影响的其他投资 大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产 极少可能作为其他类别 所以其核算将会计科目 长期股权投资 改用 可供出售金融资产 三 变化三 与国际会计准则接轨 在国际财务报告准则体系中 企业持有的不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值不能可靠计量的股权投资 作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算 不作为长期股权投资核算 四 变化四 会计核算发生变化 一 对于不具有共同控制或重大影响的投资的核算变化 修订前在 长期股权投资 科目核算 修订后在 可供出售金融资产 进行核算 修订后的准则体系 对于不具有共同控制或重大影响的投资 不再区分公允价值是否可靠计量 而是全部将其纳入 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 2006 其减值的处理也参照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 2006 案例分析1 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例 甲公司2014年7月 取得对乙公司5 的股权 成本为800万元 2015年2月 甲公司又以1200万元取得对乙公司6 的股权 假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制 且该投资不存在活跃的交易市场 公允价值无法取得 2015年3月 乙公司宣告分派现金股利 甲公司按其持股比例可取得10万元 案例分析1 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例 甲公司会计处理 借 可供出售金融资产8000000贷 银行存款8000000借 可供出售金融资产12000000贷 银行存款12000000借 应收股利100000贷 投资收益100000 案例分析1 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例 该项投资发生减值时 应当将不具有重大影响或共同控制 且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额 确认为减值损失 计入当期损益 假设以上投资发生减值5000元 则会计处理为 借 资产减值损失5000贷 可供出售金融资产5000 案例分析2 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 2014年7月1日 丙公司从股票二级市场以每股30元 含已宣告发放但尚未领取的现金股利0 4元 的价格购入丁公司发行的股票100万股 占丁公司有表决权股份的5 对丁公司无重大影响 丙公司将该股票划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 2014年7月10日 丙公司收到丁公司发放的上年现金股利40万元 案例分析2 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 2 2014年12月31日 该股票的市场价格为每股26元 丙公司预计该股票的价格下跌是暂时的 3 2015年 丁公司因违反相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 丁公司股票的价格发生下跌 至2015年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股12元 4 2016年 丁公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股20元 案例分析2 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 假定2015年和2016年均未分派现金股利 不考虑其他因素的影响 则丙公司有关的账务处理如下 1 2014年7月1日购入股票借 可供出售金融资产 成本29600000 30 0 4 1000000 应收股利400000贷 银行存款30000000 案例分析2 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 2 2014年7月确认现金股利借 银行存款400000贷 应收股利400000 3 2014年12月31日确认股票公允价值变动借 资本公积 其他资本公积3600000 29 6 26 1000000 贷 可供出售金融资产 公允价值变动3600000 案例分析2 不具有控制 共同控制 重大影响 且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 4 2015年12月31日 确认股票投资的减值损失 借 资产减值损失17600000 29 6 12 1000000 贷 资本公积 其他资本公积3600000可供出售金融资产 公允价值变动14000000 5 2016年年12月31日确认股票价格上涨借 可供出售金融资产 公允价值变动8000000 20 12 1000000 贷 资本公积 其他资本公积8000000 四 变化四 会计核算变化 二 成本法和权益法核算范围变化权益法适用于对联营企业和合营企业的投资 其中合营企业的定义和判断指引已由cas41 2014 修订 由于cas2 2014 将cas2 2006 中 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 排除 因此 cas2 2014 中的成本法仅适用于对子公司的投资 在个别财务报表中 以成本法对子公司的投资进行核算 主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配 从而导致已分配利润无法从子公司足额收回 形成法律上的超额分配 四 变化四 会计核算变化 1 成本法和权益法核算范围变化新准则里规定 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 采用成本法核算 即投资企业对子公司的长期股权投资 应当采用本准则规定的成本法核算 同时规定 只有 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当按照本准则第九条至第十三条规定 采用权益法核算 四 变化四 会计核算变化 二 成本法和权益法核算范围变化结论 采用成本法核算的 