（经济法学专业论文）论纳税人利益的保护.pdf

南京航空航天大学硕士学位论文 i 摘要 国家课税意味着以国家为主体无偿地“剥夺”国民部分财产，用于向社会提 供公共产品而服务于国民。税收法治不是要不要国家课税权的问题，而是怎样把 课税权确定在一个合适的位置，使其既发挥作用，又被控制在一定限度的问题。 对国家权力而言， 法治承担着双重任务： 一方面， 它承担着国家权力的授予任务， 即授权功能；另一方面承担着对权力的限制、制约和监督的任务。 纳税人利益是贯穿于纳税过程中纳税人追求的目标。 它的实现与否关系到纳 税人的自觉纳税意识，它是税收得以持续稳定发展的必要条件，也是构建和谐社 会重要的物质基础和社会基础。 本文试图探讨如何通过对纳税人利益的保护来构 建和谐的税收法律体系，从而完善国民的收入分配制度，使我国民众的生活福利 水平在可持续发展的基础上不断得到提升。 本文首先从纳税人利益的内涵、 纳税人利益的属性分析以及纳税人利益保护 的意义三个方面，对纳税人利益保护的基本理论进行了理论思考。 其次，引入纳税人的利益相对方征税方及其利益所在。通过大量详尽的 原理阐述，揭示纳税人和征税方之间权利义务关系的实质意义，并论证两者之间 并不必然是“猫捉老鼠”式的敌对状态，相反彼此的利益应该是某种意义上的共 生或者双赢，是“矛盾统一”的集中代表。 再次，结合我国的实际状况，通过对当前施行的一系列有关税收法律法规的 分析，分析研究立法、执法、司法方面的不足以及应予弥补的方向。同时，着重 阐述了必须给以特别关注的若干原则。 最后，在综合上述观点的基础上，提出完善纳税人利益保护机制的一系列构 想。从实体和程序两方面入手，结合现行法律和行政法规，力求使税收的法律制 度能够契合我国建设社会主义和谐社会的总体要求，真正代表广大纳税人的利 益。 关键词关键词：纳税人，利益，制度，税收公平，税收法定，利益保护 论纳税人利益的保护 ii abstract state taxation means that the government “deprives” the wealth of its people freely. the focus of taxation laws is not whether we need the national right of taxation, but how to put it at an appropriate position and make it effective in a limited scope. for the national power, the legal system has double responsibilities which are authorization, restriction and supervision. the interest of taxpayer is its purpose in the whole process of paying taxes. whether the interest can be realized affects the taxpayers actual action, which constitutes the essential condition of sustained and smooth development for taxation and also the substantial and social ground of building harmonious society. the dissertation tries to discuss how to improve the national mode of income distribution through constructing the harmonious taxation system, which can lift the level of social welfare on the basis of sustainable development. firstly, this article introduces the basic theories of protection for taxpayers interests from three aspects which are the connotation, the quality analysis and the significance of protection. second, the writer raised the opposition party of taxpayertax collector and its interest. through detailed theoretical statements, the writer reveals the significance of right and obligation between taxpayer and tax collector, and points out that the relations