企业环境会计问题分析的定稿毕业论文.doc

学校代码 10126 学号 00712024 分 类 号 密级 本科毕业论文企业环境会计问题研究学院、系 经济管理学院 专业名称 会计学 年 级 2007级 学生姓名 张冲 指导教师 周维秀 2011年 4月 24日企业环境会计问题研究【摘要】：随着工业生产污染的日益严重，人类赖以生存的环境也日趋恶化。长期积累的环境污染已经开始不断显示出现实和潜在的危害性。人们终于清醒的认识到，只有保护环境才是长久的发展之策。企业基于自己生存和发展的压力已不得不更多地关注环境问题，环境会计因此应运而生。而环境成本对企业的成本节约和经济效益的提高具有重要意义，因而决定了其在整个环境会计中的地位和作用。如果环境成本会计问题的研究能有所突破，必将为环境会计的发展注入无限活力，带来蓬勃生机。鉴于环境成本之于环境会计的重要性，本文以可持续发展为基本立足点，以企业环境成本为核心，就其相关的会计问题进行了深入研究。从环境会计角度，就企业环境成本会计研究的基础理论、企业环境成本会计的核算、信息披露等问题进行了探讨。可以说全文以企业环境成本为主线，跟踪了其确认、计量、记录和报告的全会计过程。突破了传统财务会计的局限性，一定程度上有助于企业环境成本的计量、科目设置和账务处理等疑难问题的解决。【关键词】：企业环境成本、企业环境成本核算、可持续发展environmental accountant of enterprise Author：ZhangChong Tutor:Zhou Weixiu【abstract】：The environment that the mankind depends on for existence worsens day by day as industrial production pollution is serious day by dayTheenvironmental pollutionaccumulated for a long time has already begun to be showing constantly that the realand potential harmfulness appearsPeople were sober at last to realize that it is a slip of permanent development to only protectthe environment.Enterprises have already had to pay more attention to the environmental question on the basis of the pressure of surviving and developing，the environmental accountant arises at the historic momentAnd the environmental cost is economized and significant with the improvement of the economic benefits the cost of enterprises，therefore that has determined its status and function in the whole environmental accountantIf the research of the accounting problem about the environmental cost call be broken through to some extent，it will inject limitless vigor into development of the environmental accountant，bring the flourishing lifeIn view of the importance to the environmental accountant of the environmental cost，regarding the sustainable development as the basic principle，regarding the environmental cost of an enterprise as the core，thisarticle has further investigated on the relevant problems of environmental costfrom the sight of environment accounting，this article caffies on the discussion on environmental basic theory of an enterprise，confirming and