（经济法学专业论文）避税的立法规制.pdf

摘要 避税，是指纳税人利用法律上的漏洞，滥用法律形式的可能性， 通过法律所未预定的异常的行为方式，来达成与通常行为方式同一的 经济效果，以实现减轻或排除税负的不正当行为。它具有行为公开性、 异常性、形式合法性以及实质违法性的法律特征。避税行为由主观要 件、行为要件和效果要件三要素构成。由于避税行为具备形式的合法 性与实质的违法性的双重特性，致使其法律性质被界定为有限违法。 避税行为的产生具有主观和客观两方面的原因，其实施会损害各 国的税收权益和侵害税法的公平与实质正义。避税的实质违法性决定 了规制避税的必要性。从税收立法角度出发，以规制避税的法律原则， 即税收法定原则、税收公平原则、实质课税原则以及税收效率原则为 指导，通过在税法上采用一般性规制与个别性规制，单边规制与国际 协调规制的基本方式，重点规制几种典型避税行为，来对税收规避进 行法律规制。 针对我国规制避税的立法实践中存在的许多问题，从完善现行税 收法律、加强专门反避税立法以及与国际反避税立法接轨三个方面来 探讨完善我国规制避税的立法。 关键词： 避税，规制避税，立法规制 a b s t r a c t t a xa v o i d a l l c er e f e r st oa i li m p r o p e rb e h a v i o ro ft a x p a y e r s ，t a k i n g a d v a n t a g eo f 1 e a l ( so f 1 e g a lr e g u l a t i o na n d t h ep o s s i b i l i t i e so f l e g a lf o n n s ， t or e a c ht h es a m ee c o n o m i ce f f e c ti nm ec o n t e x to fn o n n a lc o n d u c tf b r m e p u r p o s eo fa b a t i n ga n dr e m o v i i l gt a x a t i o nt h r o u g ha b n o 珊a 1c o n d u c t u n 、而t t e ni nt a ) 【a t i o n1 a w i “sc h a r a c t e r i z e dw i t h o p e na 1 1 da b n o n n a l c o n d u c t ，1 e g i t i m a t ef o 珊a n di 1 1 e g i t i m a t en a t u r e t h eb e h a 访o ro ft a x a v o i d a l l c ec o n s i 8 t so fs u 巧e c t e l e m e n t ， b e h a v i o re l e m e n ta n de f - f e c t e l e m e n t t h e 1 e g a lq u a l i t y o ft a xa v o i d a j l c ei sd e f i n e da s 1 i m i t e d i r r e g u l a r i 哆 d u et oi t sd 砌a g et ot h e r i 曲t sa n di n t e r e s t so f n a t i o n a lt a x a t i o na i l d t ot h ep r i n c i p l eo f e q u 时a 1 1 dj u s t i c eo f t a x a t i o n1 a w ，t h er e g u l a t i o no ft a x a v o i d a i l c ei si m p o r t a n t f r o mt h e l e g i s l a t i o na s p e c t ，b yt h eg u i d a n c eo f l e g a lp r i n c i p l et or e g u l a t et a xa v o i d a i l c e ，m e r ea r el e g a lp m c i p l e ，j u s t i c e p r i n c i p l e ，s u b s t a n c e o v e rf b n np r i n c i p l ea i l d e 龉c i e n c yp r i n c i p l e ，a n d t h r o u 曲t h ea d o p t i o no fl e g a l m e a l l s ，t h a t i s g e n e r a lr e g u l a t i o na n d i n d i v i d u a lr e g u l a t i o n ，u 1 1 i l a t e r a l r e g u l a t i o na n di n t e m a t i o n a l r e g u l a t i o n ，a t t h es 锄e t i m e ，f o c u s i n go ns e v e r a lt y p i c a lb e h a v i o ro f 1 et a xa v o i d a n c e t a xa v o i d a n c e 谢1 