should not be mutually exclusive but intergrowth or “win-win”. third, taking the current situation of our country for example, the writer states the weaknesses existing in the legislation, enforcement and justice by the general analysis of tax related laws and rules now effective. meanwhile, the writer clarifies some important principles which must be paid special attention to. finally, the writer puts forward a series of thoughts to upgrade the protection mechanism for taxpayers interests on the basis of comprehensive analysis. from the aspects of substance and procedure, combining the current laws and rules, we should make the tax related laws in the future get along with the common requirements of socialist harmonious society thus to truly represent the interests of most extensive taxpayers. key words: taxpayer, interest, system, protection, tax fair 承诺书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用的内容 外，本学位论文的研究成果不包含任何他人享有著作权的内容。对本 论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集体， 均已在文中以明 确方式标明。 本人授权南京航空航天大学可以有权保留送交论文的复印件， 允 许论文被查阅和借阅， 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 (保密的学位论文在解密后适用本承诺书) 作者签名： 日 期： 南京航空航天大学硕士学位论文 1 绪论 和谐社会以民主与法治为基础，以安定有序为形式。实现公平正义、权利 和义务对等的目标，不仅是维护人权的必要前提，也是进一步化解社会矛盾， 促进社会经济发展的重要条件。我国税收“取之于民、用之于民”的本质内涵 与和谐社会的目标在宏观上是一致的， “聚财为国、执法为民”是我国税收工作 的宗旨，依法治税是建构和谐社会的重要环节，和谐社会离不开和谐的缴税和 征税过程；而这一过程本身，又离不开“科学化、人性化、细节化” 的税收法 律制度及其有效执行。 要实现税收法律的“三化” ，必须不断改革、完善、创新税制，以适应广大 纳税人的利益需求。斯金纳（b.f.skinner） （美国哈佛大学教授）关于环境对 行为影响的结论认为， 若人们作用于环境的结果， 可以使他们的需要得到满足， 则这种行为的发生频率就会增加，产生强化刺激的作用；反之，这一行为就会 减弱或消失。 这一结论同样适用于纳税人，要使纳税人自觉依法诚信纳税，就 必须营造一个和谐的征纳环境，当然也就必须尊重纳税人的利益需求，并给予 他们足够的权利可以通过法律充分保护自身的利益。 在我国税制的变革过程里，征税机关始终容易以“强势群体”的面貌出现 于人们的意识中，因而切实保护相对的“弱势群体” ，即纳税人的利益，是我们 在征税过程中意识上容易忽视的、观念上容易淡化的、行为上容易忽略的一个 问题。这个问题带来的负面影响，已经在社会上引起高度关注；对纳税人利益 的重视也逐渐得到税务机关的认知和实践。首先，税收管理理念向现代管理服 务型转变，强化了税收服务意识，通过公开办税让纳税人充分了解税收法律法 规和税务机关的职责和作用，并享受到向其提供的日益优质的服务。其次，采 取了法律和行政的两种模式保护纳税人的合法利益。中华人民共和国税收征管 法 明确赋予了纳税人 20 项权利， 各级税务机关也建立了相对完整的纳税人利 益保护服务系统。 经过改革和尝试， 我国纳税人利益的保护取得了一定的进展， 但还存在着诸多不足， 如对纳税人利益保护的范围较窄、 保护形式较为简单化、 表面化、保护程度还比较肤浅等。为此，建构科学的合理的纳税人利益保护机 制已经被迫切的提上重要议事日程。切实保护纳税人的利益，不仅是政府诚信 的要求，是营造良好纳税和征税氛围的关键，更事关国家的稳定、经济的繁荣、 刘剑文，熊伟.wto 体制下中国税法发展的趋势j.中国法学,2002(3):49. 李红梅，张福.