《高级财务会计》第六章教学辅导

第六章 外币会计第一节 外币交易和外汇汇率外币会计就是研究如何采用专门的方法核算涉及外币的业务、将外币会计报表折算为本国货币，并对由此产生的汇兑损益进行处理。 一、记账本位币、外币和外币交易记账本位币：会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。我国企业会计准则基本准则中明确规定，会计核算以人民币为记账本位币，业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币反映。记账本位币一经确定后，一般不得随意变更。 外币：外币有广义和狭义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算的支付手段，它除了包括国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。对会计而言，外币是指记账本位币以外的货币。或按国际惯例是指编制财务报表采用货币以外的其他货币。企业编制财务报表时采用的货币，亦称“功能货币”。外币交易：指以记账本位币以外的货币（即外币）进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹资等交易。我国境内企业一般以人民币为记账本位币，因此，发生的以非人民币的外国货币进行收付、结算和计价的经济业务即为外币交易。 二、外币折算和外币兑换外币兑换：是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或不同外币之间互换。外币折算： 企业对外币交易以及以外币编制的财务报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额换算为本国货币，这一换算过程成为外币折算。外币兑换和外币折算的含义是不同的，外币兑换是一种货币与另一种货币的实际转换；外币折算则是在会计上对原来的外币金额的重新表述，这种折算并没有发生实际的货币交换，它包括外币交易折算和外币报表折算。 三、外汇、外汇市场和外汇汇率 （一）外汇外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。国际货币基金组织的定义是“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”。两个基本特征：其一，它必须是以外币表示的资产；其二，它可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡不能自由兑换成其他国家货币和支付手段的外国货币不属于外汇。 外汇包括：外国货币，如钞票、铸币等；外币有价证券，如政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等；外币支付凭证，如票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。截至2008年12月底，我国持有外汇储备达到19460.30亿美元，而据美国对外关系委员会地缘经济研究中心新近公布的一份报告，截至2008年底，中国持有的外汇资产总规模达到2.3万亿美元，其中七成为美元计价资产，规模约为1.7万亿美元，包括9000亿美元美国国债（包括短期美国国债）、5500亿至6000亿美元机构债、1500亿美元公司债、400亿美元股票以及400亿美元的短期存款。（摘自中国外汇网）（二）外汇市场和外汇汇率外汇市场：指实现不同国家货币之间兑换的场所。汇率：在外汇市场中一种货币和另一种货币之间的兑换率，即一种货币用另一种货币表示的价格称为汇率或汇价。汇率表明两种不同货币之间的比价。汇率的标价方法汇率标价方 法直接标价法是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干单位的本国货币的方法。1美元可以兑换7.5元人民币（￥1=7.5）。汇率上升时，本国货币币值下降；汇率下降时，本国货币币值上升。间接标价法是以一定单位的本国货币来计算应折合若干单位的外国货币。如1元人民币可兑换0.133美元（1=￥0.133）。汇率上升时，本国货币币值上升；汇率下降时，本国货币币值下降。目前大多数国家，包括我国均采用直接标价法。 2.汇率的种类 汇率的种类按外汇经纪银行角度买入汇率指银行向客户买入外汇时所采用的汇率。卖出汇率指银行向客户出售外汇时所采用的汇率。中间汇率指银行买入汇率和卖出汇率的平均值。按固定与否固定汇率指某一国家的货币与其它国家的货币的兑换比率是基本固定不变的。浮动汇率指某一国家货币与其它国家的货币的兑换比率根据外汇市场的供求情况而相应变动的汇率。按外汇买卖成交期即期汇率指外币买卖双方成交后立即或最迟不超过两个营业日进行交割时所采用的汇率。远期汇率指外币买卖成交后，约定在一定期限内进行交割时所采用的约定汇率。按管制的程度不同官方汇率指由一个国家的货币管理当局所规定的汇率，是根据政府发展经济的政策和交易性质而制定的市场汇率指在外汇市场自由买卖外汇、由供求关系所决定的实际汇率，它经常随外汇市场的行情变化而上下波动。按会计处理角度记账汇率指企业发生外币业务时，将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。