calculating，disclosure of informationWe can say it taking environmental cost as the thread，this article follows the all accounting conrse of confirming，measuring,writing down and reportingIt has broken through the limitation of the traditional financial accountant and been help to the the settlement of the knotty problem，such as measurement，setting up of the environmental cost subject and the account dealting with，etc【Keyword】：Enterprise Environmental Cost；Environmental Cost Calculation sustainable development目 录第1章 企业环境成本基础理论研究111企业环境成本的概念和特征11. 1. 1企业环境成本概念的界定 1112企业环境成本特征的辨认 212企业环境成本的分类3121企业环境成本的基本分类方法 3122环境保护成本、环境消耗成本和环境损害成本的划分 413企业环境成本研究的理论基础5131可持续发展理论 5132社会总成本理论 6133外部性理论 7第2章 企业环境成本核算的分析921企业环境成本的确9211企业环境成本的确认标准 9212企业环境成本资本化与费用化的争议 1022企业环境成本的计量10221企业环境成本的计量属性 11222企业环境成本计量观念的更新 12223企业环境成本的计量方法 1323企业环境成本的会计处理研究16231我国企业环境成本的会计处理现状调查及缺陷分析 16232企业环境成本的科目设置 18233企业环境成本的账务处理 1924企业环境成本核算的实施19241企业环境成本核算实施亟待解决的问题 19242企业环境成本核算实施的建议 19第1章 企业环境成本基础理论研究 对企业环境成本的研究必须首先明确企业环境成本的概念，这是全文进行理论研究的基石。同时，企业环境成本具备哪些特征，该如何分类等都是进行以后的研究必须解决的基础性问题。而只有建立在一定理论基础之上的研究才不会如空中楼阁，因此本章最后提及的企业环境成本的理论基础使得企业环境成本的研究有正确的理论做指导。11企业环境成本的概念和特征1.1.1企业环境成本概念的界定 “环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”比如，避免和处置废物、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。罚款、罚金、赔偿等将被视为与环境相关的成本，不属于该环境成本的定义范围但应予以披露21。这一概念，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求，是目前普遍认同的观点。环境会计和财务报告的立场公告文件中所界定的企业环境成本是一般意义上所指的狭义的环境成本，是可以用货币计量的。在企业进行经济活动的过程中，企业对环境的每一次利用可被视同为一次“商品和服务的消费”，因而产生一项环境成本。而企业利用环境所带来的后果：一方面，是企业直接消耗了自然资源，引起自然资源存量的减少；另一方面，是因为过度利用自然资源而间接引发的一系列问题，如引起当地空气质量下降，居民死亡率和发病率的提高，农作物减产等等。这对于企业来说，应该算作一种隐性的环境恶化成本。这种隐性的恶化成本往往是难以用货币计量的，更多的时候是以一种非货币的形态来表现。而环境会计和财务报告的立场公告中将环境成本仅仅定义为“保护环境采取的措旌的成本以及为执行环境目标和要求所付出的其他成本”。仔细推究，该定义所指的“环境成本”其实质上只是一种以货币形式表现的实实在在的环境保护支出，只包括了企业的环境治理费用、环境预防费用、环境补偿费用之类的能以货币表现的支出。而企业所消耗的自然资源以及所带来的间接环境恶化这些难于用货币表现的成本均未包括在内，而这些成本的数额往往是很大的。如果这部分成本被忽视的话，将无法发挥环境会计约束与控制企业生产和经营的职能，而对于日益突出的环境问题，环境会计的作用只能是有限的和无力的。 企业环境成本是一个广义的范畴，它是指企业在经济活动过程中因为利用环境而发生的成本。它包括本着对环境负责的原则、实现环境要求而采取一系列措施的成本，以及因为耗费自然资源性资产和生态资源性资产所发生的实际成本和隐性恶化成本。根据此定义界定的企业环境成本，较环境会计和财务报告的立场公告中所定义的环境成本在范围上有所拓展，既包括了企业实际发生的可以货币计量的环境成本，也包括了非货币性的潜在环境成本，是一种被拓展了的广义的环境成本概念。