只有投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 即成本法仅适用于对子公司的投资 例如 母公司对子公司的核算 采用权益法核算的 只有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 例如 对联营企业和合营企业的投资核算 2019 12 26 17 四 变化四 会计核算变化 准则修订前的情况下 两头用成本法 中间用权益法 成本法 成本法 权益法 2019 12 26 18 四 变化四 会计核算变化 准则修订后的情况下 右头用成本法 中间用权益法 左头按照可供出售金融资产进行核算 不作为长期股权投资核算 按可供出售金融资产进行核算 不作为长期股权投资核算 成本法 权益法 四 变化四 会计核算变化 三 投资收益确认的变化cas2 2014 删除了cas2 2006 中 投资企业确认投资收益 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回 并修订为 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 应当确认为当期投资收益 即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理 这项修改可以增加利润表中的投资收益 最终会增加企业的利润总额 2019 12 26 20 2019 12 26 20 五 变化五 成本法核算的最新变化 一 原规定采用成本法核算的长期股权投资 在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中 投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益 但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额 投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分 应当冲减长期股权投资的账面价值 清算股利 借 应收股利 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 持股比例 贷 长期股权投资 投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分 贷 投资收益 被投资单位实现的净利润 持股比例 2019 12 26 21 2019 12 26 21 五 变化五 成本法核算的最新变化 二 修订后1 成本法下投资收益的确认采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润 不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配 借 应收股利被投资单位宣告分派的现贷 投资收益金股利或利润 持股比例 2019 12 26 22 五 变化五 成本法核算的最新变化 2 对长期股权投资进行减值测试投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后 如果长期股权投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产 包括相关商誉 账面价值的份额 则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试 并确定是否计提长期股权投资减值准备 2019 12 26 23 2019 12 26 23 六 变化六 权益法核算的最新变化 权益法的最新变化 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销与调整 一 未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则1 投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时 应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 并在此基础上确认投资损益 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失 按照资产减值准则的规定属于资产减值损失的 应当全额确认 即不予抵销 2 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 也应 2019 12 26 24 2019 12 26 24 六 变化六 权益法核算的最新变化 当按照上述原则进行抵销 并在此基础上确认投资损益 3 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 应当分别投资企业个别财务报表和合并财务报表处理 投资企业如需要编制合并财务报表的 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 在合并财务报表中也应当进行调整 4 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销有所不同 母子公司之间发生的未实现内部交易损益 应当在编制合并财务报表时予以全额抵销 而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销 仅仅是投资企业 2019 12 26 25 2019 12 26 25 六 变化六 权益法核算的最新变化 或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司应享有联营企业及合营企业的权益份额 5 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易包括顺流交易和逆流交易 其中 顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易 顺流交易逆流交易当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业 合营企业持有的资产账面价值中时 相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予抵销 投资企业 联营企业或合营企业 2019 12 26 26 2019 12 26 26 六 变化六 权益法核算的最新变化 要点提示 逆流交易是站在投资企业的投资收益的角度进行会计处理的 如果投资企业不调减对联营企业和合营企业的投资收益 就会增加投资企业在个别财务报表中的净利润 