lb e r e g l l l a t e dm e f f e c t b a s e do nt h e e x j s t i n gp r o b l e m si nc h i n e s el e g i s l a t i o n ，t h i sa r t i c l e t r i e st od i s c u s s e st h e i m p r o v e m e n to fc h i n e s el e g i s l a d o no f r e g u l a t i n gt a x a v o i d a n c e 丘o mt h r e ea s p e c t s ，n a m e l y p e r f e c t i n ge x j s t i n gl a w sc o n c e m i n g t a x a t i o n ，r e i n f o r c i n gs p e c i a l i z e d1 e g i s l a t i o n o fa n t i - t a x a v o i d a l l c e 釉d e s t a b l i s h i n g1 i i l l 【r e g i m et ot h ci n t e m a t i o n a lc 0 0 r d i n a t i n gr e g u l a t i o n k e yw o r d s ：t a xa v o i d a l l c e ， r e g u l a t et a xa v o i d a l l c e ， 1 e g i s l a t i o nr e g u l a t i o n 致谢 光阴飞逝、时光任苒，回首在中南大学法学院走过的三年历程，感激之情油 然而生。 首先要感谢我的导师刘继虎教授。在这几年的求学时光里，恩师高尚的人品、 渊博的学谚 、严谨的治学态度、科学的求实精神，是我永远学习的楷模。而且本 论文是在刘老师的悉心指导和亲切关怀下才得以完成。从论文的选题、结构的没 计、材料的收集到文章的撰写与定稿这一写作全过程，始终得到老师具体而细心 的指导。只是学生愚钝，未能达到恩师的期望。不过，我深信，从老师的言传身 教中学习为人之道与治学之法，必定是最重要、最恒久的财富。 非常感谢漆多俊教授，对我的学习及论文工作给予了很多的指点和帮助；还 有王新红、黄明儒、王艳林、许光耀等所有给予我支持和帮助的老师，在此一并 深表谢意。 在论文写作中，我真诚地感谢帮助过我的人们，让我更真切地认识到友情支 持的力量。感谢湖南工程学院的卢明纯兄长，他为我的论文提纲和文章成形，不 断提出宝贵的修改意见。感谢厦门大学的李刚老师，他无私地给我提供研究资料， 且指引我去如何把握论文的研究方向。感谢我的挚友杨瑞华女士，无偿为我提供 适宜写作论文的良好环境，并悉心照顾我的生活起居。感谢我的好友周露、伍艳 芳，她们在我论文写作的全过程中，不断给予我精神支持和鼓励。 在云麓园求学期间；有幸和后易、伍云、赵峰、杨玉荣、李彬、郭金明等学 友相知相识，一起渡过了两年的喜怒哀乐的生活，如今转眼间要和这些学友各奔 东西，希望他们能够心想事成。 最后要感谢我的父母和姐姐，父母一直鼓励、支持我的学业；姐姐则是我的 学习榜样，她以超人的勤奋和智慧，以她的成就，激励着我。我一定会做出一番 事业来报答他们的养育之恩和手足之情。 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文足本人在导师指导f 进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 删篷作的同志对本研究所作的员献均已在在论文中作了明确的说 瞰 作者签名：盘硇翊日期：丝年上月_ l 日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采刑复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 储虢盘硇搔撕签舷嗍世年上肚日 c 硕i ：学位论文 引言 避税的立法规制 引言 避税，是吐界各国政府共同面临的一个重大问题。避税行为的实施，造成各 国国家财政收入迅速流失，政府宏观调控功能失灵，税收效率锐减。同时还由于 避税行为人与合法纳税人之间的实际税负不公平，侵害了税法的的实质正义。此 外，还影响国与国之间的税收分配关系，引起国际资本的不正常运作，妨害世界 各国经济社会的正常发展。因此，避税与规制避税问题，已引起国际组织和各国 政府的高度重视。 2 0 世纪7 0 年代经济合作与发展组织( o e c d 的税务委员会就开始密切关注 国际性逃税和税收规避问题，并于1 9 7 7 年1 月专门设置有关税收规避与逃税的 第八作业部门会议( w o r k i n gp a r t yo na v o i d a n c ea n de v a s i o n ) 。同年9 月， o e c d 理事会通过了有关税收规避与逃税的建议，讨论决定有关政府必须互相 协助处理税收规避与逃税的问题。而欧洲经济共同体( e e c ) 于1 9 7 7 年1 2 月通 过有关直接税领域内加盟国税务当局间相互协助的指南，建议各国税务当局 白发自动地交换情报，进行异国调查协助等，以加强对所得税和财产税领域的税 收规避活动的共同防杜。与此同时，美国、德国、英国、法国、西班牙、荷兰等 发达国家皆在国内税收立法上加强了对避税的规制。