论以纳税人为主体的税收文化j.山东经济，2005， （1） ：45. 论纳税人利益的保护 2 人民的富裕，事关社会主义和谐社会的构建。 目前，我国税法学界在努力构建和谐的税收法律关系的同时高度重视保障 纳税人的利益，包括对纳税人权利和救济的研究、对我国税权的研究，既重视 基础理论的挖掘，也重视与时俱进的实践探索。学者们十分关注国内外的理论 与实践，特别是我国台湾地区有关税法、财政法的理论与方法，研究领域涉及 税收债法、税收征收法、税收责任法和税收救济法。通过对税法学特性与使命 的探讨，来解决税法“为什么” 、 “是什么”的问题。同时，还借鉴日本税法学 的研究思路和方法，提倡“税法学不仅研究税收的安全与效率，更应研究如何 保护纳税人权利” 。 本文力图通过对纳税人利益保护的研究，全面系统地分析我国纳税人权利 的现状，提出完善纳税人利益保护机制的若干建议。 南京航空航天大学硕士学位论文 3 第一章 纳税人利益的理论分析 1.1 纳税人利益的内涵 1.1 纳税人利益的内涵 在当今的税收理论研究中，国际货币基金组织的专家把税收征管体系比成 一座 “金字塔” ， 把纳税人利益的保护置于塔的最底层， 使之成为金字塔的根基。 近年来我国在纳税人利益保护方面进行了积极有益的探索和尝试，新的税收征 管模式就把优化服务和纳税申报共同列为税收征管的基础，并把纳税人的权利 保护写进了法律条文。建立规范的纳税人利益保护体系正逐渐成为现代税收的 特征。 1.1.1 纳税人利益的含义 1.1.1 纳税人利益的含义 澳大利亚法学家佩顿（paton）曾指出，权利包含三个基本因素，分别为国 家的保障、意志和利益。 “权利是法定的，因为它受到法律制度的保护（或至少 是获得法律制度承认的） ” ， “权利的占有者以一定方式行使他的意志， 而其意志 是实现某种利益” 。 德国学者耶林（jhering）在他所创的利益说中强调了权利 的利益性要素。利益说指出权利之本质为法律所保护的利益，凡依法律归属于 个人的利益，无论是物质的还是精神的，即为权利。 据此我们可以得出，权利 是为了保护权利人相对应利益的，它本身并不是利益，而是一种法律形式，依 此来主张利益、实现利益。所以任何利益只有经过法律确认才能上升为权利， 确认权利的终极目的在于保护利益。 利益，也即是好处、实惠。纳税人利益源于对纳税人权利的保障和需求的 满足。纳税人维护了其合法权利，满足了其正当需求，其利益也就得到了实现， 即“始于纳税人需求，终于纳税人满意” 。所以纳税人利益是指纳税人在履行纳 税义务前及履行纳税义务时依法所享有的正当要求和合法权益以及履行纳税义 务后要求政府提供相应的公共产品和公共服务。随着社会的不断发展，纳税人 受保护的利益也在发展变化， 这种变化正是导致纳税人权利体系变动的原动力。 1.1.2 纳税人利益的基本分类 1.1.2 纳税人利益的基本分类 权利是法律所保护的一种利益，但并非所有的利益都是权利，只有为法律 g. w. paton. jurisprudence m. oxford university press,1972:286.转引自张文 显.二十世纪西方法哲学思潮研究m.北京：法律出版社，1996：500. 张文显.二十世纪西方法哲学思潮研究m.北京：法律出版社，1996：129. 论纳税人利益的保护 4 所承认和保障的利益才是权利。 因而纳税人利益便有天然利益和合法利益之 分。合法利益是天然利益的一部分，是法律所承认并通过对纳税人的权利保护 来实现的。 从结构构成的角度来看，纳税人的利益结构体现为纳税人的经济利益、政 治利益和文化利益三者的统一。 （1）经济利益具有物质上的好处。包括纳税人自身从事生产经营活动而得 到的物质收获， 纳税人因遵守课税制度、 自觉完成纳税义务而得到的物质奖励， 国家给予的税收优惠政策，政府提供的公共产品和公共服务等。 （2）政治利益是纳税行为产生的共同信仰、价值观和情感。包括纳税人的 纳税信誉等级，纳税人因缴税而产生的自豪感，国家给予纳税人足够并且同等 的权利，营造自由民主的利益表达空间以及畅通参与管理国家事务的渠道。 （3）文化利益是指以纳税人为主体的税收文化，是纳税人围绕税收而形成 的精神财富的总和。 纳税人利益是纳税人需求的体现，考察其利益分类，我们还可以从研究人 的需求出发。 经典的马斯洛需求层次理论将人的需求由低到高分为生理、 安全、 交际、尊重和自我实现五个层次，而且只有低层次需求得到了满足，高层次需 求才会更有意义。根据该理论，针对纳税过程中纳税人的需求角度来看，笔者 认为可将纳税人的需求分为公正、便利、礼遇和帮扶四个层次，与此相对应的 也就是纳税人利益的四个分类： （1）公正服务，包括保证纳税人缴纳法定数额的税款并享受法定优惠、保 守纳税人的秘密、税收事务公开透明、征税公平、不侵害纳税人利益、保障和 便利纳税人的权益维护等。这是关系到纳税人切身利益最深、最基础的，对于 保障纳税人的基本权利以及正常经营、公平竞争甚至继续生存有着决定性影响 的，必须首先提供的服务内容，也是最根本的服务。 （2） 便利服务， 包括帮助纳税人方便快捷地了解税收政策、 实现纳税义务、 降低纳税成本等。便利服务的实现能起到方便纳税人纳税，促进纳税人自觉纳 税和增加国家税收总量的作用。 （3）礼遇服务，包括对纳税人的人性假设由“人性恶”转向尊重和相信纳 税人，视纳税人为顾客，对纳税人谦和礼遇等。让纳税人感受到礼遇，能增强 纳税人的自豪感和成就感，对促进和谐税收征纳关系的构建有积极的意义。 （4）帮扶服务，包括对有特殊困难的纳税人无偿提供的力所能及的、必要 美罗斯科庞德,沈宗灵,黄世忠译.通过法律的社会控制法律的任务m.北京： 商务印书馆，1994：46. 南京航空航天大学硕士学位论文 5 的智力信息支持等。这是人性化税收的体现，是对纳税人利益高层次的保护。 1.2 纳税人利益的属性分析 1.2 纳税人利益的属性分析 纳税人利益的性质，也就是纳税人利益的属性。正确认识纳税人利益的性 质，对于切实保护纳税人利益有很大帮助。关于纳税人利益的性质，理论界少 有论述，笔者认为有以下几点： （1）纳税人利益的广泛性。我国税收征管法就赋予了纳税人多项权利 以保护实现其利益。如知情权、隐私保密权、自行选择申报纳税方式权、申请 减税、免税和退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议及提起行政诉讼权、请 求国家赔偿权等，这些权利贯穿于纳税过程的始终，用以保证纳税人多方利益 的实现。 （2）纳税人利益的法定性。利益，从其产生来看，有法定利益和天然利益 之分。纳税人利益是纳税人针对纳税这一特定行为而产生的利益需求，它只有 通过行使法律所规定的权利才能得以实现， 因此是一种法定利益， 具有强制性。 纳税人的利益必须得到保护，任何人均不得以任何方式加以限制或剥夺。 （3） 纳税人利益的特殊性。 它是法律基于纳税人相对弱势的地位而特别赋 予并加以保护的利益。就税收征纳双方而言，虽然在法律地位上平等，但税收 征收主体享有法律所赋予的某些特殊权力，因而税收实践中纳税人利益往往难 以实现且易受到不当损害。在这种情况下，给予纳税人利益特别保护就显得更 为必要。 1.3 纳税人利益保护的意义 1.3 纳税人利益保护的意义 切实保护纳税人利益，对于调动纳税人依法纳税的积极性、构建和谐的税 收法律关系，推进社会主义和谐社会的建设，都有着重大的意义。主要如下： （1） 是人权保护的组成部分。 人权是基于人的本质即其自然属性和社会属 性而理应享有的权利。 中国人权状况中指出:“享有充分的人权，是长期以 来人类追求的思想。 ” 人权已获得普遍性的认同， 其实现方式和手段体现在社会 生活的方方面面。人权的普遍性决定了它要融入一国的实定法律秩序中的一切 法定权利之中。 在税法，这个对纳税人而言“侵权”性质明显的公共领域，纳 税人利益的实现是人权保护的重要组成部分。 丁一.论纳税人权利保护的最低法律标准eb/ol. 论纳税人利益的保护 6 （2） 是提高纳税人意识的必要途径。 纳税人意识是纳税人基于对自身价值 和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认识、认同和自觉奉行 的精神。以征税方利益为主体、忽视纳税人利益保护的观念偏差，会造成纳税 人和征税机关思想上的对立，既影响到纳税人自觉依法纳税的积极性，又会增 大税收征管的难度和成本，导致大量税款的流失，从而阻碍税收事业的发展前 进。与纳税相关的切身利益的提高，无疑可以增强纳税人意识的核心，即对税 法的认同和信仰，使纳税人真切感受到其利益得到国家和社会的尊重与保护； 同时可以强化纳税人主人翁意识， 自觉维护税法的严肃性， 真正实现依法治税， 进而推动国家税收制度和税收工作的发展完善。 （3）是税务部门职能转变的迫切需要。我国加入世贸后，一方面经济全球 化趋势日益明显，参与国际间的贸易交往和经济合作逐渐增多，对纳税人利益 的保护不仅关系到我国的对外开放环境，而且直接影响到我国的国际荣誉。另 一方面，面对日益加剧的国际竞争，要求政府更有效的发挥作用，为各类纳税 人之间以及纳税人和国家之间搭建公平合理人性化的“舞台” 。 （4）是构建和谐税收法律关系的基础。和谐，即和美、和气，协调、协和。 和谐社会是物质文明、政治文明、精神文明全面、协调、可持续发展的社会。 税务部门作为具有征税职能的行政机关，承担着为国聚财的神圣使命，税务应 是一个法治、公平、文明、高效、廉洁的税务。就税务系统内部而言，表现为 税务人员各尽其能、各得其所、和谐相处、活力迸发，税收事业全面、稳步、 协调、持续发展；就其外部而言，表现为税务与经济、纳税人及其他行业、部 门的关系处于共进共赢和谐发展的状态。可见构建和谐税收征纳关系，对促进 和谐社会建设事业的持续健康发展具有非常深远的意义。和谐的税收法律关系 不是一个没有利益冲突的法律关系，而是以一个“能解决和化解利益冲突并由 此实现利益大体均衡”的法律关系。 在我国现代化的转型时期，随着经济利益 分化的加快，税收法律关系中需要通过理性的利益表达机制来了解纳税人对税 收制度了解了哪些，哪些尚不明白，有哪些利益要求。只有加强利益协调，充 分保护纳税人的利益，才能创设一个稳定安宁的经济政治环境，保证现代化进 程稳步有序。 生晓崇.利益均衡是构建和谐社会的基础j.理论探讨,2002， （3） ：38. 