112企业环境成本特征的辨认企业的环境成本是一种特殊的成本形态，与一般的生产成本有显著的差异。要辨认企业的环境成本，可以从其特征入手。其特征概括起来具体有如下几点22：1改变了传统的产品成本结构。在传统成本制度下，企业仅仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，而具体到环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，而且包括产品开发、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。2费用发生额大且呈现不断上升的趋势。一方面，人们对环境保护的重视，企业所承担的环境保护的责任日益加大，因此环境支出也逐渐增加；另一方面，随着政府环境保护法规的纷纷出台，对企业环境保护的约束力增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出呈现不断上升趋势。3企业环境成本中直接费用所占比重反映了企业环境管理水平的高低。先进的环境管理能把众多的环境费用按生产环节归结为成本并加以控制，而环境管理较差的企业，往往只能把大量环境费用归类为间接费用或期间费用。4企业环境成本各项目之间具有此消彼长的关系。比如，增加预防环境污染的环境成本，会减少环境污染，从而减少对环境污染进行补偿的费用。为了进一步明确企业环境成本的特征，在此有必要将环境成本和环境费用区分清楚。环境费用是在一定经营期间所发生的与环境直接相关的所有收益性支出以及相关资本性支出的摊销之和。具体来说，二者的相同点表现在：环境成本和环境费用都是企业在进行与环境保护活动有关的活动时，所耗费的资产的转化形式。其目的都是为了维护企业所处的自然环境，是围绕企业的可持续发展目标而发生的。至于二者的不同点，可以用如下关系式简单来概括：环境费用不小于环境成本具体而言，即环境费用包含了环境成本，它涵盖了企业发生的与环境有关的所有费用，而环境成本则是企业生产经营过程中发生的与产品相联系的可予以对象化的环境费用。上述关系可用图21简单表示如下：环境费用期间费用环境成本环境制造费用产品成本损益表图11环境费用与环境成本的区分12企业环境成本的分类121企业环境成本的基本分类方法 根据企业环境成本性质的不同以及为了企业环境成本核算的方便，将企业环境成本划分为三类：环境保护成本、环境消耗成本和环境损害成本。1211环境保护成本 环境保护成本是由本企业承受和支付的以环境保护支出形式承担的实际费用，如排污费、环境破坏赔偿费、罚金或罚款、环保设施支出等。而根据环境支出发生的不同原因，企业环境保护成本可以分为环境治理费用、环境预防费用、环境补偿费用、环境保护发展费用和环保行政事业费五类25。 1环境治理费用。环境治理费用是指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出。它的特点是环境污染己经发生，企业的环境支出是为了弥补以前时期发生的环境破坏后果或当期的环境破坏后果。具体内容包括两大类：一类是污染治理企业或一般企业污染治理车间的运转费，包括治理过程中的材料费用、动力费用、人员的工资及福利费、维修费、水电费、劳保费等等：另一类是短期的区域性的环境治理行动中的投入部分，如淮河治理行动中的全部投入。 2环境预防费用。环境预防费用是指为了预防将来可能出现的不良环境后果而发生的企业的环境支出、属于企业的主动性支出，这类支出有两个特点：这类环境支出不但会形成资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善生产能力，比如有助于改善产品环境属性的设施或设备；这类环境支出更具有投资行为的特点，或经常与企业新投资项目联系在一起，只是其目标具有特殊性，既不是生产能力投资，又不属于非生产性设旌投资。防护林建设的投入、汽车尾气净化器的安装使用投入等都可计入该类费用。需要注意的是有些投入虽然对预防环境破坏有作用，但这些投入并非是专门为预防环境破坏而发生时，这些投入就不能列入该类成本，如城市绿地建设，城市的集中供暖供气工程等的投入。 3环境补偿费用。环境补偿费用指企业由于污染和破坏环境应予补偿的费用。这一类环境费用的特点是费用的发生仅用于弥补已经发生的环境损失，包括人员身体损害、财务损失、收入减少、产品的数量和质量下降等方面，受到损害的可能是国家、其它单位或社会公众。这类成本从支付的性质上来况可分为两类：一类是给直接受害者的损害补偿费，如排放废水、废气的企业向周围的居民支付的健康损害补偿费，土地损害补偿费等。另一类是企业的排污收费。这些补偿损失按企业实际支付数计量。需要注意的是，环境治理过程中由于造成污染而给受害者的补偿应该计入环境治理费用。 4环境保护发展费用。环境保护发展费用是指为进一步发展环保产业而发生的各项支出，对于一般的企业来讲表现为与环境影响有关的外部缴纳，如绿化费、环境卫生费等。