浅析新会计准则存货计价方法变更的原因及好处.doc

浅析新会计准则存货计价方法变更的原因及好处内容摘要企业会计准则第一号存货中规定，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，在新准则中存货采用的计价方法最常用的有个别计价法、加权平均法、先进先出法，取消了原有的后进先出法，移动加权平均法，本文主要通过阐述新准则为何取消后进先出法、移动加权平均法，而保留前面三种方法，及国际上某些知名企业对存货计价方法的选择，进一步分析取消之后带来的好处，由于存货的计价直接关系到企业收入与成本的计量，因此选择不同的计价方法不仅对结转当期的销售成本和期未存货成本的数额带来不同，而且将会影响到企业的财务状况，经营成果及税收缴纳等方面计量。关键词 新会计准则 存货计价方法 变更 原因存货是企业一项重要的流动资产，在总资产中所占比重较大，必须要对它进行正确计价，然而在实际应用中存货的计价方法有很多，先前最常用的有个别计价法、加权平均法、先进先出法、后进先出法、移动加权平均法，自2007年1月1日起施行的企业会计准则基本准则中的企业会计准则第一号存货已取消了后进先出法、移动加权平均法，那么在先进先出法和后进先出法，加权平均法和移动加权平均法之间到底有怎样的关系，又是如何做出这种变更，又会带来怎样好处，同时，选择不同的存货计价方法，又是如何导致不同的销售成本，期未存货成本，如何影响到企业的财务状况，经营成果，现金流量，以及税收负担，并且有些企业在不同时期自由选择计价方法，会给企业带来怎样的利益？一、存货计价方法变更的原因2007年1月1日施行了新的会计准则企业会计准则基本准则，关于其中的一项企业会计准则第一号存货，首先将存货重新定义为，企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，主要将原先的正常活动改为日常活动。其次将最常用的存货计价方法后进先出法、移动加权平均法取消掉，保留个别计价法、加权平均法、先进先出法，主要是存货计价方法太多，又可以自由选择，带来很多负面影响，而且在资产负债表中，存货是企业一项重要的流动资产，在总资产中所占比重很大，计价方法的不同，直接影响到资产价值及其他方面，所以必须对存货进行正确的计价，并根据存货的特点结合企业经营管理选择存货计价方法。 几种常用的存货计价方法1、 个别计价法先引入一个例子，某企业有关H材料的资料如下：日期摘要数量（公斤）单位成本总成本10月1日期初余额3004120010月8日购入7005350010月15日发出80010月25日购入10006600010月30日发出9002001年凭 证号 数摘 要收 入发 出结 存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额101期初余额30041200108购入7005350030041200700535001015发出200480010044006005300010055001025购入100066000100440010055001000660001030发出100440050525050525075064500250615001031本期发生额及月未余额1700895050525025061500假定经过具体辨认，15日发出的800公斤材料中，有200公斤是期初结存材料，600公斤是8日购入的，30日发出的900公斤材料中，有100公斤是期初结存的，有50公斤是8日购入的，750公斤是25日购入的，具体计算如下：根据计算过程可以看出，购置存货时所确定成本是随着该项存货的销售或耗用而结转的，我们知道存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余，即为期未存货，本期期未存货结转到下期，即为下期的期初存货，就形成了生产经营过程中的存货流转，它包括实物流转和成本流转，在理论上，两者应当一致，但在实际中很难一致，但上面的计算过程，实现了实物流转和成本流转在实际中很难达成一致的特点，这就是个别计价法，它是按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法，由此可见，采用这种方法计算出的发出存货成本和期末存货成本比较合理、准确，在保管上可以按批进行，监督更为严密，同时对于不能互相替换的存货项目，以及为特定项目生产和存放的存货，如珠宝、名画、飞机等贵重物品，无凝应当采用个别计价法，如果是其他的可以替换的存货项目，若采用个别计价法反而不胜其繁，正因为如此，像这些容易识别，存货品种不多，单位成本较高的存货，基于这样的特点和经营管理，就需要用个别计价法，而不用别的方法，这也是新准则为何保留它的原因。2、 加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权整，去除本月全部进货月本加上月初存货，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。以上题为例：存货平均单位成本=（3500+6000）+1200 /（700+1000）+300=5.35（公斤）本月发出存货成本=（800+900）5.35=9095（元）月末库存存货成本= 3005.35=1605（元）采用这种方法，只能在月末一次计算加权平均单位成本，这样计算比较简便，同时也不易受物价上涨或下跌的波动而影响到企业的销售成本，期末存货成本的数额及财务状况的好坏。