账面汇率指企业在外币账户中已登记入账后所形成的汇率，即过去的记账汇率。现行汇率指外币业务结算日或结账日实际使用的汇率。历史汇率指外币交易发生时的汇率。 四、汇兑损益 汇兑损益指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。汇兑损益的分类外币交易汇兑损益已实现外币交易汇兑损益指外币交易事项的发生和结算在本期内全部完成。未实现外币交易汇兑损益指外币交易事项的发生和结算未在本期内全部完成，由于其交易发生日和财务报表编制日的汇率不同而产生的汇兑损益。外币报表折算汇兑损益指在报表折算日把国外子公司或分支机构所编制的财务报表折算成记账本位币时，由于不同报表项目采用汇率不同而产生的差额，属于未实现汇兑损益。第二节 外币交易会计外币交易业务所涉及的外币债权债务账户，由于发生和结算采用不同汇率进行折算，会产生差额。对于这种差额是否要确认当期损益，还是调整原来业务的相应账户，在会计处理上存在两种方法，即单项交易观和两项交易观。一、单项交易观和两项交易观单项交易观认为应将外币交易的发生和以后结算视为一笔交易的两个阶段，该交易只有在清偿有关的应收、应付外币账款后才算完成，在这个过程中，由于汇率变动而产生的折合为记账本位币金额的差额应调整该项交易的成本或收入。两项交易观认为外币交易的发生和结算应作为两项相互独立的交易处理，该交易在结算时由于汇率变动而产生的折合成记账本位币的差额，不应调整原来的成本或收入，而应作为当期损益的一个明细账户或单独设立“汇兑损益”账户进行反映。已实现汇兑损益计入当期损益；未实现的汇兑损益又有两种处理方法：（1）当期确认法（2）递延法我国2006年2月15日颁布的企业会计准则第19号外币折算要求企业在处理外币业务时，采用两项交易观，并对汇兑损益的处理采用当期确认法。汇兑损益的处理原则1.企业外币兑换、外币交易中发生的汇兑损益，应计入当期损益，在“财务费用” 账户或单设“汇兑损益”账户列支。2.企业为购建固定资产等发生的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态之前发生的，可按有关规定予以资本化计入相关固定资产的购建成本；在这之后发生的计入当期损益。3.企业为购建无形资产发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。 二、外币交易会计的记账方法 外币交易会计的记账方法一般有两种，即外汇统账制和外汇分账制。 （一）外汇统账制外汇统账制：是一种以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。我国除了有外币业务的金融企业外，其他企业一般都采用这种方法。外币账户：包括外币现金、外币存款、外汇借款、以外币结算的债权债务等账户。这类账户应采用复币式记载，除了登记外币金额、汇率外，还应同时折算为人民币记账。汇率的选择：在外汇统账制下，企业发生外币业务时，将有关外币金额折算为记账本位币金额记账，因此，必然涉及到折算汇率的选择问题，我国除接受投资者投入的外币资本的折算另有规定外，企业发生的外币业务采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率。为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的汇率。在采用月初汇率的情况下，如当月内汇率发生较大变化，应采用发生变化当日汇率。期末应将所有外币货币性项目（或称外币账户）的外币余额按期末汇率折算为记账本位币金额。按期末汇率折算的记账本位币金额与按此汇率折算前账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑差额，应计入当期损益。1.交易日的会计处理 企业发生外币交易的，应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。值得一提的是，在对外币交易进行初始确认时，企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。2.汇兑损益的计算方法在资产负债表日，企业应当分别货币性项目和非货币性项目对相关的资产和负债进行确认，如果产生汇兑差额，应计入当期损益。在业务处理时，可以单独设置“汇兑损益”账户核算发生的汇兑差额，也可以在“财务费用”账户下设二级账户“汇兑差额”进行核算。汇兑损益的计算方法逐笔结转法逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额作为当期汇兑损益。在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业选用的市场汇率折算，外币资产和负债的减少选用账面汇率进行折算，其账面汇率的计算可以采用先进先出法和加权平均法等方法确定。(适用于外币业务不多的企业)集中结转法集中结转法是指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账。平时不确认汇兑损益，期末将外币账户的余额按期末汇率调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。(适用于外币业务较多的企业)这两种方法的计算结果是一致的，企业可根据自身情况进行选择。