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国有企业内部控制与风险管理研究综述孙志梅，李秀莲，王昕（大连民族学院，辽宁 大连 116600）摘 要：内部控制与风险管理密切相关，建立内部控制与风险管理的长效机制，对于促进国有企业稳步发展，防止国有资产流失，保护投资者利益，都具有积极的现实意义。在对国内外内部控制与风险管理相关文献进行梳理的基础 上，对国有企业内部控制与风险管理的理论研究与实践应用进行了总结，指出国有企业内部控制建设已经初见成效， 但是仍存在功能弱化、控制实效等问题。关键词：国有企业；内部控制；风险管理中图分类号：f272.7文献标志码：a文章编号：1673- 291x（2011）36- 0026- 03国有企业掌握着中国国民经济的命脉，关系着国计民生，近年来典型的国有企业内部控制失效的案例（如四川长 虹应收账款）充分说明国有企业内部控制建设的必要性，而 中航油事件的发生更是为国有企业的内部控制敲响了警钟。 疏于内部控制往往导致风险的发生，建立健全风险管理长效 机制，尤其是风险预警机制，防患于未然，对于促进国有企业 稳步发展，防止国有资产流失，保护投资者利益，都具有积极 的现实意义。一、国外内部控制与风险管理的研究现状目前，国际上比较成熟的内部控制框架包括加拿大 co- co 委员会 1995 年发布的控制指南（guidance on control）、英 国 1999 年发布的特恩布尔报告（turnbull report）、香港会计 师公会 2005 年颁布的内部监控与风险管理的基本架构以 及法国金融监管局 2007 年发布的内部控制框架，其中尤以 美国的 coso 框架为典型。内部控制的发展历程共经历了五个阶段：内部牵制、内 部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和企业风险 管理框架。20 世纪 40 年代以前，处于内部牵制阶段，体现了 职责分工与不相容职务相分离的思想。1947 年美国注册会计 师协会第一次提出了内部控制的定义，1949 年重新进行定 义，“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料 可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各 项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及 措施”。1958 年美国审计程序委员会将内部控制分为内部会 计控制与内部管理控制。1988 年美国注册会计师协会以“内 部控制结构”代替“内部控制制度”，指出“企业的内部控制结 构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，具体包括控制环境、会计系统、控制程序三要素。1992 年美国发起组织委员会（简称 coso）发 布内部控 制整体框架，指出“内部控制是受企业董事会、管理当 局和其他职员的影响，旨在取得经营效果、效率、财务报告的 可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的一种过程”，提 出了内部控制的五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信 息与沟通、监控。2004 年，美国 coso 委员会又发布了全面 风险管理整合框架（erm），该框架包括三个维度：第一 个维度是四种类型的目标，包括战略目标、经营目标、报告目 标、合规目标；第二个维度是八个构成要素，包括内部环境、 目标设定、事件识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与 沟通、监控；第三个维度是企业的各个层次，包括整个企业、 职能部门、各业务线及下属各子公司。关于内部控制与风险管理的关系，第一种观点认为风险 管理包含内部控制，典型代表是美国的 erm 框架，英国的 turnbull 指南认为内部控制是风险管理的必要组成部分，南 非的 kingii repor（t 2002）认为风险管理是一个比内部控制更 复杂的过程。第二种观点是内部控制包含风险管理，典型代 表是加拿大 coco 报告认为风险评估和风险管理是控制的 关键要素。第三种观点认为内部控制就是风险管理，black- burn（1999）认为风险管理与内部控制仅是人为的分离，在现 实的商业行为中，二者是一体化的，matthew leitch（2004）认 为，这两个概念的外延变得越来越广，正在变为同一事物。其 中，第一种观点得到了更多的共识，认为全面风险管理是内 部控制框架的延伸与扩展。二、中国内部控制与风险管理的研究现状1中国发布了一系列关于内部控制与风险管理的规范文件收稿日期：2011- 09- 18基金项目：大连民族学院科研基金项目“公允价值会计与投资者保护”的阶段性成果（20086405） 作者简介：孙志梅（1982-），女，山西大同人，讲师，博士研究生，从事会计理论、财务会计、产权会计研究。261986 年财政部颁布了会计基础工作规范，首次提出了内部会计控制的概念。