3、移动加权平均法它是指本次进货的成本加原有库存的成本除以本次进货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价。仍以上题为例，计算出发出材料成本8964.97元，月末库存材料成本1735.03元。对于这种方法，每次收货都要计算一次平均单价因而计算工作量较大，所以对收发货较频繁的企业不适用。4、先进先出法它是将材料、商品等在日常收发按实际成本计价时，对于发出材料、商品等按存货中最早进货的那批单价进行计算的，以存货的实物流转假设为前提，在发出材料、商品等的数量超过存货中最早一批进货的数量时，超过部份要依次按后一批收进的单价计算。仍以上题为例，计算出发出材料成本8900元，本月库存材料成本1800元，所以采用这种方法无需计算单价，企业也不能随意挑选材料计价来调节利润，而且期末存货价值为后购入的商品成本，接近于现行市价。5、后进先出法它是根据后购进的存货先发出的成本流转假设，对存货发出和结存进行计价的方法。仍然引用上则例子，采用后进先出法计算发出材料成本是9300元，月末库存材料成本1400元。以上这五种存货计价方法，都有各自的定义，特点和计算步骤，利用同一个例子，为了说明它们各自的性质，同时从这五种方法计算的结果，也可以看出，每种方法购入数量，成本是一样的，这是前提条件，但每种方法计算出的存货成本和期末存货成本明显不同，这会导致怎样的后果呢？假设在市场上以同一价格出售，势必每种方法的销售收入是一样的，而发出存货的成本有高有低，若采用发出存货成本高的计价方法，企业的净收益就下降，税收负担会减轻，若采用发出存货成本低的计价方法，刚好相反。对于期末存货成本来说，期末存货成本高，就会增加总资产，相反会减少总资产，所以无论哪种方法，都有不同的结果，从而影响到企业的财务状况，经营成果，税收负担，这也给企业选择怎样的存货计价方法更为合理带来难度，同时也给某些企业创造机会。存货计价方法太多，必然带来不利影响，个别计价法是由于某些存货的性质，决定了由个别计价法更为合理。这也是新准则为何保留它的原因，那么在先进先出和后进先出法，加权平均法和移动加权平均法之间究竟有着怎样的冲突？又是如何做出这样的选择，具体原因是什么。保留先进先出法，取消后进先出法的原因1、保留先进先出法的原因实物管理：在大多数情况下，存货实物管理可能是“先进先出”，而先进先出法也是以实物流转假设为前提的，因此采用先进先出比较符合存货的实际情况，而且先进先出法反映的是日常活动与存货的定义相符合。内部管理及业绩评价：从前面的例子中，我们可以看出，采用先进先出法计算的发出存货的成本8900元，是最低的，而后进先出法计算发出存货成本9300元，是最高的。这也就意味着，在销售收入一样的情况下，越低的销售成本，就有越高的净收益，相反，越高的销售成本，就有越低的净收益，两种方法非常极端化，必须做出选择。在市场经济的环境下，各种材料、商品的价格时有不同是正常的，对于先进先出法里将先购入的存货先发出，后进先出法是将后购入的存货先发出，他们的单位成本也随着发出数量而结转，在这种情况下，市场价格一旦发生变动，将直接影响到发出存货成本和期末存货成本。如果物价上涨，并且上涨的速度很快，那么先购入的存货成本就低于后购入的存货成本，在销售收入相同的情况下，若此时用后进先出法，销售成本偏高，利润减少，从而减少企业所得税的支出，若采用先进先出法，计算出的销售成本偏低，利润增加，就会加重企业所得税负担，增加股东的分红，进而增加企业现金流量，不过从筹资角度，内部管理及企业业绩评价角度看，采用先进先出法比采用后进先出更为合理。从筹资角度来看，较高的存货价值，较多的利润，较高的流动比率，也就意味着企业财务状况良好，这会博得社会公众对企业的信任，增强投资人的投资信心，较高的流动比率，说明企业的偿债能力较强，而且利润的大小往往是评价一个企业负责人政绩的重要标尺，很多企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩，并根据评价结果来奖励管理人员，对于管理人员来说，更乐于采用先进先出法。虽然后进先出法能够减少所得税，但同时会导致较低的净收益，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种奖励和报酬，而且存货的实物管理一般是“先进先出”，如采用后进先出法核算，其结果可能与实际情况不符，因此从筹资活动、内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用后进先出法要好，这也是保留它的原因。2、取消后进先出法的原因取消后进先出法，为了与国际会计准则趋同。改进后的国际会计准则已取消了发出存货按实际成本计价的后进先出法，为了与国际会计准则趋同，我国在2007年1月1日实施的企业会计准则基本准则中的企业会计准则第一号存货这一项中也取消了后进先出法。后进先出法有时不能真实地反映存货的流转情况。存货流转包括实物流转和成本流转两方面，两者在流转过程中应当一致，也就是说，购置存货时确定的成本应当随着该项存货的销售或耗用而结转。由于采用后进先出法的企业为避免先购入的存货储存时间过长而变质，就按先进先出法将先入库的存货先发出，而成本却按后进先出法的次序流动，这样就造成存货的实物流转和成本流转的脱节，在这一点上，它不能真实地反映存货的流转情况，不利于内部管理。