（1）货币性项目的处理货币性项目:指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。对于外币货币性项目，在资产负债表日或结算日，采用即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入“汇兑损益”或是“财务费用汇兑差额”，同时调增或是调减外币货币性项目的记账本位币金额。（2）非货币性项目的处理非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。对于以历史成本计量的外币非货币性项目，如存货等，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。但是，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。对于以公允计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益（包括由于汇率变动产生的损益），记入当期损益。例:某企业2007年10月末各外币账户的余额如下： 原币 汇率 人民币 银行存款美元户 8000美元 7.50 60 000元 应收账款甲企业 12000美元 7.50 90 000元 应付账款乙企业 8500美元 7.50 63 750元 短期借款 25000美元 7.50 187 500元2007年11月发生了如下业务：（该企业选用期初汇率折算，期初汇率为7.60，账面汇率采用加权平均法计算） （1） 3日，向甲企业出口商品一批计15000美元，已办理出口交单手续。 （2） 5日，收回甲企业货款2500美元。 （3）10日，归还乙企业货款4500美元。 （4）13日，进口一批商品计4000美元，款未付。 （5）18日，归还短期借款1350美元。 11月末市场汇率为1：7.80元。根据上述业务企业应编制会计分录（单设“汇兑损益”账户）： （1） 借：应收账款甲企业 （$15 0007.6） 114 000 贷：营业收入 114 000 （2） 借：银行存款 （$2 5007.60） 19 000 贷：应收账款 （$2 5007.56） 18 900 汇兑损益 100 应收账款账面汇率（90 000+114 000）（12 000+15 000）=7.56 （3） 借：应付账款乙企业 （$4 5007.50） 33 750 汇兑损益 90 贷：银行存款 （$4 5007.52） 33 840 银行存款账面汇率（60 000+19 000）（8000+2500）=7.52 （4）借：物资采购 30 400 贷：应付账款乙企业 （$40007.60） 30 400 （5）借：短期借款 （$13507.50） 10 125 汇兑损益 27 贷：银行存款 （$13507.52） 10 152月末，应按月末汇率7.80进行调整。各外币账户记录如表6-1、6-2、6-3、6-4： 表6-1 银行存款美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率人民币 期初余额 8000 7.50 60000 5 收回货款 2500 7.60 19000 10500 7.52 79000 10 归还货款 4500 7.52 33840 6000 45160 18 归还借款 1350 7.52 10152 4650 35008 30 月末调整 1262 4650 7.80 36270 表6-2 应收账款甲企业美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率人民币 期初余额 12000 7.50 90000 3 销售商品15000 7.60 114000 27000 7.56 204000 5 收回货款 2500 7.56 18900 24500 185100 30 月末调整 6000 24500 7.80 191100 表6-3 应付账款乙企业美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 期初余额 8500 7.50 63750 10 归还货款 4500 7.50 33750 4000 30000 13 购进商品 4000 7.60 30400 8000 60400 30 月末调整 2000 8000 7.80 62400 表6-4 短期借款美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率人民币 期初余额 25000 7.50 187500 18 归还借款 1350 7.50 10125 23650 177375 30 月末调整 7095 23650 7.80 184470 月末调整时应编制会计分录如下： 借：银行存款 1 262 应收账款 6 000 汇兑损益 1 833 贷：应付账款 2 000 短期借款 7 095 在逐笔结转法下，企业全月计入当期的汇兑差额为（100-90-27-1833）=-1850 集中结转法指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账，平时不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。 