随后，伴随着经济全球化、 国际经济区域化与一体化的发展，各国业已存在的避税现象愈演愈烈，呈现出国 际化趋势，因而各国日益重视规制避税的国内立法并加强相互之问的国际协作。 与国外相比，我国的反避税立法还仅仅是刚刚起步。我国七届人大四次会议 通过的外商投资企业和外国企业所得税法，第一次从法律上明确引入了转让 定价税制，标志着我国开始通过法律对外商投资企业的避税行为进行规制。随着 我国对外开放的不断深入和经济的迅猛发展，纳税义务人避税的问题日趋严重， 避税手段日趋多样化，给我国的社会经济生活造成严重损害，危害了我国的税收 权益。面对此问题，而我国的反避税立法却还相当薄弱，存在诸多缺陷和漏洞， 不能积极有效地规制避税行为。为此，必须迸步完善和健全我国的反避税立法。 本文运用比较和实证的研究方法，紧紧围绕避税是什么? 为什么要规制避 税? 如何从税收立法上规制避税这三个问题展开论述，旨在通过从立法上对规制 硕士学位论文 引言 避税的问题进行深入探讨，明确界定避税的概念、构成要件和法律性质，指明避 税的必然性与规制避税的必要性，分析规制避税的基本原则、基本方式和对几种 典型避税行为的规制，试图为完善我国反避税的立法提供借鉴和参考。 硕士学位论文 第一章避税及其法律性质 第一章避税及其法律性质 1 1 避税的概念 1 1 1 定义 避税，即税收规避的简称，在用语上，不同的国家和地区有其相对独特或习 惯称谓。例如在德国称为s t e u e 咖e i d 硼g 或s t e u e r n u c h t ，在法国称为e v a s i o n f i s c a l e ，在英美国家称为1 叙a v o i d a n c e ，而日本和台湾地区则习惯称为租税规 避或税捐规避。比用语更为复杂的是避税概念的界定，迄今为止在各国的税法上 尚无明文规定。 台湾学者葛克昌认为，租税规避之概念，就广义而言，是指在经济上一切规 避减轻税捐之行为。从法律的观点来观察，广义的租税规避指法社会学上的租税 规避，亦即依法理应由其负担的税捐，立法时利用制定租税优惠之法律，法律执 行时利用税法之漏洞，或者纳税义务人纳了税后，再从经济过程中转嫁他人。狭 义的租税规避系法教义学上的避税行为，亦即在执行法律时( 租税行政过程) 中 利用法律之漏洞，来规避税捐。【1 】 日本学者金子宏主张，税法规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私 人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面 实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免于满足对应与通常使用的 法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。 司 台湾陈清秀先生认为，税收规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法 上法形式的选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理理由，而选择 通常所不使用的法形式，于结果上实现所意图的经济目的或经济成果，但因不具 备对应于通常使用之法形式的课税要件，因此减轻或排除税收负担。换言之，所 谓税收规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常的法形式( 交易形式) ， 却以选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择 通常的法形式之情形基本上同一的经济效果，而同时减轻或排除与通常的法形式 相连接的税捐上负担。 3 j 我国北大刘剑文先生主张，避税是指纳税人滥用法律形式的可能性，通过法 律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当 减轻税负的行为。【4 】 堡主堂垡堕皇 茎二皇塑型墨苎鲨堡! ! 垦 圉家财政文献局( 毋f d ) 在1 9 8 8 年版国际税收词、汇中将避税界定为： “在税收中，避税( a v o i d a n c e ) 是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的 法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、 不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排以实现规避税收的目 的。” 联合国税收专家小组所下的定义是：避税可以认为是纳税人采取利用法律上 的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额， 而这种做法不受法律的约束。博1 无论是各国学理界还是实务界，对避税概念的理解均可分为广义说与狭义 说。在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税义务人以不违反税收法律制度 为前提，为减轻或免除税负所采取的一切正当或不正当的行为。一般进一步将其 区分为正当避税与不正当避税，其中正当避税又称顺法避税或合法避税，即通常 所指称的节税概念，是指纳税人依据税法规定所做出的符合税法宗旨的旨在减轻 纳税义务的各种正当行为。