南京航空航天大学硕士学位论文 7 第二章 纳税人利益与征税方利益的关系研究 最初，利益是以个体私益的形式表现的，民法的存在就是承认个体私益的 存在。 进入资本主义社会， 社会的二元结构形成了市民社会和政治国家的对立， 个人私益的合法追逐无形中促进了社会整体利益的增进。 “即使是国家， 也是自 然的客体，有它自己存在的法则” （斯宾诺莎语） ，政府就是国家利益的代表。 在“国家组织” 、 “国家个人”之间，国家之手越来越多的干预私人空 间。税收就是其显要表现，在税收法律关系中，纳税人与国家之间利益的一致 和冲突通过税的征纳和使用得到平衡和协调，因此对二者权利（力）的分析意 味着重新审视社会利益的分配。 权利是法学最基本的概念， 在西方的政治辩论和法律生活中， “权利之声压 倒一切” 。 “权利”一词含盖了一切正当权利，包括主体的公权力和私权利， 而我国税法长期以来对纳税人的权利没有给予应有的重视。 在市场经济的今天， 只有重视纳税人的权利，切实保护纳税人的利益，实现纳税人权利与义务、纳 税人权利与国家课税权的理性平衡，才能实现利益的均衡发展。权利包括应有 权利、法定权利和实有权利三种形态。应有权利是人们基于一定的社会物质生 活条件而产生的权利要求，是人们利益和需要的自发反映，马克思称它为“已 有的权利” 。 法定权利是指通过立法对应有权利的规定和确认， 是集中化处理和 系统化了的应有权利。所以说，立法者不是在创造权利，只是表达权利。实有 权利是人们对法定权利的真正享有， 它是人们权利和利益的实现完成的形态。 基于这些理论，纳税人权利当然不应只包括中华人民共和国税收征管法中 涉及的纳税人的权利，而应是广义上的概念，包括在税收立法、税款征纳、税 款使用等方面的权利。一个好的制度是环环相扣进行权利（力）保障与制约的 制度，税收制度同样如此。这就需要积极稳妥地推进税收制度的改革，严格实 行权利法定，将国家课税权的权力从万能转为有限。同时，立法者一方面应该 确认并保护纳税人的法定权利， 另一方面应尽力发掘现实生活中纳税人在政治、 经济、文化等领域的应有权利，并将之上升为法定权利。 郭维真.试论纳税人的权利及救济eb/ol. rdworkin. taking rights seriouslym.harvard university press,1978:184.转 引自张文显.二十世纪西方法哲学思潮研究m.北京：法律出版社，1996：489. 此处有关权利三种形态的阐述参见文正邦.有关权利问题的法哲学思考j.中国法学， 1991， （2）:49. 论纳税人利益的保护 8 2.1 纳税人权利的确立和发展 2.1.1 纳税人权利的溯源 2.1 纳税人权利的确立和发展 2.1.1 纳税人权利的溯源 纳税人权利一直是税法关注的命题。传统观点认为税法是征税之法，强调 国家课税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容 而倍遭冷落和戒备。社会契约理论为确立纳税人权利打开了窗口。从霍布斯的 利维坦 （1651 年）到洛克的政府论 （1690 年） ，然后是卢梭的社会契 约论 （1762 年） ，无不视国家为公民达成契约的结果。在一个契约型国家，人 民的授权形成了国家的一切权力，政府根据人民的意愿行使职权，人民有权否 定、阻止和纠正政府违反人民意愿行使职权以及违反人民意愿的其他行为和活 动，直至更换政府。随着民主政治的发展，现代国家执政继续的合法性依赖于 民众的默许，必须有使人信服的合法性源泉。用韦伯的话说，一切权力“都要 求为自身辩护” ， 经过一定的权力博弈与立法者的价值选择， 有一些权力得到了 法律制度的认可与支持， 这部分权力就转化为制度性权力法律权利。 以组 织形式存在的国家有着显著的公共性特征， 它正是在公共基础上构建社会制度、 实现社会分工。这种公共性的存在决定了国家的存在，决定了国家公共职能的 必要性， 也决定了国家实际上承载着一种公共责任， 这种公共责任受托于人民， 即国家权力的基石就在于人民权利的许可。 自 1919 年德国租税通则法颁布以来， 以阿尔伯特 亨泽尔 （albert hersel） 为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权 利， 力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。 日本学者北野弘久 延续了这一探索且在此基础上进一步研究，取得了突出成就。他睿智地站在宪 政和人权的角度重新审视税法， 明确指出： 若从现代税法体现的人权意识出发， 税法不单纯是税务机关行使征税权的依据，即“征税执法” ，更为重要的是，税 法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的“权利之法” 。 换言之， 税收法治其实就是要还权利于纳税人。 正是由于国家权力的形成是基于公民天赋权利的让渡和某些权利的保留， 所以人民拥有绝对的主权，政府的行为只有在人民同意的基础上才能保证其正 当性。公法领域中一个重要的方面是权利制约权力，权利监督权力，合法正当 王莉君.权力与权利的思辩m.北京：中国法制出版社，2005：77. 