后进先出法更容易操纵利润。企业可以通过改变正常的购货方式来操纵利润，例如：在物价上涨较快时期，企业在期末大批量进货，可以提高当期销售成本，少计利润，或者推迟进货，把以前较低的成本计入销售成本中，多计利润，这样就导致不知情的投资者利用不真实的会计信息作出不正当的投资决策，相比之下，应用先进先出法不存在这种情况。后进先出法对企业业绩评价带来不利。后进先出法并不是真正意义上的谨慎做法。一个会计期间的期末存货就等同于下一个会计期间的期初存货，由于两者之间的内在关系，后进先出法采用在一个会计期间提高了期末存货的价值，增加了存货的利润与税金，基于企业以现实状况和按即定目标不断从事生产经营的持续假设，从企业的整个生命周期来看，后进先出法并不能有效地消除因物价波动而形成的存货利润，因此它并不是真正意义上的谨慎做法，而体现有条件、有步骤、有限制 谨慎原则的暂时做法。保留加权平均法，取消移动加权平均法的原因这两种方法在单位成本计算上，移动加权平均法要对每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量比较大，而加权平均法只需在月末一次计算加权平均单价，存货的价格也比较均衡。在不同税率级次条件下，选择加权平均法，按照企业所得税法的规定，我国企业所得税实行33%的比例税率，但为了照顾许多利润水平较低的小型企业，税法又规定了两档照顾性税率，对于企业发出和领用存货采用加权平均法可以使企业获得较轻的税务负担，主要是因为采用这种方法计价，企业计入各期产品成本的存货价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在存货价格差别较大时，可以起到一个“缓冲”的作用，使企业产品成本不会发生较大变化，各期利润比较均衡，不至于因为利润忽高忽低而使利润过高而套用高税率。而移动加权平均不存在这种情况，并且移动加权平均不适合业务收发频繁的企业，但对绝大多数上市公司来说，业务收发频繁是并不可少的，这也是为何保留加权平均法，取消移动加权平均法的原因。二、国际上某些知名企业对存货计价方法的选择布鲁恩特有限公司是一家涉及机器设备制造、特种钢生产及建筑业的国际公司，公司于1987年9月1日开始用先进先出法，而以前绝大部分存货用后进先出不，这一改变使得截止于1988年2月29日的会计年度增加了3250万美元，1987年的净收益增加了319.7￥（每股￥0.02），1987年净收益减少3130万美元（每股￥0.11），公司认为由于存货计价的先进先出法在资产负债表上反映最近的成本故而更好地体现了公司的财务状况，改用先进先出法后，公司所有存货的计价方法就统一了，公司将继续强调日本的制造技术和适时法，这样公司希望减少以后年度的存货并降低生产费用，鉴于现行的低通货膨胀的经济环境及公司希望减少存货和降低生产费用，公司认为后进先出法改为先进先出法使成本与费用得到更好的配比。三、存货计价方法变更的好处 取消后进先出法之后，提高了会计信息的使用价值采用后进先出法，有时不能真实地反映存货的流转情况，现已将之取消，避免了这种现象，在取消后进先出法之前，若存货价格处于上涨时期，某些企业就会采用后进先出法，它是将最高价格的材料入帐，使当期成本费用上升，当期利润就会减少，从而减少所得税支出，同时期末存货较早期的单价计量，与编表日重置成本差距很大，物价变动幅度越大，这种现象越明显，如果存货价格处于下跌时期，企业就会改用先进先出法，以达到减少利润的目的，企业在两种方法之间的不断转换，势必与一贯性原则要求相冲突，会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌凝，这样就不能反映企业的真实情况，反映准确的会计信息。在新会计准则中，在这两种方法之间，将后进先出法取消掉，而保留先进先出法，对于在这两种方法之间难以选择或自由转换使用的企业，只能选择先进先出法，从而杜绝了企业在不同时期自由转换方法，操纵利润，达到对企业有利的目的。以后无论物价如何变动，都反映先进先出法的情况，与一贯性原则相符。也有利于企业之间的经营业绩进行准确的分析与比较。先进先出法使企业当期存货成本反映的都是实际的历史成本，与存货是按历史成本入帐相符。 从纳税角度看由于后进先出法在某一会计期间内计算的销货成本较高，企业所得税就减少，所以用此方法对企业纳税的影响表现为早期纳税少，后期纳税多，虽然纳税总额不变，但由于推迟了交纳时间，从而使企业获得一笔“无息款货”。由于它有延缓纳税作用，减少了企业当期因支付较多所得税而产生税金流出量，一方面税金的减少对争创纳税大户有知名度的大企业影响很大，另一方面，企业拥有的流动资金增加，使企业的财务指标看上去优良，以致在资产负债表和现金流量表上呈现出良好的现金状况。现以取消此方法，避免了外部投资者利用不正确的信息，而大量买进现金状况呈现良好态势的公司债券、股票等。 存货计价方法的变更，不会对零售类上市公司产生影响目前零售类上市公司一般采用零售价法对存货发出进行计价，因为这类企业的商品都标明零售价格，而且商品的型号、品种、款式繁多，难以采用其他方法计价，同时零售类上市公司的财务指标之一是存货周转率高，那么存货的变现能力就比别的要快，存货价值就会在公司总资产价值中所占比重要小，即便是方法发生变更，也不会对它的财务报表产生实质影响。四、总结在新会计准则中取