不正当避税则指纳税义务人利用税法的漏洞，通过人 为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。由于不正 当避税违反税法的立法意图，具有实质违法性，因此也称为逆法避税。狭义的避 税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。 笔者以为，对任何概念的界定，既要考察其使用的历史习惯涵义，又应重视 其现实的立法取向。避税概念的认定也不无例外。从避税概念使用的历史情况看， 广义说与狭义说均占有相当地位，尤其是当初刚出现避税现象时，学界和实务界 的主流观点是将避税行为视为合法行为，正当避税与不正当避税统统被纳入其下 一并讨论。但是伴随着避税行为的愈演愈烈，其对各国税收权益的损害和对税收 法律的尊严、权威性的危害逐渐显现并加剧，此时的认识逐步倾向于把避税区分 为泾渭分明的合法节税与不正当避税，且随后将不正当避税直接称为避税。现如 今，随着实践认识和理论研究的深入以及立法实践的加强，避税行为更多地被视 为一个违反税法公平、侵害税法实质正义而需慎重立法加以防范和规制的对象。 这可以从目前实务界和学理界探讨避税问题时，多从贬义的角度入手来得到例 证。国际财政文献局在界定避税概念时，更是直言指出该概念含有贬义。同时， 正当避税概念的使用已日渐减少，取而代之是以节税或税收筹划来表述。 此外，从各国立法的实践来考察，虽然迄今为止这些立法中还未曾有对避税 概念进行直接的法律界定，但无论是以德国税法、西班牙税法为代表对避税行为 进行一般性规制，还是以美国税法、日本税法为代表采用个别性规制，它们的立 法取向和意图皆明白无误地表明对这种利用法律漏洞来规避税法适用的行为，应 予以否定性评价，并加以法律的适当调整。 4 堡主堂笪堡塞 蔓= 至塑型墨苎鲨堡壁堕 综合上述两方面因素考虑，笔者主张有必要在法律上清晰她对避税概念进行 限缩界定，取其狭义，应将避税定义为：纳税人利用法律上的漏洞，滥用法律形 式的可能性，通过法律所未预定的异常的行为方式，来达成与通常行为方式同一 的经济效果，以实现减轻或排除税负的不正当行为。而对那些符合税法宗旨和政 策意图的旨在减轻、排除税负的合法和正当的行为，则一律以节税指代。如此以 来，既符合对避税概念认识的历史划进程，又与现实立法的取向和意图相一致。 本文以后所指的避税，除非具体指明采用广义的避税定义，否则一律为狭义上所 定义的避税概念来理解。 1 1 2 法律特征 根据以上叙述，避税是专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法宗旨 的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。避税有着不同于偷税、节税、抗 税等其他税收负担最小化形式的法律特征。 1 避税不同于偷税 偷税是纳税义务人在其生产、经营过程中，采用欺骗、隐瞒等手段，不报或 少报应税收入或所得，以达到不纳或少纳税款目的的一种行为。偷税具有违法性、 隐藏性、现实性和目的性等特征。 尽管避税与偷税的主观成因和目的结果相同，都是想要采取一些手段和措施 来达成减轻或免除纳税人负担，以使自己获取更多物质利益，然而两者却有本质 的不同。 二者的纳税义务发生时间不同 在避税安排中，纳税人从开始就按照一定方式经营，使特定税收条款不能适 用，或者符合既定的免税要求。而偷税却是在已经实施经济行为、纳税义务已经 产生以后，纳税人通过隐瞒事实或者提供虚假情况，以达到纳税低于法律要求的 目的。1 6 】两者的一个重要区别表现为，避税是回避特定应税行为的发生，而偷税 是尽管应税行为已产生，但纳税人未履行如实支付税款的义务。 二者的实现途径不同 避税者以寻找和利用税收法律、法规中的缺陷和漏洞，通过人为的异常的法 律上安排，使应税事实变为非应税事实或者变为纳税义务较轻的应税事实，从而 回避纳税义务的发生作为实现避税的途径。而偷税则以违背税收法律法规的有关 条款，对应税事实隐瞒或者做虚假陈述，如采取伪造、变造、隐瞒、擅自销毁帐 簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列，经税务机关通知申报而拒不申报或进 行虚假的纳税申报的手段，来实现不履行已发生的纳税义务。正如英国的额尔郡 谱尔曼案所揭示，任何避税计划都应该是诚实的。1 7 】避税与偷税最明显的区别在 硕士学位论文 第一章避税及其法律性质 于，偷税的实现途径具有欺诈性，而避税行为不具有欺诈性，其手段具有公开性。 二者的法律后果不同 由于偷税行为属于法律上明确禁止的行为，直接违背税收法律，一旦查明属 实，纳税人就要为此承担相应的法律后果。对于偷税的处罚，我国已经在税法和 刑法的有关条款中作出了处罚的具体规定。而对于避税行为给纳税人带来的法律 后果，由于避税行为则不直接触犯税法条款，因而它一般受到各i 雾政府的默认， 政府一般对其是采用修改和完善税法来堵塞可能为纳税人利用的漏洞，而不是追 究法律责任。 2 避税不同于节税 一般来说，节税又称税务筹划，是指可能的纳税义务人在税法许可的范围内， 根据政府税收政策导向，通过对经营活动的事先筹划与安排，进行纳税方案的优 化选择，以达到税收负担最低目的的一种行为。辟】节税具有合法性、筹划性和全 方位性特征。 形式合法性、公开性与主观目的性是避税与节税的类似点，但两者却仍有明 显区别，主要表现为： 两者的客观表现不同 避税的行为主体利用税收法律法规中存在的漏洞和缺陷，滥用法律形式的选 择权利( 主要是滥用私法赋予的契约自由、意思自治的权利) ，通过人为的、异 常的、非正当的经济活动和经济事项的安排，巧妙地使自己不纳税或者减少纳税。 