例: 依据上例3的有关资料应编制会计分录如下： （1） 借：应收账款甲企业 （$150007.6） 114 000 贷：营业收入 114 000 （2） 借：银行存款 （$25007.60） 19 000 贷：应收账款 （$25007.60） 19 000 （3） 借：应付账款 （$45007.60） 34 200 贷：银行存款 （$45007.60 ） 342 00 （4） 借：物资采购 30 400 贷：应付账款乙企业 （$40007.60） 30 400 （5）借：短期借款 （$13507.60） 10 260 贷：银行存款（$13507.60） 10 260月末，应按月末汇率7.80进行调整。各外币账户记录如表6-5、6-6、6-7、6-8： 表6-5 银行存款美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 期初余额 8000 7.50 60000 5 收回货款 2500 7.60 19000 10500 79000 10 归还货款 4500 7.60 34200 6000 44800 18 归还借款 1350 7.60 10260 4650 34540 30 月末调整 1730 4650 7.80 36270 表6-6 应收账款甲企业美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率人民币 期初余额 12000 7.50 90000 3 销售商品 15000 7.60 114000 27000 204000 5 收回货款 2500 7.60 19000 24500 185000 30 月末调整 6100 24500 7.80 191100 表6-7 应付账款乙企业美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率 人民币美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 期初余额 8500 7.50 63750 10 归还货款 4500 7.60 34200 4000 29550 13 购进商品 4000 7.60 30400 8000 59950 30 月末调整 2450 8000 7.80 62400 表6-8 短期借款美元户 日期 摘要 借方 贷方 余额 美元 折合率人民币 美元 折合率 人民币 美元 折合率 人民币 期初余额 25000 7.50 187500 18 归还借款 1350 7.60 10260 23650 177240 30 月末调整 7230 23650 7.80 184470 月末调整时应编制会计分录如下： 借：应收账款 6 100 银行存款 1 730 汇兑损益 1 850 贷：应付账款 2 450 短期借款 7 230 在集中结转法下，企业全月的汇兑损益为-1850元。由此可见，上述两种方法的计算结果是一致的，逐笔结转法需要随时查找或计算账面汇率，较为复杂，适用于外币业务不多的企业，集中结转法平时不需计算汇兑损益，而是将汇兑损益的计算工作集中在期末，适用于外币业务较多的企业。（二）外汇分账制 外汇分账制也称为原币账法，是指在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”账户作为两种货币账务之间的桥梁，分别与原币的有关账户对转，期末，应将所有以外币记账的各账户全部按期末市场汇率折算成记账本位币金额，并汇总确认汇兑损益。有外币业务的金融企业采用这种方法。在分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”账户进行核算。需要说明的是，无论是采用统账制还是分账制记账方法，只是账务处理程序的不同，产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同，相应的会计处理也相同，均计入当期损益。第三节 外币报表折算外币报表折算指将以外币表示的财务报表折算为以记账本位币或规定货币表示的财务报表。外币报表折算目的为了提供特种财务报表，用以满足有关方面和人士的特殊要求，特别是为了使习惯持不同货币观念的报表使用者更便于理解，而将一种货币单位表述的财务报表，折算成其要求的另一种货币单位表述的财务报表。为了编制合并报表而进行的外币报表换算，这主要适用于跨国经营的控股公司与其在国外附属公司财务报表折算后合并的需要，也是合并报表的先决条件。外币报表折算方法现行汇率法我国具体的折算方法基本采用现行汇率法流动与非流动法货币与非货币法时态法 （一）现行汇率法 现行汇率法也称单一汇率法，在这种方法下，资产负债表中的所有资产、负债项目，都按照编表日的现行汇率（期末汇率）进行折算，只有所有者权益项目按收到时的历史汇率折算，未分配利润项目则为轧算的平衡数。损益表中的收入和费用项目，应按确认这些项目时的汇率折算，为了简化核算，也可以采用编表期内的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。对于折算过程中形成的折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示，并逐年累积下去；或者计入当期损益。 采用现行汇率法对外币报表进行折算的一般程序（适用于折算差额的逐年累积）: 1对外币利润表及所有者权益变动表项目，统一按照期末的现行汇率进行折算。