2001 年 6 月为了配合会计法的实 施，财政部颁布了内部会计控制规范基本规范（试行） 和内部会计控制规范货币资金（试行）。2001 年 1 月31 日，中国证监会发布证券公司内部控制指引，之后保监 会、银监会相继发布保险公司内部控制指引和商业银行内部控制指引。2006 年 6 月 5 日，上交所出台上海证券交 易所上市公司内部控制指引，同年 9 月 28 日，深交所出台 了深圳证券交易所上市公司内部控制指引。2006 年 7 月 6 日，“企业内部控制标准委员会”成立，推 动了中国的内部控制标准建设。2008 年 6 月 28 日，财政部、 证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制 基本规范，标志着企业内部控制规范体系建设取得重大突 破。2010 年 4 月 26 日，财政部等五部委联合发布了企业内 部控制配套指引，包括 18 项企业内部控制应用指引、企 业内部控制评价指引和企业内部控制审计指引，标志着 适应中国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。2006 年 6 月 6 日，国资委正式印发中央企业全面风险 管理指引，指出企业全面风险管理是一项重要的工作，关系 到国有资产保值增值和企业持续、健康、稳定发展。其中将风 险分为战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险。2006 年 12 月 4 日修订后的企业财务通则也着力强调 风险控制与预警，其中第 3 条指出“国有及国有控股企业应 当确定内部财务管理体制，建立健全财务管理制度，控制财 务风险”，第 63 条指出，“企业应当建立财务预警机制，自行 确定财务危机警戒标准，重点监测经营性净现金流量与到期 债务、企业资产与负债的适配性，及时沟通企业有关财务危 机预警的信息，提出解决财务危机的措施和方案。”2国内内部控制的学术理论研究 学术理论界关注内部控制理论的研究和应用始于 20 世纪 80 年代初。近些年来，内部控制研究逐渐掀起了高潮，其 中既有探讨中国内部控制框架建设的，也有探讨内部控制与 公司治理关系的，既有理论分析，也有实证研究和案例分析。 中国学者吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）、阎达五、杨有 红（2001）、朱荣恩（2001）、杨雄胜（2005）等对内部控制的概 念及其产生与发展过程进行了系统回顾与梳理。之后，方红 星（2002）、程新生（2003、2004）、李连华（2005）以改善公司治 理结构和提高控制效率为切入点进行了内部控制研究。此 外，袁琳（2003）、贡华章（2004）、张谏忠、吴轶伦（2005）、戴彦（2006）等结合企业具体案例进行了研究。谢志华（2009）认 为，企业组织关系包括设立关系和运行关系，在发起设立时 会形成平等的契约关系，以此为基础所形成的内部控制的本 质是制衡，在运行时会形成科层的等级关系，以此为基础所 形成的企业内部控制的本质是监督。制衡和监督的不同特征决定了内部控制的结构存在差异。涉及企业相关利益主体和 企业内部各分工主体的利益被侵蚀时，应以制衡的方式形成 内部控制，而涉及企业不同层次主体确定的责任目标不被实 现时，应以监督的方式形成内部控制。内部控制信息披露应加强监管，内部控制内部评价报告和外部鉴证报告是两种具体的形式，并且基于信号传递理论， 公司存在自愿披露内部控制信息的动机。陈关亭（2003）、周 勤业、王啸（2005）、杨有红（2008）、杨有红、汪薇（2008）、杨有 红、陈凌云（2009）、韩传模、汪士果（2009）等对内部控制信息 披露进行了研究。林彬、饶静（2009）利用信号传递理论对上 市公司内部控制自愿披露的行为进行了研究，得出结论：为 了传递真实信号，内部控制质量好的公司，具体来说内部控 制资源充裕、快速成长、设置了内审部门的上市公司更愿意 披露内部控制鉴证报告；而上市年限长、财务状况差、组织变 革程度高及发生违规的公司更不愿意披露鉴证报告，此外， 有再融资计划的上市公司更愿意披露内部控制鉴证报告。三、国有企业内部控制与风险管理的理论研究 与实践应用目前，关于内部控制和风险预警的研究较多，但多为对 国际流行的内控框架和预警模型的借鉴或复制，缺乏结合中 国国情和适合国有企业特征的深入研究。专门针对国有企业的内部控制进行研究的不是太多，李 昕、郭凯明（2008）从产权角度对国有企业内部控制进行了分 析，认为企业是一系列契约的集合，但契约是不完备的，内部 控制恰是一种补充契约，在企业内部形成有效的控制机制， 保证企业的正常运作和发展，并从委托代理结构、预算软约 束、政策性负担及监督机制等角度探讨了对国有产权制度内 部控制的影响。中国总会计师协会常务副会长董锋（2009）指 出“总会计师是企业风险管理与内部控制体系设计和制定的 主要参与者，也是风险管理和内部控制制度的忠实执行者。”国有企业内部控制建设的进程正逐步加快，并取得了一 定效果。