避税行为可以形象的比喻为“钻法律的漏洞”。而节税行为则主要是纳税人在税 法预定的、通常的、合理的法律形式中进行适当选择和整体谋划，以寻求自身承 担的税负最轻，同时国家的税收意图也得到实现。其行为不具有异常性，不存在 权利的滥用，也未溢出税法规范的范围。 两者的法律性质不同 避税行为人在不违反税法的文义规定或形式规定的前提下，利用法律的漏 洞、模糊、不规范处，选择有利于其自身但却异常的、不合常规的法律形式以达 到规避税负。该形式在外观上并不违反法律的形式规定或文义规定，并且在私法 上是适法有效的行为，具备形式合法性。但同时，避税行为对税法的立法宗旨和 税法的基本原则造成实质侵害。它使税法为保障实现税收功能的立法主旨落空， 而且违背了税收公平，侵害了法律的实质正义。因而，避税行为又具备实质违法 性。对此，绝大多数国家的税收立法都对避税持否定评价。而节税行为不仅在外 观形式上符合法律的形式规定和文义规定，而且还实现了税法的立法宗旨，较好 地体现了税法的基本原则。因此，节税行为无论是在形式上还是在实质上，都是 一种合法行为，各国税收立法都对其持肯定评价。 6 堡主堂垡笙兰 箜二至堑型垄薹鲨堡! 堕：垦 两者对税收收入的影响不同 从眼前和局部来看，避税和节税都会使当时的税收收入减少；但从长远来看， 二者对税收收入总量的影响是不同的。避税的行为主体是寻找和利用税法的漏洞 和缺陷，使自己不纳税或少纳税，这种行为会使国家税收收入总量减少。而节税 的行为主体是在若干纳税方案中选择税收优惠最多，对自己最有利的方案，这往 往与国家涵养税源、调节产业结构、产品结构、促进经济发展的意图不谋而合。 【9 1 因此，这种行为从长远来看不仅不会减少国家税收收入总量，反而会推动国家 税收总量的增加。 3 避税的法律特征 综上，避税具有手段上的可公开性，这些手段表面上是合法的，但却采用了 异常的行为方式，违背了税收立法宗旨，其法律特征可归纳为： ( 1 ) 公丌性 避税行为发生的前提是纳税人具有税收规避的意图，即主观上谋求减轻或排 除税收负担，并且纳税义务人通过采用公开的避税方式、手段而让其规避意图真 实表露。公开性特征包括两层含义：一是税收规避的意思表示真实；二是避税行 为所采用的手段具有对外公开性。意思表示真实且手段公开是避税与逃税最明显 的区别。避税行为人基于自己的真意，一般会公开将避税计划、有关协议内容全 盘申报给税务机关，使其了解自己的规避行为。而逃税者则采取虚假、隐匿、伪 造等欺诈手段，尽量隐瞒自己逃避税负的真实意图，来实现不履行已经发生的纳 税义务。 ( 2 ) 异常性 异常性是避税行为的明显特征，它是指避税行为人为规避税负所采用的行为 方式与税法所预先设定的通常的行为方式显然相异、差别极大，不能凭一般性、 抽象性或定型化概念来决定采纳，即如果不考虑、检讨具体事实案例下的特殊理 由，则不能决定采用。般表现为避税行为人所采用的法律形式异常繁琐、迂回、 多阶段、不经济、不必要和没道理。如土地所有人不选择土地买卖的法律形式， 而是采取分为两个阶段的法律形式，即以土地现物出资设立股份有限公司，再将 公司的全部股份以相当于土地价格的数额予以转让，来达成与土地售让相同的经 济上效果a ”啦丽节税行为却是纳税人在政府政策引导下，采用法律所预先设定 的一般的、通常的、符合常规的法律形式来减轻或排除税收负担。 ( 3 ) 形式合法性 税法是以私法秩序为前提的法律，税法规定的课税要素，只是对私人经济活 动或经济现象定型化的规范，并不侵犯私法领域意思自治和契约自由原则。行为 人既然享有订立最合适的契约以追求其自身利益最大化的经济自由，则同样也应 堡：三兰垡笙奎 蔓二至堡型壁茎望堡堡塞 具有选择某种法律上的形成方式以达到最小税负的法律自由。由此可知，避税行 为人是在并不违反税收法律的文义规定或形式规定的前提下，利用法律的漏洞、 模糊、不规范处，自由安排其事务，并选择有利其自身的法律形式以达成规避税 负。由于避税行为外观上并不违反法律的形式规定或文义规定，且在私法上具备 有效行为的各个要件，是适法有效的行为，因此该行为具备形式的合法性。 ( 4 ) 实质违法性 尽管避税行为在外观上表现为形式合法性，但同时它又具备实质违法性，即 避税使税法为实现税收功能而提供法律保障的立法宗旨落空，并且给税法的基本 原则造成实质侵害。避税行为的发生，导致各国的财政收入锐减，宏观调控功能 失灵，扰乱了正常的分配秩序，破坏了社会生活的稳定发展。同时，避税行为人 所规避的税收负担，破坏了税法按照量能原则课税，使其他诚信守法的纳税人的 平等权( 税负公平分担) 受到侵犯，侵害了法律的实质正义。此外，还影响国与 国之间的税收分配关系，引起国际资本的不正常运作，妨害世界各国经济社会的 正常发展。因此，避税行为具有实质违法性。 1 2 避税的构成要件 要明确界定避税的概念，不仅只是从避税的文字定义和法律特征上去把握， 还需要对其内涵进行深入揭示。对此，学者们多从避税行为的构成要件角度进行 阐释，以方便学理研究成果为立法所采用。目前学界的主要学说有三要件说和四 要件说。德国布鲁门修坦因学者将避税的构成要件分成主观要素税收规避的 意图；客观要素形成形式或处置的异常性：效果要素节税的达成或期待 等三类予以说明。【1 1 1 而德国学者t i p k e 却认为避税的成立要件应归纳为以下四个 要件：( 1 ) 为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连接。