丛中笑.国家课税权的法律解析j.当代法学，2005， （3） ：65. 日北野弘久，陈刚、杨建广等译.税法学原论m.北京：中国检察出版社，2001： 18. 南京航空航天大学硕士学位论文 9 的权利不受制于滥用的权力。国家课税权的行使，一方面直接涉及对公民财产 权利的限制（如征税行为） ，一方面又与公民所得到的公共服务直接相关（如以 税收为主体的租税国家的财政收入的使用） ， 而课税权扩张的影响远甚于纳税人 权利的滥用，因此只有在保证公民应得利益的基础上，征税权力的行使才是正 当和合法的。纳税人的代表性权利应该是国家课税权之本源并对课税权起到制 约作用，它是税法的核心，通过对纳税人权利的保护来维护其利益是税法实现 的关键。 2.1.2 纳税人权利的发展 2.1.2 纳税人权利的发展 在税收实践发展的过程中，纳税人权利不是与生俱来的，而是税收法制发 展到一定历史阶段的产物，是商品经济的必然要求。 在最初阶段，奴隶制社会是以奴隶主占有奴隶人身和生产资料并以剥削奴 隶劳动成果为特征的一种生产方式的社会。在统治阶级看来，奴隶不过是会说 话的工具，不可能享有人的权利，因而也不存在纳税义务。国家行使的所谓的 课税权，是同纳税者的无偿贡献相结合，大多含有捐赠、馈赠意思。与此相适 应，税收制度也极为简单，税收的法律约束关系即义务性非常淡薄。 进入封建社会，农民是国家税收的基本负担者，即纳税义务人，交纳田赋 是农民应尽的义务。封建贵族、僧侣阶层及大地主阶级虽然往往享有豁免税收 的特权，但这种特权只是封建社会等级制的具体体现，而不是作为纳税人应该 享有的权利。这个时期税收制度也随着经济的发展逐步完善，并用法律的形式 将其固定下来。 资本主义制度取代封建制度以后，税收法制逐步严明和更加完善起来，不 论是实行君主立宪制还是实行议会共和制的国家，开新税、废旧税，制订税法 或修改征税办法，都须以不违宪为原则，要经过一定的立法程序，经民选的议 会审议通过才能实施。国家课税权不再操纵于君主之手，而是依照法律课税， 社会任何一个阶层也不再享有豁免税收的特权，纳税普遍和征税确定原则得到 社会广泛的认同。这就是现代意义的税收法律主义原则。纳税人享有权利的观 念随着税收法律主义原则得以确立， 并伴随此原则的逐步贯彻实施而深入人心， 无论是纳税人权利的范围还是对其维护的程度都与日俱增。对纳税人权利的保 护由最初强调税收的征收必须基于法律的规定才能进行且只能按法律规定征 收， 发展到通过法律来规定纳税人在税款征缴过程中享有各项具体权利。 例如： （1）美国于 1994 年和 1996 年先后两次公布了纳税人权利法案 ，使美 国纳税人有合法的理由，要求在纳税方面获得美国税务局一流的服务。尽管美 论纳税人利益的保护 10 国是高度分权的国家，但仍然高度重视税务部门与其他政府部门和社会机构的 合作。联邦与各州，以及各州之间充分协调与合作，进行积极的信息交换，从 事广泛的纳税服务和宣传教育。这些活动旨在改善税务管理，为纳税人提供必 要的帮助，实现提高纳税人对税法遵从度的目标。在加拿大，宪法、 纳税人权 利宣言 及有关法规都规定了纳税人的权利。 澳大利亚也公布了 纳税人宪章 ， 对纳税人权利做了具体的规定。经济合作与发展组织为成员国制定了纳税人 宣言范本，规定了纳税人的基本权利：信息权、隐私权、只缴纳法定税款的 权利、税收预测与筹划的权利、诉讼权。 （2）我国说文解字注： “税” ，从禾从兑，意为交换，指农民交纳粮食， 国君保护他们的土地和人身安全。1992 年全国人大常委会通过的中华人民共 和国税收征收管理法在强化税务机关职权的同时，规定了纳税人的权利，主 要包括：延期纳税权、申请减免权、申请退税权、行政复议权、税务代理权等 等。在 2001 年 4 月 28 日全国人大常委会对税收征管法做出了修正，其中 对纳税人的权利作了进一步规定，增加了纳税人的保密权、陈述权、申辩权等。 我国台湾省的税捐稽征法规定：凡税捐稽征人员对于纳税义务人提供的财 产、所得、营业及纳税等资料，除对下述人员及机关外，应绝对保守秘密：纳 税义务人本人或继承人；纳税义务人授权之代理人或辩护人；税捐稽征机关； 监察机关；受理有关税务诉愿、诉讼之机关；依法从事税务案件调查之机关； 经“财政部”核定之机关与人员。同时规定税捐稽征机关对其他政府机关为统 计目的而提供资料，不可泄露纳税人姓名或名称。税务稽征人员违反保密规定 的，触犯刑法则进行法办，同时还可以被处以 1 万元以上，5 万元以下的罚款。 （3）世界机构组织也陆续作出了对纳税人利益的保护措施。例如：1988 年 9 月建立起来的以保护纳税人权益为宗旨的“国际纳税人协会” ，至今拥有 43 个国家和地区的成员国会员，下属纳税人协会组织 49 个，我国北京纳税人 协会办事机构就是其中之一。 协会认为当今世界保护纳税人的合法权益， 就如 同保护投资者的权益、 保护消费者权益、 保护妇女儿童和老年人权益一样。 2000 年 9 月 7 日于德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议，特别对纳税人权利的 法律保护问题举行了专题研讨。