估时作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究.docx

论文集宽带中国战略与创新学术研讨会估时作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究司亚清刘亚琼（北京邮电大学 北京 100876）摘 要：通信企业持续的、大规模的网络建设，不可避免地带来不小的物流投入。简单有效的、更加精确地物流成本核算方法，对于管理者进行成本控制决策有着重要的意义。“估时作业成本法”是传统作业成本 法在概念及原理上的进一步改良，对于作业种类复杂的企业物流成本核算非常适用。本文以估时作业成本 法理论和企业物流成本计算方法为依据，对企业综合应用这些方法进行物流成本核算和分摊的过程做出探 讨，并建立简要的成本分摊模型。关键词：企业管理 物流成本 TDABC一、企业物流成本核算随着经济全球化和产业整合进程的加快，面对激烈的市场竞争和信息技术的快速发展，通信运营企业在保持较高的资本投入的同时，越来越注重运营成本的精准控制。大规模的网 络建设必然伴随着工程物资仓储物流的成本投入，这部分的管理成本虽然所占比例不高，但 在“低成本运营”卓越管理的追求中，如何精准地测算、核算和分析物流成本，也是一个不 可回避的问题。物流管理作为社会经济中一个基础问题，日益受到社会各界的重视。面对激烈的市场竞 争，众多企业力图通过系统的物流管理，降低物流成本、提高客户服务水平。现代物流管理 被誉为企业的“第三利润源”。然而，在现实实践中，由于企业经营过程中物流活动渗透到 各项经营活动之中，而且物流成本往往具有很大的隐蔽性，现代物流成本管理的科学方法和 技术在的应用和普及程度都还很低。因此，研究物流成本管理的理论与应用，对于提高企业 物流成本管理水平和竞争能力，具有十分重要的意义1。按照人们对物流成本认识和管理的角度不同，物流成本分为社会物流成本和企业物流成 本。本文的研究对象是企业物流成本。随着物流产业及物流理论的不断发展，物流成本的概 念也在不断发展完善。1992 年，美国管理会计师协会在其发布的物流成本管理公告中指出： 物流成本是指企业在计划、实施、控制内部和外部物流活动的过程中所发生的费用，包括企 业在采购、运输、仓储、物料和存货管理、订单处理、客户服务、预测和生产计划、相关信 息系统以及其他物流支持活动等典型的物流活动中所发生的费用。2006 年，中国发布实施 的中华人民共和国国家标准企业物流成本构成与计算（GB/T20523-2006）中，将物流成 本定义为：企业物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，包括货物在运输、储存、 包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总 和以及与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本2。目前物流成本核算的基本方法有以下几种： 1）物流成本会计式的核算方法。所谓会计式的物流成本核算方法，指通过凭证、账户、报表等对物流耗费予以连续、系统、全面地记录、计算和报告的方法。然而，这种核算方法 属于管理会计体制范畴，不能纳入一般的财务会计核算体制中。个别物流成本科目如存货机 会成本也无法在原有会计科目中获取。2）物流成本统计式的核算方法。这种方法利用统计原理，以公司会计核算资料为基础， 进行资料收集、加工和处理，最后汇总出公司的物流成本资料。这种方法与会计式的核算方论文集宽带中国战略与创新学术研讨会法相比，没有对物流成本耗费进行连续、全面、系统的跟踪，据此得出的信息精确程度受到很大的影响，但正由于它不需要对物流耗费做全面、系统、连续的反映，所以运用起来比较 简洁、方便。3）物流作业成本（ABC 成本法）的核算方法。作业成本法（activity based costing, ABC）是将间接成本更准确地分配到作业、产品、顾客、服务以及其他成本计算对象的一种 成本计算方法，体现的是一种精细化和多元化的成本计算和管理思想。作业成本计算首先将 企业所消耗的资源通过资源动因分配到作业或者作业成本池，形成作业或作业成本池的成 本，然后再将作业或作业成本池的成本通过成本动因分配到成本对象，形成成本对象的成本。 