( 2 ) 法的形成可能性的滥用。( 3 ) 税法规定的规避。( 4 ) 规避的意图。 1 2 】学者们较 为致的取向是以主观的避税意图、客观的行为方式、经济上的规避效果以及行 为安排欠缺经济上的合理理由等作为避税成立的要件。【”1 借鉴以上学说成果， 笔者认为避税的构成要件应归纳为三个要件：一是主观要件，即税收规避的意图； 二是行为要件，即法律的形成可能性的滥用；三是效果要件，指规避税负的经济 效果，后两者均属客观要件，分析说明如下： 1 2 1 主观要件税收规避的意图 任何法律行为都是主观因素与客观因素交互作用的复杂过程。基于内部意思 的作用，而有身体外部的举止，才构成有意思的行为。避税行为的形成也不无例 硕士学位论文 第一章避税及其法律性质 外。避税行为的主观要件，是避税行为内在表现的一切方面。它是行为主体在实 施避税行为时的一切心理活动、精神状态和认知能力的综合。具体而言，就是纳 税义务人谋求税收规避的意图。 所谓税收规避的意图，是指谋求减轻、排除税负或者获得其他税收利益的意 图。德国通说认为滥用税法构成要件，包括规避意图作为主观的构成要件特征， 也即为适用滥用规定，要求证明税收规避的意图。税收规避的意图主要包括两个 方面： 1 税收规避行为的意思 税收规避行为的意思，它是指纳税义务人受规避税负的动机支配，为达到减 轻或排除税收负担而滥用法律形式选择的可能性，实施异常、不相当、非正常的 行为方式的心理状态。德国学者k 1 a u s1 筇k e 认为“滥用”乃是为达成规避税法 的目的而取向于目的( 最后) 行为，不相当的法律上形成必须被选择以达到规避 税法的目的，换言之，就是必须具有规避意图( 有故意的、欺瞒的) 而为行为。 不相当的法律形成必须出于一种规避税法( 租税义务) 的企图，必须有害于国库， 这才构成租税规避之滥用。【1 4 l 2 税收规避行为的认知 税收规避行为的认知，即纳税义务人对自己的避税行为的法律意义和后果的 认识。避税行为目的的形成并不完全是一个盲目的过程，它基于纳税义务人对税 法的认知能力、水平，基于纳税义务人对避税行为意义、后果的认识与判断。德 国学者d i c t e rb i r k 认为滥用税法的形成，必须在客观上达到欠缺法安定性的需要 以及排除信赖保护主张的程度，而未达成经济上状态或事件的目的。对此，纳税 义务人不必以规避特定的税收构成要件的意图为行为，仅须其已经认识法律形成 本身乃是误入歧途，且仅为了减少税收而加以选择即可。由此可知，纳税义务人 必须在认识税收规避下，采取其选择的异常的法律形成。倘若人们因误解法律、 欠缺经验、不成熟，而选择不相当的法律形成时，则不属于税收规避之否认规定 所把握之范围。f 1 5 】 1 2 2 行为要件一法律的形成可能性的滥用 纳税义务人必须使用滥用法律的形成可能性作为税捐规避之手段。法律的形 成可能性在此是指税法以外的其他法律( 主要是私法，也包括公法) 的可能性， 包括法律行为、准法律行为及事实行为。【1 q 在市场经济体制下，纳税义务人在从事经济活动时，通常有选择如何安排活 动的法律形成的自由，一旦存在所选择的法律形成与经济事项不相当，即如果一 个法律形成根本并非在于实现经济上目的，或者根本欠缺合理的经济上理由，或 堡主堂垡堡奎 蔓二童垄塑塾! ! i 壁壁垦 者此项法律形成对于经济事项根本毫无作用，以达到规避税法的目的，这种行为 选择即构成法律形成可能性的滥用。 此处滥用的成立必须存在两个基本前提，一是存在法律形式的异常性或不相 当。所谓异常性是指所选择的行为方式与税法所考量和预定的通常的行为方式显 然相异，不能凭一般性、抽象性或定型化概念来予以决定，即如果刁；考虑、检讨 具体事实案例下的特殊理由，则不能决定。所谓不相当是指所选择的法律形式与 经济上事件不相当。诚如一个法律上形成，并不因基于税捐上的理由而被选择就 构成不相当，而是仅以该项法律形成相对于其所追求或经济上的状态的不相当性 为准。【 1 不相当的法律形成通常表现为繁琐的、复杂的、笨重的、不经济的、 做作的、不自然的、奇特的、部分多余的、矛盾的、不合理的、不透明的，经常 采取迂回的途径。而相当的法律形成则通常进行一个或多或少直截了当的途径。 【1 8 】 此外，是否欠缺经济上的合理理由也是构成滥用的前提。如果仅仅只有税收 上的利益而欠缺经济上的合理理由，或者有多个理由并存的情况下，税收利益构 成此种选择方式的决定理由时，滥用就成立。如果纳税义务人所选择的法律形式 是根据非税收利益性质的理由所促成时，则无法律形式的滥用可言。由于滥用法 律的形成可能性，是一个不确定的法律概念，因此，其适用必须在具体个案中借 助于经济观察法，查明是否有欠缺合理理由的异常行为方式存在。【1 9 l 1 2 3 效果要件规避税负的经济效果 税收负担的减轻或排除的发生与达成便属于效果要素，若欠缺此要素，则避 税便不能成立。税收规避成立的前提是必须经由规避行为在结果上获得税法上的 利益。此项利益原则上存在于经由不相当的法律形成，比经由相当的法律形成产 生更少的税收。 避税构成的效果要件同样包含两个要素，一是通过选择异常的法律形成达到 了与通常的法律形成相同经济效果和经济目的。二是与此同时实现了规避税负的 税收利益。税收规避行为的主观意图是谋求规避税负，如若未达成减轻或排除税 收负担的实际效果，则因未达成对国家税收债权的实质侵害，故不应构成避税。 事实上，效果要件也是行为要件最好的证明，有无税收利益之外的独立的合理经 济理由，需结合效果要件来考察。