对于收入和费用应按照确认这些项目时的现行汇率折算；但为了简化起见，基于导致收入和费用是经常而且大量地发生，通常是按照某一营业年度的平均汇率，或是以整个报告期的加权平均汇率为基础进行折算。 2对外币资产负债表中的资产和负债项目按编制资产负债表日的现行汇率进行折算。 3对外币资产负债表中的所有者权益项目，按确认时的历史汇率折算；“未分配利润”项目应根据折算后的利润表及所有者权益变动表相关数据填列。4外币财务报表折算损益是以单独的“折算调整额”项目列示于资产负债表的所有者权益内，而不是填列在利润表及所有者权益变动表内。折算调整额将逐年累积，并与未分配利润分开揭示。若将折算过程中形成的折算差额计入当期损益，则外币报表折算的一般程序是先折算外币资产负债表，然后折算外币利润表及所有者权益变动表，具体报表项目的折算思路同上。 现行汇率法简单易行，它实际上是对外币报表中的资产、负债项目乘上一个常数，因而折算后资产负债表的各个项目之间仍能保持原有的外币报表中各项目之间的比例关系，在折算过程中不考虑附属公司所在国会计准则与母公司本国会计准则的差异，不体现会计政策，不改变报表性质，仅仅改变表述形式。但是，现行汇率法有着明显的缺陷：1.该方法假定附属公司以所在国货币表示的外币资产和负债项目都要承受汇率变动的风险，这显然是不合理的。2.其次，在历史成本模式下，以现行汇率折算一项以历史成本计价的项目，折算后的金额既不是以母公司所在国货币表示的历史成本，也不是外币的历史成本，既不是现行市价，也不是可变现净值，因此，在理论上缺乏依据，并导致外币报表的某些项目的实际价值收到歪曲，从而影响合并财务报表的真实性。现行汇率法一般适用于国外独立经营的经营实体及国内以某种外币作为记账本位币的企业外币会计报表的折算。这类企业一般不是母公司经营的有机组成部分，其汇率变动不会直接影响到母公司的现金流量，报表折算的目的主要是便于报表使用者的理解，因此，要求折算后的财务报表应尽可能地保持国外子公司外币报表所反映的比例关系，对此，现行汇率法无异是适当的。（二）流动与非流动法 流动与非流动法是将资产负债表的项目按其流动性质，划分为流动性项目和非流动性项目两类，并分别采用不同的汇率进行折算。对流动项目类的流动资产和流动负债，按资产负债表日的期末现行汇率折算；对非流动项目类的资产和负债，按原来入账时的历史汇率折算，所有者权益项目按历史汇率折算，未分配利润项目为轧算的平衡数；对损益表中的项目，除固定资产折旧和摊销费用按相关资产入账时的历史汇率折算外，其他项目按当期平均汇率进行折算。折算过程中发生的外币折算差额，依据谨慎性原则的要求，对折算净损失应计入当期损益，对于折算净收益，则应予以递延，列入资产负债表，用以抵消未来会计年度可能发生的折算损失。流动与非流动项目法的一般折算程序： 1对外币资产负债表中的流动资产和流动负债项目金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算为母公司的编报货币。 2对外币资产负债表中的非流动资产项目按取得资产日的历史汇率折算，非流动负债项目按承担负债时日的历史汇率折算。 3对外币资产负债表中所有者权益中的实收资本、资本公积等项目，按其确认时历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。 4对外币利润表及所有者权益变动表项目，除固定资产折旧及无形资产摊销费等应按取得有关资产时的历史汇率折算外，其他所有项目，由于形成收入和费用是经常而且大量地发生，因此可以按照某一营业年度的平均汇率，或是以整个报告期的加权平均汇率为基础进行折算。 流动与非流动法是本世纪三十年代早期在美国使用较多的一种方法，其主要依据在于认为非流动项目在短期内不会转换为现金或需用现金偿付，因此，不受现行汇率的影响。在这种方法下，汇率的变动只影响当期的流动资产和流动负债，在流动资产超过流动负债时，外币升值能使企业获得折算利益，外币贬值形成折算损失；在流动负债超过流动资产时，外币升值使企业遭受折算损失，外币贬值使企业获得折算利益。这种方法的主要缺陷是：1.划分流动项目和非流动项目并使其分别采用现行汇率和历史汇率进行折算缺乏理论依据；2.按历史汇率折算属于非流动负债的长期借款、应付债券、长期应付款掩盖了它们所承受的汇率变动的影响，同时，对流动资产按期末汇率进行折算，意味着应收账款、存货等都应承受汇率变动的风险，这对以历史成本计价的存货是不恰当的，因为存货与固定资产一样，在按取得日的历史成本和历史汇率折算后，就与以后的汇率变动没有关系了。因此，这种方法可能在一定程度上歪曲企业的经营业绩。（三）货币与非货币法 货币与非货币法是指将资产负债表中的项目分为货币性项目和非货币性项目两类，货币性项目的特征是：它们的价值是按外币的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司报告货币）等值就会发生变动。企业拥有的货币及拥有的将在未来受到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任如应收票据、应收账款、应付账款、应付票据、应付债券等都属于货币性项目。资产负债表中货币性项目以外的项目属于非货币性项目。货币性项目和非货币性项目分别采用不同的汇率折算，即货币性项目按资产负债表日的现行汇率折算，非货币性项目按其发生时的历史汇率折算，实收资本项目按历史汇率折算，未分配利润为轧平的平衡数。