企业以国有土地投资入股的涉税处理

全面营改增后，企业或投资者以国有土地投资入股中的国有土地有两种国有土地情形：一是2016年4月30日之前购买或受让的国有土地；二是2016年5月1日之后购买或受让的国有土地。这两种国有土地发生的投资入股行为涉及投资方和被投资方的税务处理有所差异。（一）投资方涉及的税务处理1、增值税的处理（1）以国有土地投资入股视同转让必须缴纳增值税相关税收政策分析财税201636号文件附件一营业税改征增值税试点实施办法第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”同时第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经经济利益。”财税201636号文件附件二营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第四款“进项税额”规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”基于以上税收政策的规定，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业的股权行为属于有偿取得“其他经济利益”的行为，且被投资企业取得不动产包括接受投资入股形式取得的不动产，其进项税额同样准予从销项税额中抵扣。这就意味着投资企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票交给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据，而且以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。因此，企业以无形资产、不动产投资入股行为，应按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。分析结论通过以上税收政策分析，企业将国有土地投资入股视同有偿转让国有土地的行为，应缴纳增值税。（2）将国有土地投资入股的增值税处理方法将2016年4月30日前取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知（财税201647号）第二条规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”。基于以上税收政策规定，企业将2016年4月30日前取得的土地使用权，投资入股到被投资企业名下，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。投资者给被投资企业开具全额的增值税专用发票，被投资企业可以抵扣增值税进项税额。将2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）附件二第10条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。从文件中可见，能减去土地使用权原价的情形只针对“自行开发的房地产项目”。国家税务总局关于发布房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第二条规定：“自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”基于以上税收政策规定，财税201636号文件附件二第10条“能减去土地使用权原价”计税增值税的情形只限于选择一般计税方法计征增值税的一般纳税人的房地产开发企业销售其开发的房地产项目，不包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。另外，财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税201636号中规定的简易计税情形也未包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。因此，增值税一般纳税人转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权，或者以2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股，不可以选择差额征税计征增值税，必须按照一般计税方法按照10%全额计征增值税。2、土地增值税的处理财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税201857号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此政策规定，投资方与被投资方均为非房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，则不征土地增值税；投资方或被投资方有一方为房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，投资方必须依法缴纳土地增税。具体而言，投资方将国有土地投资到被投资企业名下，土地增值税分以下三种情况处理：（1）非房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则非房地产企业不缴纳土地增值税。（2）非房地产企业将国有土地投资入股到房地产企业名下，则非房地产企业必须缴纳土地增值税。（3）房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则房地产企业必须缴纳土地增值税。3、企业所得税的处理关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税2014116号）第一条规定“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”基于此政策规定，以国有土地投资入股，投资方可以将土地转让所得税按不超过5年的时间均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算企业所得税。4、印花税的处理根据财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知（财税2006162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，投资方将土地投资入股到被投资企业名下，投资方按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为0.05%。（二）被投资方涉及的税务处理1、契税的税务处理关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税201817号第七条规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，投资方以土地向被投资方增资，被投资方免契税。如果是投资方以土地投资设立公司，则可做变通，投资方先以少量货币资金设立公司，再以土地向被投资方增资，被投资方就可以享受免契税的规定。2、印花税的处理根据中华人民共和国印花税暂行条例的规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.05%。财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知（财税201850号）自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。