这类费用的特点是一般与企业生产经营活动没有直接关系，费用的交纳是为了社会环境保护产业的发展。 5环保行政事业费。环保行政事业费主要是指环保科研经费、环境保护宣传教育费、资料费、专设环保机构经费(包括环保机构的固定资产折旧费、所属人员的工资及福利费、办公费、差旅费等)，这一类费用的发生一般与企业的生产过程也没有直接关系。1212环境消耗成本 环境消耗成本是企业在生产经营过程中因为消耗环境资产所发生的成本，其数量上表现为所消耗的自然资源性资产的价值。自然资源性资产是人类生存和发展的基础，为人类提供必需的物质资料。包括土地、矿藏、水资源、生物资源(如森林、海洋)等。在资源产品生产企业，企业的生产经营活动会消耗自然资源性资产，自然资源性资产一旦经过消耗，其价值就转化为环境消耗成本。自然资源性资产的储量随着资源产品的产出而逐渐减少，减少的价值即为环境资产的耗减费用，应构成资源产品成本的一部分。如果我们将自然资源性资产的耗减费用作为资源产品成本的一部分，环境资产的耗减价值就可以从销售资源产品的收入中取得价值补偿，有利于自然资源和生态资源的保护。1213环境损害成本 环境损害成本是指企业在生产过程中由于过度利用环境资源而对社会所造成的隐性损失。一般来说，环境损害成本难以明确计量。如企业的废水排放对清洁水源造成的污染，企业的废气排放对空气的污染等。 现行的会计核算体系对企业环境成本的核算往往忽视了企业的环境损害成本，因为环境损害成本不能表现为劳动耗费，无法按照劳动价值论用货币进行计量，这会导致企业环境成本核算的不完整性。实际上环境损害成本是企业并未实际支付，但企业的生产经营活动已经造成了对环境的影响的成本。例如，企业过度开采自然资源造成了生态资源质量等级的下降，给人类生命、物质财产造成了破坏与损失。工业企业的“三废”排放，会造成土地、水和空气等环境资源质量的下降。虽然对企业来说这些损失没有造成资金流出，但对社会的危害却是巨大的，理应通过一定的方法在企业的成本中体现。从企业的角度来看，生态资源的质量下降是由于企业的生产经营活动对生态环境造成损害的表现，表现为由于生态环境质量、结构、功能下降所引起的工农业生产、人体健康、旅游景观、建筑物以及其它损失，这种损失如果与某项产品或几项产品的生产有关，就可以作为产品成本的一部分26。13企业环境成本研究的理论基础131可持续发展理论 “可持续发展”是指既满足当前需要，又不对子孙后代满足其需要的能力构成危害的发展。它不是一种单纯的经济增长过程，而是三维复合的协调发展，是一种全面的社会进步和社会变革过程。至目前为止，可持续发展作为一个完整的理论体系正处在形成的过程之中。它有几个最基本的要点27：(1)人类在追求健康而富有的生活时，应当保持与自然的和谐统一，而不应当是凭借人们手中的技术，采取耗竭资源、污染环境的方式来追求自身的发展；(2)把资源的持续利用和环境保护作为发展进程的一个重要组成部分； (3)可持续发展承认资源具有价值，它要求建立资源核算体系，合理进行资源定价；(4)可持续发展要求人类放弃传统的高消耗、高污染的粗放型生产方式，尽可能地少投入，多产出，同时又要求人类在消费时要尽可能地多利用，少排放。纠正过去那种以牺牲环境为代价来实现发展的做法，而应可持续地利用自然资源和尽量减少对环境的破坏。 可以说，可持续发展孕育了环境会计。在可持续发展理论的指引下，“经济活动的环境成本是在环境的自净能力被超过时出现的，超过了那一点，成本就不可避免了，它们必须得到偿还。”会计主体的经济活动和相应的生态循环都应反映到会计模式中，计量和揭示会计主体的活动给社会所带来的经济后果。它能提供比传统会计更全面的信息，能使企业更合理地承担社会经济责任，公平地计算成本。同时，企业在进行生产时会更多地关注资源、环境问题，利用更清洁、更有效的技术，尽可能地接近“零排放”或“密闭式”工艺方法，尽可能减少能源和其他自然资源的消耗。这些工作的实施，使得企业不得不考虑其对环境的影响，将环境保护活动纳入其会计核算的范围内，促进企业可持续发展目标的实现。所以，可以说可持续发展理论是整个环境会计研究的理论基础，更是环境成本研究不可或缺的基石。132社会总成本理论传统会计意义上的成本是指商品生产所耗费的物化劳动和活劳动的货币表现。企业在进行决策时，如果仅仅考虑生产成本，而不将环境成本纳入决策范围，往往会作出错误的决策。传统的成本观只是一个微观范畴。它专指为获得一定量的经济后果而付出(消耗)物化劳动和活劳动的货币价值计量。现代会计所描述的图象是非常不完善的，它仅能确认那些能货币计量以及用价格交换的东西。这种不完整性是非常危险的，它鼓励了以牺牲环境来取得当前利润的做法。于是，人们不得不关注环境成本，对以前传统的成本观念提出了质疑，于19世纪初提出了社会总成本理论。社会总成本是从整个物质世界的循环过程来看待成本的，不仅考虑人类劳动耗费的补偿，而且要充分考虑自然界的多种物质资源的消耗、破坏的补偿以及更新或恢复，使自然界保持其原有的良好状态，达到可持续发展的目标所需各种耗费的补偿。