通过这一过程，作业成本计算改进了传统的成本分配方法采用单一成本分配基础的弱点，力 图找到资源消耗与成本对象之间的因果关系，从而得到更加精确的成本3。二、估时作业成本法作业成本法采用多种分配标准，更加准确地将物流成本分摊到不同的对象，揭示不同成本对象的成本消耗及盈利能力。同时由于作业成本法建立在以作业为基础的合理的因果关系 上，这就使得被传统成本核算方法歪曲了的产品成本得到了真实的反应。可见，作业成本法 的优势十分明显。然而，当不断扩充作业成本动因及作业种类，从而更清晰、更详细地解释 和描述各项作业时，对储存和处理数据的计算机模型的能力要求将会呈非线性增长，从而造 成了访谈和调查太耗时且成本高、模型数据难于验证、数据处理成本高等问题。4估时作业成本法（time-driven activity-based costing）的概念是由美国哈佛大学的 罗伯特卡普兰教授（Robert. S. Kaplan）在 2004 年 11 月的哈佛商业评论上提出的， 这种方法针对传统作业成本法复杂的实施过程及高昂的实施成本做出了改进。估时作业成本 法以活动消耗的有效时间（或其他动因）作为分配资源成本的依据，通过建立时间方程来估 计成本单位所需的耗时，来计算单位作业应分担的成本。估时作业成本法与传统作业成本法 的主要区别在于成本分摊方式的不同。首先，估时作业成本法在分摊过程中消除了冗长且主 观性较强的将资源分配到作业的阶段，只需要估计两个参数：产能成本率和每个成本对象消 耗资源能力所占用的时间，就可以把资源成本分配给成本对象。其次，在确定花费在各项活 动上的时间时，传统作业成本法采用的是调查的方法，而新的成本法则主要通过经理人的估 算来确定，获取数据的过程节约了大量的时间和成本。使用估时作业成本法核算和分摊成本的过程如下：451)确定成本核算层面。一般来说，在部门层面计算成本是建立 TDABC 模型最简单快捷的方法。但是，部门的作业和业务使用不同的资源时，这个假设不成立。 估计实际产能。实际产能等于理论产能减去产能必要闲暇时间（或设备必要停工时 间）。计算产能成本率。单位时间费用率=某成本库总成本/对应的有效作业时间。 确立时间方程。一般可以通过直接观察得到。计算成本对象成本消耗。上述 3 和 4 项相乘即可得。2)3)4)5)三、应用估时作业成本法核算企业物流成本1企业物流成本分类与构成按照中国国家标准企业物流成本构成与计算，从物流成本项目构成来看，物流成本 包括物流功能成本和存货相关成本。物流功能成本具体可分为以下八类：21)运输成本。运输成本是指一定时期内，企业为完成货物运输业务而发生的全部费用，189论文集宽带中国战略与创新学术研讨会包括支付外部运输和自由车辆运输费。仓储成本。仓储成本是指一定时期内，企业为完成货物存储业务而发生的全部费用， 包括支付外部仓储费和使用自有仓库仓储费。 包装成本。包装成本是指一定时期内，企业为完成货物包装业务而发生的全部费用， 包括运输包装费和集装、分装包装费。 装卸搬运成本。装卸搬运成本是指一定时期内，企业为完成货物装卸搬运业务而发 生的全部费用。 流通加工成本。流通加工成本是指一定时期内，企业为完成货物流通加工业务而发 生的全部费用，包括支付外部流通加工费和自有设备流通加工费。 配送成本。配送成本分散在运输、仓储、包装、装卸搬运、流动加工成本中，不作 为物流功能成本的构成内容，而是将与配送成本有关的费用支出在其他各项物流功 能成本中进行分配。 物流管理成本。管理成本是指一定时期内，企业为完成运营管理活动所发生的全部 费用，包括管理部门以及物流作业现场所发生的费用。 物流信息成本。信息成本是指一定时期内，企业为完成信息的采集、传输、处理等 活动所发生的全部费用。2)3)4)5)6)7)8)除了物流功能成本，物流成本还包括与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本。 物流成本按其计入成本对象的方式，可分为直接物流成本和间接物流成本。直接物流成本是直接计入成本对象的成本，与成本对象存在直接关系。间接物流成本是指不能用一种经 济、合理的方式追溯到物流成本对象的那部分成本，如办公用房的折旧费等。一项物流成本 可能是直接成本，也可能是间接成本，要根据物流成本对象的选择而定。2估时作业成本法下企业物流成本核算模型根据以上对企业物流成本的分类，企业物流成本包括直接成本和间接成本，具体到选择 计入物流成本的成本对象，即：对象消耗的物流成本=直接物流成本+间接物流成本（1）其中计入该对象的直接成本因与成本对象存在直接关系，可直接分摊到成本对象。