与会专家取得共识：应制定各国纳税人权利保 护的最低法律标准，并在适当的时机制定纳税人权利国际公约 ，以加强纳税 人权利保护的全球合作与进步。 可见， 纳税人权利保护已成为一个世界性课题， 值得各国政府认真研究与慎重对待。 税收法律关系是指在税收法律规范调整社会关系的过程中所形成的相关社 以上资料参见王征.关于纳税人权益的思考j.税务研究，2003， （12） ：81. 南京航空航天大学硕士学位论文 11 会主体之间的权利义务关系。税法也逐渐被认可为是以控制课税权力为基本功 能的法律规范，不仅授予课税主体进行行政管理的各种法律权利，还授予被管 理者，即纳税人一系列制约课税主体的各种权利。因而，税收法律关系从总体 上看属于一种双向法律关系。纳税人权利反映的是纳税人在依法履行纳税义务 时，其合理权益可以或应当得到法律的确认、保障与承诺，并且当有关当事人 或组织侵犯了纳税人为法律所认同的上述权利时，纳税人可以因此而获得救助 与补偿。 公民向国家纳税不仅是为了履行义务，也是实现个人权利的表现。各 国的征管模式将自愿申报作为税收确定程序的主要方式，正是为了提升纳税人 的主体地位，保障纳税人的基本权利而推行的人性化纳税方式。纳税人权利既 应当具有正当性，也应当具有现实性与有效性。只有当纳税人权利能够产生捍 卫纳税人意愿与利益的现实意义时，人们才会持续不歇地为权利而斗争，才会 真诚的信仰税收法律；也只有纳税人权利主体地位得到确认和尊重，才能使得 纳税不仅是法定义务，同时也是实现权利、实现价值的过程。 2.2 国家课税权的法律分析 2.2.1 国家课税权的合法化 2.2 国家课税权的法律分析 2.2.1 国家课税权的合法化 上文中已提到，封建社会里，纳税普遍被认为是人与生俱来的义务，而课 税也是国家理所应当的权力， 是不受限制的。 1215 年英国的 大宪章 中的 “无 承诺不课税”原则开始了对这一传统观念和理论的挑战。学者们认为它预示了 现代法治的一些基本原则:未经纳税阶层同意的征税是非法的， 纳税的标准必须 由纳税人的代表决定， 国家财政预算及其支出要受到代表的审查和同意。 发展 到现代，税收法定主义已逐渐被认同，诸多国家都在其宪法中对税收原则和制 度作了规定，体现了宪法对税收活动的规范与制约。 权力只有授予，才能行使。现代法治社会在权力问题上所要解决的首要问 题就是权力来源和取得形式的合法性问题。其中包括有两层内涵：一是从实质 要件上，权力必须来自于人民，取得于人民，受托于人民，服务于人民。这一 实质要件的深层本质是人民利益， 其权力形成是人民主权。 二是从形式要件上， 一切权力的取得必须由法律予以规定和确认，即法定授权，它否认、排除和摒 弃以其他各种非法律方式取得的权力，即权力法定的唯一性和排他性。上述实 质要件解决了权力的本质问题，而形式要件解决了权力取得的方式问题，只有 王征.关于纳税人权益的思考j.税务研究，2003， （12） ：79. 丛中笑.国家课税权的法律解析j.当代法学，2005， （3） ：66. 论纳税人利益的保护 12 权力来自于人民，取得于法律，才能说它具备了合法性，因而才具有法定效力。 可以说，国家的强权并不构成权利，权力只有合法化才能成为权利，人们也只 有对合法化的权力才有服从的义务。 国家作为国民整体的化身，是一个抽象的主体。国家课税权是纳税人权利 的衍生形态，即纳税人权利的让渡形成了国家的课税权。国家课税权只能通过 纳税人对于政府履行职责的确认来实现。从实质要件来看，课税权取决于纳税 人及其代表的同意，即来自于纳税人、服务于纳税人；从形式要件来看，这种 同意表现为国家课税权必须是建立在由纳税人自己参与制定的法律的基础之 上。因而国家课税权是合法的，是具有法定效力的。 “税法，就是国民统一的规 则。国民统一税法的过程，就是税收立法中民主发挥作用的过程” 。 税收法定 主义在西方的实践表明了税收由专职课征向民主课征的转变。 2.2.2 国家课税权的性质 2.2.2 国家课税权的性质 在市场经济发达的现代社会，税收被普遍看作是文明社会公共服务的金钱 给付。中共十三大报告中也曾指出，要运用法律手段，以契约形式确定国家和 企业之间的责权利关系。在内容交错的社会关系中，我们无法将公共领域与私 人领域截然分开，国家课税权作为国家权力的一种，最终目的在于维护现存的 政治经济秩序，这也有利于确定纳税人在社会中的地位，并增强纳税人的主人 翁意识。作为一门综合性特点非常明显的部门法，现代税法无论从内容方面还 是其发展趋势方面，都体现了税收强制性、无偿性和固定性之外的第四个特征 行政契约性。这一特征体现的是政府和纳税人之间的契约关系：政府是靠 纳税人的钱来支撑的，政府官员是靠纳税人的钱来养活的，而人们愿意出钱的 原因就在于纳税人和政府之间的债权债务关系，人们可以在纳税后享有只有从 政府那儿才能得来的公共产品和公共服务，税收就是公民向政府购买公共服务 的支出。所以，税收之债是依照国家与人民间缔结的关于公共物品的“社会契 约”成立的，而税法是该“社会契约”的表现形式。 “税收债权的行使应以对市 场秩序的限制最小和对财产权的损害最少的方式为之” 。 由此可见，在宪政和 法治时代，在税收立宪的基础上，确立纳税人和课税方的平等法律地位且权利 义务相统一的新观念逐渐取代了税收法律关系中以命令和服从为主线的单向权 刘剑文.