社会总成本理论是对自然资源在人类活动下的整个环境系统、物质系统的循环过程进行研究，定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论29。它研究人类赖以生存的自然界、人类劳动的耗费，而且更侧重于环境资源的成本计量问题，使人们从更广阔的空间和时间上考虑成本的因素和计量方法，以便合理计量环境资源的耗费，解决产品成本真实性问题。对于企业来说，简而言之，其总成本公式为：总成本=生产成本+环境成本企业收益企业成本费用产品生产成本内部环境成本外部环境成本环境负荷图12产品成本与环境成本的关系将总成本理论运用于环境成本会计研究中，一方面可以较为准确地确定产品成本，为调整国民经济核算体系确定可靠的标准；另一方面，将环境成本作为产品成本的一部分，使产品带着环境费用进入市场，资源价值得以参与社会再生产过程，环境资源耗费也从实现的产品收入中获得补偿，有利于环境资源的良性循环。133外部性理论外部性是指一个人或厂商企业的行为影响了其他人或企业的福利，却没有很好的机制来约束或者激励使产生影响的个人或企业在决策时加以考虑。例如，一个工厂花费一定成本生产产品，给周围环境造成污染，这种污染如果政府不进行干预，工厂一般不会计入成本的，但只要政府下达强制命令，应将企业生产对自然环境造成的损失一并算进企业的成本，正确地反映企业真正的净产出。外部性的一个突出的问题是“共享资源”问题。当资源被两个或更多的经济单位(个人)所共享时，将导致资源的失效利用或市场失灵。在资源产权没有确定和资源利用不受任何法律约束的条件下，共享资源的使用者根据其利润最大化原则确定最佳资源使用量30。这样将造成资源的过度利用，并影响到企业的可持续发展。在明确共享资源的产权的情况下，可通过产权转移避免“共享资源悲剧”。外部性理论说明，解决外部性问题主要可以通过如下两个方面的途径加以解决：一是外部效应内部化，使企业生产中对外部社会所产生的效应纳入生产者的经济行为中，利用经济杠杆或市场机制有效地控制外部不经济，扩大外部经济：二是通过政府行为或法律手段控制外部不经济的发生，鼓励对社会产生额外效应的生产行为。第一种途径就要求我们进行环境会计的处理，即把企业对环境产生的外部影响纳入会计核算体系中，计量核算环境成本，并进行追踪与分配，从而为企业环境管理提供有价值的信息；而第二种途径则要求我们加强环保立法，通过法令法规来规范企业行为，充分发挥政府与法律的作用。可持续发展理论、社会总成本理论和外部性理论共同支撑着企业环境成本会计的研究，是企业环境成本会计研究得以不断前进、不断发展的理论根源。第2章 企业环境成本核算的分析21企业环境成本的确认目前我国会计准则在时间和空间上都没有对环境成本做出明确的规定，所以对环境成本确认具有一定的困难。而且企业的环境成本相对于企业生产成本具有很大的不确定性。对于这些问题，可以根据传统会计对成本确认的相关规定并结合环境成本的特点以及相关的法律法规进行推定。下面结合权责发生制原则给出环境成本的确认标准：l. 导致企业环境成本的事项已经发生。将“成本”概念引用至企业环境会计中，由此而诞生的企业环境成本，在确认时关键在于判别企业的交易或事项是否与环境保护活动有关，并且是否会引起企业经济利益的流出，导致企业的资产减少或负债的增加，最终致使所有者权益减少。2企业环境成本的金额能够合理计量或者合理估计33。正如前面所述，企业的环境成本内容比较广泛，其金额能不能合理计量或者合理估计是确认企业环境成本的第二个标准。其中，有些支出的发生能够确认，并可以量化。比如，采矿企业因矿渣及矿坑污染，每年必须支付相应的回填、覆土、绿化等支出。这些支出很容易确认和计量。有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量，我们可以对其采用定性或定量的方法，予以合理的估计。比如水污染、空气污染的治理成本和费用，在治理完成之前无法准确计量，只能根据小范围的治理或其它企业治理的成本费用进行合理估计。因此，在具体实务中，我们应当遵循权责发生制的原则，划分资本性支出与收益性支出，合理确定企业当期的环境成本。22企业环境成本的计量企业环境成本计量是把环境成本确认的结果予以量化的过程，亦即在环境成本确认的基础上，对其业务和事项按其特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额的认定、计算和最终确定的过程35。221企业环境成本的计量属性按照现行的财务会计理论，现行成本会计的计量模式是以历史成本为主，兼用其他各种计量属性，并采用货币计量的模式。而由于环境成本自身的特殊性，单纯的货币计量似乎难以准确反映其真实面目。因此，对环境成本的计量，在以货币计量的同时，必须适当地使用一些实物的或技术的计量形式。例如，对企业摊放的氮化物、硫化物等有害气体的计量可辅之以吨、立方米等物理计量单位；在某些情况下，还可以用自然单位，如人数来反映企业所造成的环境污染对居民健康的损害程度。同时，鉴于企业环境成本的复杂性，单纯的历史成本计量模式已远远不能满足我们的计量要求。