因此，基于此政策规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.025%。国有资产无偿划转涉税问题探讨（转）(2014-04-16 20:13:25)转载标签：财经*国有资产无偿划转涉税问题探讨（转）(2011-04-12 09:55:19)标签：财经分类：重点关注资产无偿划转的定义最早出现于财管字1999301号关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知中，其第二条规定：企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。文件的规定仅限于国有资产。当今社会，经济日益发展，各种经济类型企业的重组已成为一种常态，同一投资主体之间资产无偿划转已不仅限于国有企业，其他类型纳税人也存在资产无偿划转的问题。本文仅从税收角度探索资产（土地、房屋）无偿划转过程中存在的税收问题。一、资产（土地、房屋）无偿划转涉及的税收政策及存在争议的税收问题（一）、 营业税由于资产（土地、房屋）无偿划转发生的产权转移行为是否征收营业税目前有两种观点。一种观点认为即使是同一投资主体但由于是不同的法人单位，根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第五条规定：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；视同发生应税行为的规定，应按赠与视同发生应税行为征收营业税。比如母公司将不动产或者土地使用权无偿划转到其全资子公司名下；比如一人有限公司、私营独资企业或者个体工商户将资产（土地、房屋）划转到投资者名下等。另一种观点则持不同意见认为资产（土地、房屋）无偿划转属于同一投资主体内部的行为，并不是无偿赠送其他单位或者个人，权属没有发生实质性的转移，因此不属于营业税的征收范围。（二）、土地增值税中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。” 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条进一步规定“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。” 财税字（1995）48号财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知第四条又进一步对于细则中“赠与”所包括的范围问题进行了明确“细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”对于上述规定的认识，一种观点认为资产（土地、房屋）的无偿划转要区分企业的经济性质，对于国有企业有文件规定不在土地增值税征税范围内，一般是一事一批，因此不用征收土地增值税；对于其他类型企业则应认定为赠与行为且不属于上述不征税的赠与行为，应征收土地增值税。另一种观点认为这只是同一投资主体之间的无偿划转行为，不论经济性质是否国有都应依据条例第二条的规定认定不属于土地增值税的征税范围，而不应征收土地增值税。（三）、企业所得税国税函2008828号国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知规定：将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。该文件指出了不视同销售的范围只限于总机构及其分支机构之间，并没有将子公司包括在内。那么是不是意味着总机构无偿划转资产的行为要视同销售征收企业所得税呢？对取得资产的子公司是不是也要按无偿取得所得征收企业所得税呢？可不可以按企业重组进行处理呢？这些，文件规定的都不是十分明确。（四）、契税财税2008175号财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知第七条规定：经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。同时规定执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。另外国税函2008514号国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知规定“根据财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2003184号）和国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知（国税函2006844号）的有关规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。”二、资产无偿划转税收政策相关建议通过资产重组有利于企业做大做强，同一投资主体内部之间的重组也有利于企业优化投资结构、产业结构，更好的盘活资产，促进企业健康发展。因此，对于相关税收政策我们提出以下几点建议：（一）、营业税同一投资主体内部所属企业之间资产（土地、房屋）的无偿划转，我们认为既属于企业的资产重组也是一种投资行为，不属于赠与行为。由于是同一投资主体，那也就意味着不论投资到所属哪一家企业，投资主体都要承担投资的全部风险，建议可以比照“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”的规定，明确不征收营业税。对于将个人创办的私营独资等企业的房地产更名至自己名下，按照个人独资企业法的有关规定，个人独资企业属无限责任的企业，企业的财产与投资人的财产不可分割。一人有限责任公司也有类似规定，如公司法第六十四条规定：一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。因此，个人独资企业、一人有限责任公司等将房地产更名到投资人自己名下，土地、房屋权属未发生变更，建议明确不属于营业税的征税范围。（二）、土地增值税同一投资主体内部所属企业之间资产（土地、房屋）的无偿划转，对于国有企业一般都是经过批准，以文件的形式明确不属于土地增值税的征收范围，如京地税地2007427号北京市地方税务局关于北京首都开发控股（集团）有限公司改制重组有关契税、土地增值税问题的通知。税法应该体现中性的原则，体现公平性，况且条例也并没有明确征收土地增值税要区分纳税人的经济性质。建议不要区分国有与其他经济类型而分别对待，应一律明确不属于土地增值税的征收范围，不征收土地增值税。对于公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，我们认为既属于同一投资主体内部资产划转，也属于投资行为。应根据财税字（1995）48号财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知第一条规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”和财税（2006）21号财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知第三条“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字（1995）48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”的