税收法律关系的平等性j.财税法论丛（第二卷）m.北京:法律出版社， 2003:133. 日金子宏，刘多田等译.日本税法学原理m.北京:中国财政经济出版社，1989：261. rdworkin. taking rights seriouslym.harvard university press，1978:184. 转引自张文显.二十世纪西方法哲学思潮研究m.北京：法律出版社，1996：489. 南京航空航天大学硕士学位论文 13 力关系。 课税权发展到今天，从内容上看既带有命令和服从的权力的一面，又有带 有私法因素诸如税收债权的权利的一面。所以，国家课税权的性质既是税收权 力，又是税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权，其中，前 者的行使是后者的保障。 2.3 纳税人利益与国家税收的矛盾统一 2.3 纳税人利益与国家税收的矛盾统一 法的所有价值都是为了满足人的不同需要，即利益。现代法治的基本要求 就是通过法律的制度性安排，使每一个公民的尊严、利益、社会正义以及法律 关系的安定性都得到充分的保障。 即通过法律制度合理配置权力、 调整权力主 体之间的关系，从而增进各个权力主体之间的信任与合作，维护社会生活的正 常秩序。可以说，法的最高任务就是平衡利益。配置权力的法律制度应当推进 的基本价值，就是使人们获得最高质、最广量的利益。 税收法律调整的社会关 系实际上就是纳税人与国家之间的利益关系，利益关系是法律背后真正的推动 力。 国家课税是对纳税人利益的合法“侵犯” ，随着国家各项事业的不断扩大， 国家对税收的需求也不断增长，自然这种利益的“侵犯”也在不断扩张。纳税 人纳税后不可能等价有偿，但国家通过财政支出安排各项社会事务，提高综合 国力，改善生存环境，从这个意义上讲是对税收的一种“回报” 、 “对价” ，从全 社会、从国民整体的角度来看，纳税人和国家相互交换的权利和义务在量的关 系上是等值的。尽管如此，在不同个体间这种“侵犯”与“回报”的矛盾，仍 提出了如何在国家税收和纳税人利益之间寻求平衡的问题。 2.3.1 利益冲突的合理性 2.3.1 利益冲突的合理性 社会发展的历史表明，人们完全不可能在争取社会和谐的过程中，通过回 避矛盾和压制冲突来谋求多元利益通向一致的道路。相反，矛盾和冲突不仅会 形成一种不受旧制度与机制所约束的新环境，而且它还通过促进新制度与机制 的加速生成，使社会进一步增加弹性和协调性，进而在各种利益分化的相互协 调中为大幅度提高社会和谐程度而提供体制性资源。 税收法律关系也是一个利 美劳伦斯m费里德曼，傅郁林翻译、整理.法治、现代化与司法m.载于舒国滢等 编.法理学与法治之镜m.北京：中国政法大学本科教材系列读物，1994：289. 王莉君.权力与权利的思辩m.北京：中国法制出版社，2005：140-141. 生晓崇.利益均衡是构建和谐社会的基础j.理论探讨,2002， （3） ：37. 论纳税人利益的保护 14 益共同体，税法不是一个利益冲突的法律，而应是一个有能力解决利益矛盾、 化解利益冲突、并由此实现利益关系趋向均衡的法律。 税收法律关系中利益的整合过程，实际上是纳税人利益和国家利益之间进 行的利益博弈，亦即通过相互讨价还价而实现利益均衡与妥协的过程。税收法 律制度的建立并不是缘于纳税人或国家单方的孤立行动，税收法律制度的变迁 也不该单纯取决于国家单方的偏好，而必须是纳税人共同利益选择的结果。尽 管两个利益方都始终会追求自身利益的最大化，但它们的选择会受到另一方的 抗衡。在相互抗衡中形成的制约条件，必将使得任何一个利益方都不能任意选 择仅有利于自身的利益制度。所以，国家作为强势方，只有在获得纳税人的同 意，并使纳税人得到相应的“受惠”的基础上，才能在税收法律制度中追求自 身利益最大化。从这个意义上讲，对纳税人利益的法定认可，实质上是将权利 资源平等分配，以至实现利益均衡的路径。 2.3.2 利益冲突造成的影响 2.3.2 利益冲突造成的影响 实际工作中，税务部门作为税法的执行者，追求的是国家利益的最大化； 而从纳税人角度出发，纳税人总是力求自身利益的最大化。征纳双方利益面交 叉处的“灰色地带”是双方争夺的焦点。同时税法调整的滞后和不完善，不可 能将利益准确、公平的分割。双方谁也不肯放弃利益，都努力将自己的利益最 大化，从而双方利益的“边境”争夺战不可避免，也必然产生政策和现实的差 距，造成执法与违法的斗争。 如果国家的税负偏重，重复征税或是税务机关在执法过程中滥用权力扩大 税法的规定范围和自己的自由裁量权而多征了税款，就会侵犯纳税人的利益， 形成“税收侵占” 。表面上看它使国家得到利益和实惠，但对广大纳税人来说是 不公平不公正的，久而久之会形成纳税人心理上对税收的抵触，对税务机关的 敌视，以致使偷漏骗税成为普遍现象。 “税收侵占”大体可分为四类： （1） 纳税人因为对税法的不了解或计算错误而多纳税。 这是纳税人无意识 的纳税损失，一经税务机关发现则予以纠正。这在“税收侵占”中是一个微小 的因素。 （2）税务机关人为造成的征收“过头税”和“寅吃卯粮” 。这种“税收侵 占”在一般情况下，纳