利润表及所有者权益变动表中各项目的折算基本与流动与非流动法相同。在折算过程中形成的外币折算差额应计入当期损益。货币性与非货币性项目法的一般折算程序： 1.对外币资产负债表中的货币性项目金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算。 2.对外币资产负债表中的非货币性资产项目按资产购置日的历史汇率折算，非货币性负债项目按负债发生时的历史汇率折算。 3.对外币资产负债表中的实收资本、资本公积等项目，按确认时的历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。 4.对外币利润表及所有者权益变动表项目，除折旧费及摊销费项目外，其他所有项目，由于形成收入和费用是经常而且大量地发生，因此可以按照某一营业年度的平均汇率，或是以整个报告期的加权平均汇率为基础进行折算。而对于折旧费及摊销费项目应按取得有关资产日的历史汇率折算。这一方法较流动与非流动法有较大改进，能够反映汇率变动对不同资产、负债项目的影响，如对非货币性项目的存货按历史汇率折算，可以避免存货价值在折算后产生的不合理情况，对属于货币性项目的长期负债按现行汇率折算，能够及时在本期反映汇率变动对企业负债额的影响。但是，货币与非货币法与流动与非流动法一样，在确定各项目的折算汇率时所依据的仍是对报表项目的分类，而没有充分的依据说明这种分类与不同折算汇率的选择之间的直接关系。外币报表的折算涉及的主要是会计计量问题，而不是分类，因此，货币与非货币法没有解决外币报表折算的实质问题。（四）时态法时态法也称时间量度法，是一种多种汇率法，这种方法下，要求在对外币报表进行折算时，分别按其计量所属日期的汇率进行折算。即无论在历史成本计量模式下，还是在现行成本计量模式下，现金总是按资产负债表日持有的金额计量的，应收和应付款项则是按资产负债表日可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，因此这些项目应按资产负债表日的现行汇率折算,其他资产和负债项目，在历史成本计量模式下，是按取得或承担时的货币金额计量的，在现行成本计量模式下，是按它们在资产负债表日的货币金额计量的，因此应依据其特性，分别按现行汇率和历史汇率折算。具体来讲，以历史成本表示的资产和负债按历史汇率折算，以现行价值表示的资产和负债以现行汇率折算，实收资本、资本公积等项目按形成时的历史汇率折算，未分配利润为轧算的平衡数；利润表中收入和费用项目的折算，应按交易发生时的实际汇率折算，如果企业收入和费用交易经常且大量发生，也可以采用当期简单或加权平均汇率折算，对于折旧费和摊销费用应按取得该项资产时的历史汇率折算；折算过程中形成的外币折算差额，应计入当期损益，在损益表中单独列示。时态法的一般折算程序： 1对外币资产负债表中的现金、应收或应付(包括流动与非流动)项目的外币金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算为母公司的编报货币。 2对外币资产负债表中按历史成本表示的非货币性资产和负债项目要按历史汇率折算，按现行成本表示的非货币性资产和负债项目要按现行汇率折算。 3对外币资产负债表中的实收资本、资本公积等项目按形成时的历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。 4对外币利润表及所有者权益变动表项目，收入和费用项目要按交易发生日的实际汇率折算。但因为导致收入和费用的交易是经常且大量地发生的，可以应用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。对固定资产折旧费和无形资产摊销费，则要按取得有关资产日的历史汇率或现行汇率折算。时态法是针对流动与非流动法和货币与非货币法提出的方法，其实质在于仅改变了外币报表各项目的计量单位，而没有改变其计量属性。它以各资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据。这种方法具有较强的理论依据，折算汇率的选择有一定的灵活性。它不是对货币与非货币法的否定，而是对后者的进一步完善，在完全的历史成本计量模式下，时态法和货币与非货币法折算结果完全相同，只有在存货和投资以现行成本计价时，这两种方法才有区别。但这种方法的缺陷在于它把折算损益包括在当期收益中，一旦汇率发生了变动，可能导致收益的波动，甚至可能使得原外币报表的利润折算后变为亏损，或亏损折算后变为利润；另外，对存在较高负债比率的企业，汇率较大幅度波动时，会导致折算损益发生重大波动，不利于企业利润的平稳，同时，这种方法改变了原外币报表中各项目之间的比例关系，据此计算的财务比率不符合实际情况。时态法多适用于作为母公司经营的有机作成部分的国外子公司，这类公司的经营活动是母公司在国外经营的延伸，它要求折算后的财务报表应尽可能保持国外子公司的外币项目的计量属性，因此采用时态法可以满足这一要求。（五）外币报表折算方法的比较现行汇率法属于单一汇率法，其余三种方法属于多种汇率法，在不同方法下外币报表各项目折算汇率的选择、折算后形成的外币折算差额的处理都不同。1.不同折算方法下外币报表折算汇率的比较在不同折算方法下资产负债表各项目所选用的折算汇率比较如下表所示：资产负债表项目折算汇率的比较 流动与非流动 货币与非货币 时态法 现行汇率法 项目 项目