而间接成本不能直接追溯到物流成本对象，因此可使用估时作业成本法建立间接成本分摊模型。 设对象消耗的物流总成本为 C，yi 为计入该对象的第 i 项直接成本，m 为该对象消耗的直接成本总项数，则该对象消耗的直接物流成本可表示为。在使用估时作业成本法建立间接成本的分摊模型时，假设该成本对象的间接成本消耗共涉及 n 种作业，其中作业 i 的产能成本率为 xi，对象在作业 i 上消耗的时间为 ti，由时间方程计算得出，则该对象消耗的间接物流成本可表示为。对象消耗的物流总成本为：（2）C=+时间方程是一个加成线性方程。在通常情况下，估时作业成本法用时间来度量资源，将时间作为主要的成本动因，故计算各项作业耗费的成本动因的方程叫做时间方程，实际上， 时间方程也可计算不能用时间计量的资源如面积、里程等。时间方程的标准结构为：作业消耗时间=标准作业时间+作业差异追加时间（3）我们设作业 i 的标准作业时间为 ，共有 I 项差异因素，当差异因素 j 发生时追加时间 ，190论文集宽带中国战略与创新学术研讨会=1 表示因素 j 发生，=0 则不发生，则作业 i 消耗的时间为：（4）ti= +xi 为作业 i 的产能成本率，它是由作业 i 消耗的成本与有效产能之比。设作业 i 消耗的总成本为 Ci，涉及的总时间为 Ti，有效时间利用率为，则：（5）=将式（4）、式（5）代入（2）得：（6）C=+由此，我们得到了物流成本分摊到某对象的估时作业成本法模型，如公式（6）所示。43应用估时作业成本法核算企业物流成本的案例以某公司货物接收部门的成本核算为例，M 公司的货物接收部门本期共消耗工资费用 39600 元，电费 1320 元，折旧费 12000 元，办公费 4848.98 元，该部门成本费用合计为 57768.98元。以时间计算该部门产能，经估算，该部门本期产能总计为 594 小时，扣除休假、培训等消耗的时间后，实际产能约为 528 小时。计算可得本部门产能成本率：产能成本率=109.41 元/小时经调查得知，当卡车抵达仓库时，仓库管理员分配一个接货点给司机需 1 分钟。将一卡车货物的单据信息录入电脑中需要约 1 分钟。卡车上每个产品项目需再花 10 秒钟（约 0.17分钟），每卸一架货盘需要约 2.5 分钟。每次到货还需要 1 分钟时间来交流关于可重复利用 容器的信息或处理特殊问题等相关信息。货物卸完后，必须检查、整理并存入仓库中，这一 过程如果涉及的是同类货物，每货盘需耗费 1 分钟，如果是不同货物，每货盘耗费 15 分钟。如果可重复利用的容器要返还给供应商，对每货盘货物，员工需要花 10 分钟进行分类和清点。若之前送来但现在空着的货盘必须返还给供应商，则每批从仓库运出 15 个货盘并装车，每批需要花 3 分钟，最后花大约 1 分钟在送货单据上签字。根据以上流程，我们建立了如下 的时间方程：每批货物接收时间=4+0.17X1+2.5X2+10X3+3X4/15+1X5+15X6其中，X1=产品项目数； X2=接收货物货盘数； X3=返还可重复利用容器的货盘数； X4=返还货盘数； X5=接收同类货物货盘数； X6=接收不同货物货盘数。经时间方程计算，该部门本期接收货物总耗时约为 29880 分钟，合 498 小时，根据上面计算得出，该部门产能成本率为 109.41 元/小时，成本计算结果如表 1 所示。191论文集宽带中国战略与创新学术研讨会表 1 时间作业成本法分摊计算结果由上表可以看出，本部门约有 30 小时的剩余时间，造成了 3282.8 元的剩余成本。需要说明的是，本案例重点说明了估时作业成本法中最具代表性的产能成本率计算及时 间方程的构建方法两部分，对于企业物流成本中的其他问题，如直接成本的计算等，并未全 部涉及在内。四、小结本文介绍了企业物流成本核算的主要方法，并重点介绍了估时作业成本法的原理。然后，关注物流成本在成本对象上的分摊，建立了基于估时作业成本法的企业物流核算分摊模型， 有助于解决企业物流成本难以分摊到产品、客户或其他类型对象的问题。估时作业成本法使 用方便、消耗成本低，适用于复杂的物流作业环境；同时，还可以直观体现出剩余产能和成 本，对于物流管理者对物流作业成本的管理决策，有一定的帮助。参考文献1 冯耕中，李雪燕，汪寿阳.物流成本管理M.北京：中国人民大学出版社，2010.2 王欣