投资企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润 从合并财务报表的角度看 长期股权投资项目应当保持不变 顺流交易是站在投资企业的营业收入与营业成本的角度进行会计处理的 如果不调减投资企业的营业收入与营业成本 就会增加投资企业的营业利润 从而增加投资企业在个别财务报表中的净利润 投资企业就可以通过增加营业利润来虚增净利润 从合并财务报表的角度看 投资收益项目应当保持不变 2019 12 26 27 2019 12 26 27 六 变化六 权益法核算的最新变化 二 逆流交易的抵销与调整 以存货为例 1 逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理 投资企业在编制个别财务报表时 应当按照抵销未实现内部交易收益后的被投资单位净利润确认投资损益 同时调整长期股权投资的账面价值对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易 在该交易存在未实现内部交易收益的情况下 即有关资产未实现对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交 2019 12 26 28 2019 12 26 28 六 变化六 权益法核算的最新变化 易产生的收益中应由本企业享有的部分 即应当予以抵销 只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中归属于被投资单位其他投资者的份额 投资企业在合并财务报表中的处理 投资企业在编制合并财务报表时 应当对长期股权投资与存货等持有资产进行重分类调整 即按照归属于投资企业的未实现内部交易收益调增长期股权投资账面价值和调减存货等持有资产账面价值因逆流交易产生的未实现内部交易收益 在未对外部独立第三方出售之前 体现在投资企业存货等持有资产的账面价值之中 投资企业对外编制合并财务报表的 2019 12 26 29 2019 12 26 29 三 长期股权投资准则的最新变化 应当在合并财务报表中对长期股权投资和包含未实现内部交易收益的资产账面价值进行调整 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易收益 并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资 在合并财务报表中编制如下调整分录 借 长期股权投资 损益调整贷 存货等从合并财务报表的角度看 逆流交易影响的报表项目应当是投资企业的投资收益和存货等持有资产项目 而长期股权投资项目应当保持不变 2019 12 26 30 2019 12 26 30 六 变化六 权益法核算的最新变化 2 逆流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理 投资企业在编制个别财务报表时 应将原抵销的未实现内部交易收益再确认为投资损益以后年度 投资企业对因逆流交易而形成的资产实现对外部独立第三方出售后 表明该部分内部交易收益已经实现 因此投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应将原未确认的该部分内部交易收益计入投资损益 即应当确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分 投资企业在合并财务报表中的处理 无需编制调整分录 2019 12 26 31 2019 12 26 31 案例分析3 甲公司于2014年1月3日以银行存款2 000万元购入乙公司40 有表决权资本 能够对乙公司施加重大影响 假定甲公司在取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值等于账面价值 双方采用的会计政策和会计期间也相同 2014年6月8日 乙公司将成本为400万元的某商品以600万元的价格出售给甲公司 甲公司将购入的该商品作为存货核算 截止2014年12月31日 甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部独立的第三方 乙公司2014年度实现净利润1 200万元 假定不考虑所得税因素的影响 解析 2019 12 26 32 2019 12 26 32 案例分析3 甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理甲公司在确认对乙公司2014年度的投资收益时 应当抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分 甲公司2014年按照权益法应确认对乙公司的投资收益 1 200 200 40 400 万元 借 长期股权投资 乙公司 损益调整400贷 投资收益400或者 借 长期股权投资 乙公司 损益调整480贷 投资收益 1 200 40 480借 投资收益 200 40 80贷 长期股权投资 乙公司 损益调整80 2019 12 26 33 2019 12 26 33 案例分析3 甲公司在2014年度合并财务报表中的处理由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有的存货账面价值中 另一方面甲公司在编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期股权投资 而从合并财务报表的角度 长期股权投资的账面价值不应当变动 因此如果甲公司需要编制合并财务报表的 在编制合并财务报表时 应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分80万元在2014年度合并财务报表中调增长期股权投资项目 同时调减存货项目 借 长期股权投资 乙公司 损益调整80贷 存货 200 40 80 2019 12 26 34 2019 12 26 34 案例分析3 假定乙公司2015年度实现净利润1 300万元 甲公司在2015年已将2014年从乙公司购入的商品全部销售给外部独立第三方 2015年甲公司与乙公司之间未发生任何交易 甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在2015年度已经得到全部实现 因此甲公司在确认对乙公司2015年度的投资收益时 应将原未确认而在本年度实现的内部交易收益80万元 200 40 计入投资损益 甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益 1 300 200 40 600 万元 2019 12 