只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量，才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化，恰当地维护有关各方的利益，正确体现企业的环境成本。因此，在对企业环境成本进行计量时我们可以引入“公允价值”概念。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。具体来说，公允价值是一种复合的会计计量属性，其表现形式有：历史成本历史收入、现行市价、重置成本、可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。(1)历史成本。历史成本是实际发生的成本，具有客观性，并且其数据的取得比较容易。在对环境保护成本进行计量时，采用的都是历史成本计量属性。比如企业为预防环境污染问题而购买的环境处理设备可按历史成本计入环境预防费用，企业交纳的环境绿化费可按历史成本计入环境保护发展费用。(2)重置成本。重置成本计量也称现行成本计量。在这种计量属性下，企业环境保护过程中所耗费的环境资产的价值按现在购买同一类环境资产所需现金或现金等价物金额来计量。换言之，重置成本指用于因环境危害而损害的生产性物质的重新购置费来估算消除这些危害所带来的成本。例如，在计量消除环境危害所带来的生产性物质的损害所发生的成本时，可以用重置成本予以计量。重置成本计量可以真实反映企业的收益，为企业的财务决策提供更相关、更有意义的决策信息。但在运用时还存在一些缺陷：由于重置成本难以定义和确定，特别是环保新旧设备的性能和质量等存在差别，很难在现时市场上估计某一环保资产的现时价值，故而使得旧设备的重置成本确定较为复杂。(3)现行市价。现行市价计量是以正常市场销售价格为计价基础的计量方法。该种计量属性可以反映企业现时财务状况。相对于历史成本而言，在成本费用分配时可以更好地避免人为因素对会计信息的影响，使会计信息能更真实、更贴切地反映会计事项的本来面目。在运用现行市价计量企业环境成本时，其不足之处在于某些环境资产因无销售价格而无法使用现行市价计量，故而导致使用这些环境资产所耗费的成本同样无法计量。例如，企业所拥有的土地资源的计量主要以现行市价为基础。(4)可变现净值。可变现净值计量是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及估计的销售费用和相关税金后的价值作为计价基础的计量方法。可变现净值实质上是指净现金流入，而不是指资源产品的售价或合同价。由于在资源产品的销售过程中还可能发生相关的税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些都构成了资源产品销售产生的现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定资源产品的可变现净值。(5)未来现盒流量现值。未来现金流量现值计量是通过计算被计量对象未来现金流量的现值来确定其公允价值的一种方法。它是多种计量属性中对决策最为有用的计量属性。现行的资产计价都是以历史成本为主，至多用重置成本或现行成本来代替37。但企业环境成本计量的真正实旅仍有赖于现值计量属性的变革。譬如，在对自然资源计价时，就应在计量属性的选择上着重考虑现值属性。运用此种属性计量环境成本时，可以较为贴近地反映所耗费的环境资产的经济价值，但需具备一定的技术水平。因为对于现值计量人们更多地是强调其技术性的一面，认为现值计算实际上就是获取现行价值或公允价值的一种技术。在进行计量时，需要获得以下几方面的信息：对未来现金流量的估计；根据环境法规和污染治理技术的发展变化等因素对现金流量的金额和时点的各种变动进行合理预期；确定折现率：确定一定金额的环境支出在一定时间发生的概率。但是在实际运用中，现值法往往是最难操作的一种方法。其困难主要表现在：现金流量的发生时间、金额及可能性概率的确定，以及折现率的选择都离不开人的主观估计，这在相当程度上影响了现值法的推广应用。因此，如何形成一个操作性较强的约束性框架，是现值法面临的一个非常重要的问题。222企业环境成本计量观念的更新 由于企业环境成本计量的复杂性，传统的历史成本计量观念在某些情况下对于一些特殊的环境成本是难于计量的。因此，我们不得不突破传统计量观念的束缚，引入一些新鲜的“血液”，才能使企业环境成本计量的发展具有动力。22. 21建立机会成本计量观念 机会成本是一种选择成本，是指因采取某一行动方案而失去来自其他可供选择行动方案的最大潜在效益。当某一项目的开发或建设导致严重的环境污染，人们可以同时设计另一个补充项目，以便使环境质量对经济发展和人民生活水平的影响保持不变。同一个项目(包括补充项目)通过有若干个方案，这些可供选择但不可能同时都实施的项目方案都可以看作是其他项目方案的机会成本38。在进行决策时，决策者需要了解最优的备选行动方案，以确保该备选方案逊色于他们所实施的行动方案。