如果当事人的行为并未使纳税人获得经济上的 税收利益，则即使纳税义务人行为安排异常且不能举证其他经济上的合理理由， 也应依有利于纳税人推定( m d u b i o c o n 舰f i s c u m ) 原则推定有经济上的合理理由， 属纳税人私法行动自由的范畴，否定该行为的异常性，避税行为不成立。 由以上可知，主观要件必须与客观要件的行为要件和效果要件结合考量，三 l o 堡主堂垡笙塞 笙二兰堡型墨茎鎏壁堡堕 者同时满足则避税行为才成立。 1 3 避税的法律性质 在一国税法对避税行为未作评价的背景下，应如何认定其性质，学者们众说 纷纭，尚未形成统一认识。理论界对避税的行为的法律性质的态度主要有合法、 违法和脱法三种。 1 3 1 合法说 持合法观点的学者们一致认为避税行为并未违法税法的文义规定或形式规 定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税义务人的法律自由， 具有合法性。 目本学者金子宏支持合法说，主张在坚持租税法律主义原则并欠缺法律根据 的情形下，欲承认税收行政机关享有权限将当事人所选择的法律形式，纠正转换 为通常所使用的法律形式，而对应于此，当作已经具备课税要件来加以处理，实 在有困难。而且税收行政机关、法院对于认定税收规避违法的要件或基准的设定 问题，必将背负极端复杂而无法解释的负担。因此，在无法律根据的范围内，在 理论以及实务上，似宜解释税收规避违法乃为法所不许，较为妥当。【2 0 同本“北野税法学派”的仓0 始人北野弘久先生也持合法说观点，认为如果根 据经济的观察法或实质课税原则来否认税收规避，则会由于行政权力的恣意滥 用，无法保护纳税人的权利，而有违税收法律主义的法的安定性及预测可能性， 故税收规避行为的否认，必须在法律上有特别否认的规定，且应有个别具体的规 定，否则不宜否认。1 2 l j 台湾学者陈敏也认为，税收规避系利用法律漏洞，基于法治国家的税收法定 原则，自不得将设定税收负担的税法规定，延伸适用于法律文义所不及的事件， 否则违反禁止类推适用的原则。 2 2 j 1 3 2 违法说 认为避税具有违法性的理由是避税行为虽然形式合法但是实质违法，它违反 了税法的宗旨，不符合实质课税和量能课税的公平原则，有损税法的实质正义， 因此应定性为违法并予以法律规制。其典型代表为日本田中二郎博士。 田中二郎博士在其论租税法解释和适用中的公平负担原则一文中指出： 由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础，确保一定的租税收入为目的的 法律，所以在执行租税法时也要以公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人 硕士学位论文第一章避税及其法律性质 不当地逃脱税负。在租税法上，强调所谓实质课税原则，设有关于否认同族公司 的行为、计算以及其他禁止税收规避行为的规定，即是明示此一意旨。在以公平 税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当以公平负担租 税的立场，注意从经济的实质方面，向被认定有现实税负能力的人进行课税。【2 3 】 基于防止税收规避的观点，日本所得税法第一五七条、法人税法第一三二条 均设有否认同族公司的行为或计算的规定。田中二郎认为，应把此规定解释为是 一种宣示性规定，对于无此类规定的非同族公司，也应认为采取同样解释。总之， 税收负担有必要维持实质的公平，即使其法形式或名义相同，但其经济的实质有 差异时，应以相异行为来处理。不论法形式或名义怎样，根据经济的实质，只要 可以认为是在享受构成课税对象的利益时，则就依其实质加以课税。依照此方式， 才可以期待按照纳税能力进行公平课税。】 1 3 3 脱法说 除以上两种观点外，第三种观点则主张避税既非合法行为也非违法行为，而 是一种脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽然与法律的立法目的相抵触，但是 在法律条文文义上却无法加以适用的情形。脱法行为的本质，在于利用法律上的 漏洞来实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。避税即属脱法 行为的下位案型。【2 鄙以葛克昌为代表的台湾学者多数持此观点。 1 3 4 笔者观点：有限违法说 以上三种观点，笔者都不大赞同，认为避税行为不能简单地定性为合法或是 违法，也不是一种脱法行为。事实上，合法与违法这两种对立的定性都有其一定 的理论根据，但却均无法自圆其说。把避税界定为合法，则无法解释避税对税法 目的和税法的基本原则所造成的实质违法性，表现为国家财政收入锐减，扰乱正 常的分配秩序，宏观调控功能失灵，破坏税收公平原则，税法价值落空和效力减 损。同时，也会使立法规制避税面临无据可依的尴尬境地。避税行为被定性为违 法，则因其行为外观具有合法性，并不违反税法的文义规定，但依据经济观察法 或实质课税原则而否认避税，则会导致行政权力被恣意滥用，无法保护纳税人的 权益，势必与税法奉行的税收法定主义的安定性与预测可能性相悖。【2 6 1 而把避 税行为界定为脱法，即是种既非合法也非违法的行为，从字面上看，似乎更容 易被人们理解和接受。但是仔细推敲就可发现，脱法并不是个法律概念，它只是 学理界在表达法律调整范围之外存在法外空间时所用到的学术用语。