26 35 2019 12 26 35 案例分析3 借 长期股权投资 乙公司 损益调整600贷 投资收益600或者 借 长期股权投资 乙公司 损益调整520贷 投资收益 1 300 40 520借 长期股权投资 乙公司 损益调整80贷 投资收益 200 40 80 甲公司在2015年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录 2019 12 26 36 2019 12 26 36 案例分析3 如果本例考虑所得税因素的影响 并假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25 则 甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理甲公司2014年按照权益法应确认对乙公司的投资收益 1 200 200 1 25 40 420 万元 借 长期股权投资 乙公司 损益调整420贷 投资收益420或者 借 长期股权投资 乙公司 损益调整480贷 投资收益 1 200 40 480借 投资收益 200 1 25 40 60贷 长期股权投资 乙公司 损益调整60 2019 12 26 37 2019 12 26 37 三 案例分析3 甲公司在2014年度合并财务报表中的处理借 长期股权投资 乙公司 损益调整60贷 存货 200 1 25 40 60 甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益 1 300 200 1 25 40 580 万元 借 长期股权投资 乙公司 损益调整580贷 投资收益580或者 借 长期股权投资 乙公司 损益调整520贷 投资收益 1 300 40 520 2019 12 26 38 2019 12 26 38 案例分析3 借 长期股权投资 乙公司 损益调整60贷 投资收益 200 1 25 40 60 甲公司在2015年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录 2019 12 26 39 2019 12 26 39 六 变化六 权益法核算的最新变化 三 顺流交易的抵销与调整1 顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易 在该交易存在未实现内部交易收益的情况下 即有关资产未实现对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 一方面应当调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值 另一方面投资企业因出售资产而应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分 而不能确认投资企业在出售资产给其联营企 2019 12 26 40 2019 12 26 40 六 变化六 权益法核算的最新变化 业或合营企业产生的未实现内部交易收益中按照持股比例计算确定的归属于本企业的部分 应当予以抵销 投资企业在合并财务报表中的处理因顺流交易而产生的未实现内部交易收益 在未对外部独立第三方出售之前 投资企业对外编制合并财务报表的 应当在合并财务报表中抵销投资企业产生的内部交易收益中归属于本企业的部分 同时调增对联营企业或合营企业的投资收益 借 营业收入 营业收入总额 持股比例 贷 营业成本 营业成本总额 持股比例 贷 投资收益 未实现内部交易损益 持股比例 2019 12 26 41 2019 12 26 41 六 变化六 权益法核算的最新变化 从合并财务报表的角度看 顺流交易影响的报表项目应当是投资企业的长期股权投资 营业收入和营业成本 或营业外收入 项目 而投资收益项目应当保持不变 2 顺流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理以后年度 投资企业对因顺流交易而产生的内部交易收益中归属于本企业的部分 同时调增对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值和投资收益 投资企业在合并财务报表中的处理 无需编制调整分录 2019 12 26 42 2019 12 26 42 案例分析4 甲公司持有乙公司40 有表决权股份 能够对乙公司生产经营决策施加重大影响 2014年10月 甲公司将其账面价值为500万元的某商品以900万元的价格出售给乙公司 截止2014年12月31日 乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售 2019 12 26 43 2019 12 26 43 案例分析4 假定甲公司在取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相同 两者在以前期间也未发生过内部交易 乙公司2014年度实现净利润为1 000万元 假定不考虑所得税因素的影响 解析 甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理 2019 12 26 44 2019 12 26 44 案例分析4 甲公司在该项交易中实现收益400万元 其中的160万元 400 40 是针对本公司持有的对联营企业的权益份额 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销 即 在甲公司个别财务报表中 按照该项顺流交易未实现收益400万元归属于本公司的份额160万元抵销长期股权投资和投资收益 长期股权投资和投资收益均只能确认240万元 甲公司应作如下账务处理 2019 12 26 45 2019 12 26 45 案例分析4 甲公司按照权益法应确认对乙公司2014年度的投资收益 1 000 400 40 240 万元 借 长期股权投资 乙公司 损益调整240贷 投资收益240 2019 12 26 46 2019 12 26 46 案例分析4 或者 借 长期股权投资 乙公司 损益调整400贷 投资收益 1 000 40 400借 投资收益 400 40 160贷 长期股权投资 乙公司 损益调整160 2019 12 26 47 2019 12 26 47 案例分析4 甲公司在2014年度合并财务报表中的处理如果甲公司有子公司 需要编制合并财务报表的 在2014年度合并财务报表中 对该未实现内部交易收益应当在个别财务报表已确认投资损益的基础上进行重分类调整 即在营业收入 营业成本与投资收益之间进行调整 2019 12 26 48 2019 12 26 48 案例分析4 借 营业收入 900 40 360贷