一旦决策者确认了未实现环保的机会成本，他们就会关注如何减少环境影响来降低这些机会成本。当难于直接评估环境污染造成的损失时，人们常常用这种方法来估算环境质量变化的货币价值。该方法适用于对水资源、土地资源等环境资源要素的污染损失估算。 在对环境污染带来的经济损失进行估算时，因为环境资源是有限的，环境一旦污染了就失去了其它的使用机会。因此，我们可用它的机会成本，计算由此引起的经济损失，具体见公式(31)：S=P0 (31)其中： S一损失的机会成本 P环境的单位机会成本 Q一环境的污染量2222建立边际成本计量观念 边际成本是指在短期内增加一单位的产出量时所增加的成本。运用边际成本取得信息，对企业管理者进行相关分析和决策具有重要的指导作用。从环境会计的角度看，边际成本包括三个组成部分：边际生产成本。指资源开发过程中物质材料的投入和所需劳动力的投入：边际使用者成本。指利用某一自然资源时放弃的以其他方式利用同一自然资源时可能获得的最大纯利益；边际外部成本是指利用某一自然资源时对社会和他人造成的非市场性影响。王其文教授指出：“边际生产成本是生产者必须考虑的，边际使用成本在一定程度上也得到了体现，惟独边际外部成本即使在市场经济条件下也不容易体现出来39。诚然，市场经济体系在一定程度上有助于使资源价格回归其真实经济成本并且有利于提高资源清洁利用的效率，从而有利于环境保护。 以利润最大化为目标的企业，可能会不顾及环境成本发展生产，在生产产品时所增加的环境成本数额往往巨大，从整个社会的角度来讲，该生产是不合理的。将边际成本引入企业环境成本的计量中，有助于企业确定合理的生产方案。同时亦可以弥补自由市场体系无法确保对资源的合理和有效利用的缺陷，防止市场失效带来环境外部性问题日益加重的可能。2223建立替代成本计量观念 西方经济学中，价值就是“指财富、物质对人来说有用且稀缺的特性”。但是，实际存在的问题是对“有用程度”的直接计量是非常困难的。因此，我们可以考虑用替代成本来间接计量。 替代成本主要适用于环境资源的价值计量。当企业所消耗的某种环境资源的价值无法直接确定时，我们可以通过估计其替代品的价值来确定。这些替代品与被评估对象大致具有相等的效用。例如，由于水资源或土壤污染而无法种植的土地的补偿价值，可用无土栽培总投资的现值进行计量；空气污染对人类造成的损失，可以通过所在地区的居民(包括生产厂家的工人)的得病率或死亡率来进行计算。因生病引起了劳动生产率的下降，继而引起产品数量的减少，因人员提前死亡，造成的损失也可以通过折算来估计。运用替代成本计量环境成本时，要重点关注替代方式的选择。一般来说，替代方式应与被评估对象存在相关性，相关性的强弱直接决定了评估的准确性。因此，恰当地选择替代方式以合理地确定替代成本对于环境成本估算来说至关重要。223企业环境成本的计量方法2. 2. 31环境保护成本的计量 企业的环境保护成本在发生时有实际业务发生，会产生一定的货币支付。所以，对于企业环境保护成本的计量一般采用历史成本。实际上，在现行的会计体系中，企业发生的环境保护成本都是按历史成本入账的，只不过没有单独列为环境保护成本项目。有些资本化计入了固定资产，有些计入了管理费用。现在，我们可以根据发生的环境支出的性质，分别以具体金额计入不同的环境保护成本项目。因此，企业环境保护成本的计量相对比较容易。但是，需要注意的是，在对环境保护成本进行计量时，需要遵循权责发生制的原则，不能以款项的实际支付时间来判断其归属期，而应该以权责发生制为判断归属期的标准。2232环境消耗成本的计量 可以说，环境消耗成本的合理计量对企业环境成本的计量具有重要意义。要计量环境消耗成本首先必须对自然资源性资产进行估价。对企业拥有的自然资源中可以计量的部分进行合理的估价，有利于准确地估计企业的资产情况，也有利于准确地计量企业环境成本，为环境会计核算奠定基础。但由于自然资源性资产不能简单地以劳动价值论来计量，因而在计量时有一定的困难。鉴于企业环境成本是环境资产的一种转化形式，我们要解决企业环境消耗成本的计量问题，可以先从解决自然资源价值的计量问题入手。 1土地、矿藏、水等资源价值的计量。由于影响资源价格的因素较多，自然资源的市场定价尚未完全形成。理论界对资源定价方面的研究较多，下面介绍几种基本的计量模型40： (1)净价法。这种方法在期初估算自然资源的价值Vt。，用已探明储量Q=Qt(在资源的整个寿命周期内)乘以资源平均单位市场价值(Pt)与单位丌采、勘探、开发成本(Ct)的差额后得到的量作为资源的价值。具体见公式32：Vt=(PtCt)Q=Nt*Q (3.2) 净价法是建立在Hotelling的地租假设基础上的。该假设认为，在完全竞争市场条件下，由于资源逐渐稀缺，可耗竭性自然资源的净价是不断上升的，上升的比率是由替代性投资的利率抵减贴现率。 (2)市场底价法。即以矿产资源的市场价值为其估算底价，计算矿产资源的经济使用价值。该种估价模型不仅考虑矿产资源的不可再生性、经济寿命的长期性等特点，而且还通过系数调整了资源市场价格过去存在的资源无偿使用及环境损失未补偿等问题。