中油集团总会计师贡华章（2004）将该集团的内部控 制实践经验概括为“一个全面，三个集中”，即全面预算管理 是实现内部控制的重要基础，资金集中、债务集中和核算集 中是实现内部控制目标的有效手段。中国电力国际有限公司 的内部控制手册（2007）主要是由内部控制体系基本框架、 内部控制活动业务标准、内部控制体系评价标准三部分组 成，形成内部控制系统的主体部分。管理权限手册，员工 纪律守则、利益冲突守则这三部分对内部控制环境部分 做了强化和具体的补充，内部审计实施规范是对监督要素 进一步的补充和细化，手册与公司企业文化和制度体系相辅 相成，构成了公司运营过程中有效的内部控制体系。此外，中 石化、中国人寿、中国神华集团等均建立了比较完善的内部 控制体系，员工在管理上的规范意识得到提高，企业抗风险 能力增强。中国上市公司 2008 年内部控制白皮书对中国 上市公司 2007 年度的内部控制建设情况进行评价，研究结 论中指出“控制人为中央国有企业的上市公司整体内部控制 水平优于其他控制类型的上市公司”。可见，国有企业的内部 控制建设已经初见成效。四、国有企业内部控制与风险管理中存在的问题国有企业在内部控制与风险管理虽然取得（下转 36 页）27业员工更加注重自身素质的提高，责任意识和成才意识更为明显，自觉形成爱岗敬业和提高职业能力的思想，这对改善 员工的管理执行力具有明显的推动作用。3 . 领导具备的强大执行力发挥了榜样激励作用。 企 业领导具有推动管理执行力的职责 ，因此，企业高层管 理者必须研究适宜于员工的企业执行力的价值观念和 行为模式。4.现代企业构建和优化管理执行力的流程。现代企业应 不断构建创新的管理执行框架。企业领导应设计良好的执行 力结构，制定管理执行力的相关制度，实现执行力的民主管 理模式，这样才能增强企业管理执行力的约束能力和充分调 动员工参与管理的积极性，能够明确管理执行力的责任和权力。现代企业构建的管理执行力框架应该实现各部门的顺畅沟通渠道，便于各部门之间协作，发挥部门优势，突出了企业 组织管理执行力的力度和效果2。5.加强优良的管理执行文化的建设。现代企业的领导 应重视对企业文化、特别是管理执行文化的建设。只有良 好的企业执行文化才能孕育出具有优秀执行能力的员工。 并且，加强企业管理执行文化的建设还能提高企业团队的 管理执行力，不断使员工对管理执行的流程进行改进和开 发，让企业全体员工共同参与到企业的管理执行框架建设， 优化管理执行流程和积极研究创新的执行工具，这样才能 促使现代企业真正实现管理执行文化，以此提高企业管理执 行力的效果。参考文献：1 陈昊.试论如何运用激励机制进行现代企业文化建设j.现代经济信息，2011，(6). 2 贾英才.提升企业执行力初探j.河北企业，2007，(10).责任编辑 刘娇娇!（上接 27 页）了一定成效，但是仍然存在诸多问题。占胜华（2005）认为，国有企业财务风险管理的现状主要存在以下 四个方面的问题：财务风险意识淡薄、企业内控制度不健全、 债务负担过重、投资盲目多元化。应从收集企业财务信息、设 计风险预警指标、制定风险报警标准和完善机制运行程序等 方面着手建立国有企业风险预警体系。其中，风险预警指标 可以分为内控指标、财务指标和经营指标三类。国资委（2008）的一项研究报告认为，与国外企业相比， 中国国有企业内部控制存在着一定的特殊性，主要体现在公 司治理结构不完善，一方面股权高度集中，比例占绝对优势 的国有股东对董事会监督不到位，另一方面国有企业党委 会、董事会、监事会、经理层职责不是很明确。而导致国有企业内部控制失效的主要表征有：（1）内部控制环境失效，主要表现在国有企业法人治理结构的不健全；（2）风险评估机制 缺失，风险评估手段和方法落后；（3）内部审计功能弱化，尤 其对管理审计介入深度不够；（4）管理信息系统不完善。陈培堃（2004）、肖尧春（2007）、谢静（2007）、徐莉（2008）、 陈新环（2008）、夏军（2008）、张秀云（2009）主要是对国有企 业内部控制中存在的问题及对策进行了探讨。冯浩、胡书君（2009）通过对长航集团的实地调研，指出了国有企业内部控 制的必要性，在实践中存在员工对内部控制认知程度低、实 际执行力差、缺乏完善的评价体系等问题，并针对性地提出 了建议，如完善内控控制的内部监督与反馈机制，由多个专 业中介机构共同完成内部控制的外部评价等。参考文献：1 董锋.努力把握总会计师在企业风险管理与内部控制体系中的角色与使命j.中国总会计师，2009，(12). 2 杨有红，陈凌云.2007 年沪市公司内部控制自我评价研究j.会计研究，2009，(6).3 冯浩，胡书君.对国有企业内部控制制度实施与评价问题的探讨以长航集团为例j.中国总会计师，2009，(5). 4 夏军.浅谈国有企业内部控制的现状、问题与对策j.财政监督，2008，(9).5 池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式j.会计研究，2010，(10).research on internal control and risk management of soesun zhi-mei，li xiu-lian，wang xin（dalian nationalities university，dalian 11660