脱法的本意 在于立法机关制定某部法律规范时，有意识地不让法律去调整一些领域所发生的 行为、事件和关系，形成法律调整范围的“法律真空”。避税行为发生的前提是 堡主兰堡堡奎 笙二主鲨堕垦苎鲨堡! ! 垦 利用税法的漏洞和缺陷，而这些漏洞和缺陷并不是立法机关在制定法律时，有意 识或无意识地不去让法律调整。避税行为作用的空间是法律应该或可以凋整的范 围，故避税行为也不适宜用脱法来界定。 对避税法律性质的认定，不能简单地定性为合法、违法和脱法，而需结合前 述对避税概念和特征的界定认真考量。笔者主张将避税的法律性质认定为有限违 法。 由于税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自 治原则并不能为税法所恣意侵犯。税收征收必须严格依照税收法定原则来实行， 只有当法律所明文规定的课税要件完全得到满足，税收债权的给付请求权才能发 生。如果某一交易行为或经济事项并未为税法所预定调整，则除非存在特别的法 律规定，否则不能适用税法规范。行为人既然享有订立最合适的契约以追求其自 身利益最大化的经济自由，则同样也应具有选择某种法律上的形成方式以达到最 少税负的法律自由。 由此可知，原则上纳税人有权自由安排其事务以达成尽量减少税收负担，只 要不违反法律的规定，纳税义务人就有选择有利其自身的纳税地位的权利。因为 避税这种行为外观上并不违反法律的文义规定或形式规定，且是私法上适法有效 的行为，所以具备形式的合法性。 但是，这种形式的合法性毕竟只是避税这种有限违法行为的一方面表征，其 另一方面则是实质上的违法性。避税对税法的实质危害性主要体现在，一是违背 了税法的立法宗旨。税法的立法宗旨，是税法调整所欲达到的目标，主要为保障 有效获取财政收入，有效实旆宏观调控和保障经济与社会的稳定这三大目标。【2 7 j 避税行为人通过异常的行为方式以获得减轻税负的税收利益，直接损害了税收的 财政职能，尤其是国际避税，直接侵害主权国家的税收管辖权。而避税中所采取 的异常交易安排，使得国家利用税收这重要经济杠杆欲达到的宏观调控目标得 以落空。税收难以发挥政策引导，资源配置的作用，进而也就不能实现对市场失 灵的补救功能。避税行为人所规避的税收负担，实际上不公正地转移给其他诚实 守法的纳税人承担，加剧了税负不公，从而扰乱了正常地分配秩序，妨碍税收社 会功能的实现。二是侵害了税法的基本原则。在避税行为中，纳税义务人采取迂 回繁杂的行为方式安排，使得享有同一客观经济效果的纳税义务人得以减轻或排 除税收负担，明显破坏了税法中的量能课税原则和实质课税原则。避税行为人所 规避的税收负担，不公平地转移给其他诚实守法的纳税人负担，造成税负不公， 从而使税收公平原则受到实质侵害，纳税行为人为舰避税负通常选择迂回、多阶 段的行为方式，必然增加费用支出和资源消耗，有违税收的经济性原则。同时， 该行为也加重了政府反避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损， 硕士学位论文 第一章避税及其法律性质 损害了税收的效率原则。 这种形式的合法性兼具实质的违法性的双重特性，使得避税行为不能简单的 归为合法或是违法。实质违法性一方面能较容易的把避税行为与合法行为区别开 来，另一方面也导致了避税行为与通常违法于亍为两者关系的模糊。事实上，避税 行为与通常违法行为的区别主要表现在三个方面：一是违法的程度不同。由于避 税行为的外观形式具有合法性，它是一种间接的违法行为，故违法程度只是有限 违法。而通常违法行为是指行为无论在外观上，还是在实质内容上皆违反法律。 二是行为方式不同。纳税人实行避税行为是利用法律的漏洞，采用异常却不直接 违法的形式。而通常违法行为是采用公开违法的行为方式，如以欺诈或暴力的手 段逃避纳税义务。三是法律后果不同，对于避税行为，法律通常只给予一般性否 定评价，即否认避税行为的效力，按调整后的应纳税额征税。而对于通常违法行 为，法律一般会给予特别否定性评价，如对偷税处以罚金甚至追究刑事责任。因 此，避税是一种有限违法行为，其违法有限性表现在违法程度、行为方式和法律 后果三个方面。 1 4 硕士学位论文第二章避税的必然性与规制避税的必要性 第二章避税的必然性与规制避税的必要性 2 1 避税的必然性 任何事物的出现总是有其主观原因和外在客观条件的，避税行为的产生也不 无例外，同样是主观和客观两种原因作用的结果。 2 1 1 主观原因 从主观上说，避税活动导源于纳税人规避纳税义务的强烈欲望。众所周知， 税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物 或货币以取得财政收入地一种形式，具有无偿性、强制性和固定性等主要特征。 其中无偿性是指国家征税时，既不向纳税人支付任何报酬，也不向纳税人直接提 供相应地服务或者某种特许权利，并且税款一经征收卸转归国家所有和支配，而 不再直接归还给纳税人。诚如列宁所说，所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向 居民取得东西。因此，从纳税人的角度来说，无论税收如何公正、公平、合理， 它都是纳税人直接经济利益地一种损失，故许多纳税者都有减轻或排除税负的欲 望。雨在实现其愿望的种种选择中，如漏魏、像税、抗税、避税等，无疑避税是 一种最为“安全”和“保险”的方法。因魏漏税须补交；俯聪是违法行为，要受 法律制裁；抗税触犯删法，要追求相应的刑事责任。两置随着经济的不断发展， 税收法律法规日趋完善和健全，偷、漏、逃税都将十分困难。如此看来，避