具体见公式33：Pt=Pi+Pb+Pc+Kj(33)其中，Pi为矿产资源的市场价格(作为底价)；Pb为矿产资源补偿费；Pc为生态资源损失的补偿。生态资源损失即资源的开采及耗用可能对生态环境造成的有形和无形的损失，其值可根据复原成本法计量。Pc是由于资源的现在使用造成未来无法使用的损失；Kj为矿产发现权权益补偿费。 在对底价进行估计时应考虑到矿产资源的贫富程度对其价格的影响，应将矿产资源的品级因素考虑在内。 (3)现值法。自然资源资产现在的价值V0，也就是这项资产在完全、理想的市场条件下的交易价值，其值是未来期望收益净流入用名义或实际利率贴现后的和，假定资源的寿命(T)是一定的。具体见公式34：V0=NtQt/(1+r)t=R0+R1/(1+r)+R2/(1+r) +RT/(1+r)T上式中，Nt是资产扣除开采、勘探及开发成本后的单位价值，Qt是整个期间(t)内的开采数量。该等式用于会计期末回收额确认以后估计自然资产的价值。如果是在会计期初估计自然资源的价值，则贴现从第一期开始，可将等式调整为公式35：V0=NtQt/(1+r)(t+1)=R0+R1/(1+r)+RT/(1+r)(T+1) 2生物资源价值的计量。生物资产是有生命的，随着生物资产生长、繁育，价值也随之变化，以公允价值进行计量，从理论上讲比采用历史成本计量合理，但在实践中，公允价值的取得存在一定困难。在现阶段，公允价值的取得还比较困难，但公允价值又是21世纪的主要计量模式。鉴于我国的会计现实，我国处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值很难取得，如果采用公允价值模式计量生物资产，将缺乏可靠性。因此，我国不能照搬IAS NO41的规定，在制定生物资产准则时应立足于我国现实，又借鉴国际会计准则，可以采用“历史成本+公允价值”的计量模式，即表内用历史成本计量生物资产的价值，补充资料中披露生物资产的公允价值、计算方法等，这既符合我国现实，又体现了未来发展趋势。(1)企业取得的消耗性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。外购的用材林等消耗性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。自行营造的林木类消耗性生物资产的实际成本，应当按其营造成林前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定；天然起源的天然林等消耗性生物资产的成本，参照人工培育的同类消耗性生物资产的实际成本确定。(2)企业取得的生产性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。外购的经济林、产畜和役畜等生产性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费，包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等：自行营造的果树、橡胶树等林木类生产性生物资产的实际成本，应当按其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定；自行繁殖的产畜和役畜的实际成本，应当按其成龄前发生的饲料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要支出确定。(3)企业取得的公益性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。自行营造的林木类公益性生物资产的实际成本，应当按其达到预定公益目的前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定；天然起源的公益性生物资产的成本，参照人工培育的同类公益性生物资产的实际成本确定；外购的公益性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。公益性生物资产达到预定公益目的后发生的管护费用等后续支出，应当确认为当期费用。2233环境损害成本的计量 环境损害成本的计量是制约企业环境成本计量的瓶颈。由于环境损害成本实际上是企业环境污染所带来的对社会的一种隐性的损失，是难于用货币简单计量的。探讨环境损害成本的计量，首先有必要导入生态环境资产的概念。目前人们对生态环境资产没有明确的定义，但我们可以把一切影响自然界各种生物和谐共处的生存环境的活动及其结果的价值(包括正的和负的价值)即环境价值列为生态环境资产，这些活动包括自然生态维护与破坏、环境质量评价、环境管理等等。对环境损害成本的计量间接地可以从对生态环境资产价值的计量开始。 计量某一范围的生态环境资产价值的步骤是：先按环境标准对环境质量做出评价，再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性