新会计准则与会计监督关联影响研究.doc

新会计准则与会计监督关联影响研究2017年2月15日我国颁布的新 会计 准则涵盖面广、规范性强，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，对我国市场 经济 建设必将产生深远 影响 ，对 企业 、事业单位准则的具体执行和宏观会计监督都将面临一个严峻的考验。而且，财政部部长金人庆明确指出“要把上市公司执行会计法和企业会计准则体系情况作为财政监督和会计信息质量检查工作的重点之一,并对有关会计师事务所执行审计准则体系情况进行专项检查或延伸检查”。可见，在新的会计环境下，会计监督的重点是上市公司的会计信息质量。本文立足于我国财政监督的会计监督主体财政专员办，探讨新会计准则对会计信息质量的共性影响与特殊影响，以进一步 研究 其会计监督的目的、 内容 、方式的改革与创新。 一、新会计准则对会计信息质量的影响会计的目标是要提供满足会计信息使用者需要的会计信息。会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求特征的总和，是通向会计目标的桥梁。长期以来，我国将会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此次新会计准则不再强调某一种观点，而是结合国内外的市场需求，对“决策有用观”与“受托责任观”兼收并用。新会计准则将最终目的定位于使公司提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调了会计信息对决策的有用性，并以可靠性与相关性作为会计信息质量的两大支撑。这样做既符合我国的基本国情，又做到了与国际准则的实质性趋同。由于新准则首先在上市公司推行，因此以下主要从上市公司的角度进行论述。 （一）共性影响在西方大多数国家里，财务会计概念框架以决策有用观为基础，将会计信息质量的有用性作为第一层次，可靠性与相关性作为第二层次。整体来看，两者是相辅相成的。相关性与可靠性都是从信息使用者角度提出的。相关性是满足信息使用者信息质量的范围要求，而可靠性是满足信息使用者对会计信息生成的路径与结果的要求。 1.新准则强调可靠性是会计信息的基础根据IASC与FASB的定义，可靠性应包括这样几层涵义： 信息必须忠实反映其“所拟反映或理当反映的”交易事项。 信息必须没有偏向。没有偏向亦即信息必须具有中立性。 信息必须没有重要错误。我们认为，会计信息的可靠性是指企业所披露的会计信息应如实反映其财务状况、经营成果和现金流量，做到内容真实，数字准确，资料可靠。在39个会计准则中，经统计共86次出现“可靠”二字，使得会计信息的可靠性成为新准则体系的动脉。尤其是基本准则特别强调可靠性，它在整个准则体系中起着统驭作用，属于准则的准则。它在会计信息质量要求的第一条就对可靠性进行了诠释，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”基本准则还明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，在这些条件中都出现了“可靠”二字，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。此外，资产减值、借款费用、无形资产等具体准则也强调可靠性，如在资产减值准则中提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述 方法 操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信；借款费用资本化、无形资产划分为研究和开发两阶段都更加真实反映资产价值，增强会计信息的可靠性。2.新准则更加重视会计信息质量的相关性根据国际会计准则委员会(lASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的定义，相关性包括以下几点涵义：资产减值、借款费用、无形资产等具体准则也强调可靠性，如在资产减值准则中提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述 方法 操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信；借款费用资本化、无形资产划分为研究和开发两阶段都更加真实反映资产价值，增强会计信息的可靠性。2.新准则更加重视会计信息质量的相关性根据国际会计准则委员会(lASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的定义，相关性包括以下几点涵义准则中，取消了“后进先出法”，一律使用“先进先出法”计价，这使得资产负债表中的存货价值更加贴近实际，更能满足投资者长期决策的需求。再次，新准则增加了信息披露的范围，如资产负债表中的资产类增加了交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、生物资产等项目，这更有利于信息使用者有的放矢进行决策。 （二）特殊影响新会计准则对会计信息质量的影响是多方面的，特别是对于金融企业、房地产企业的影响尤为明显。对于金融企业而言，新准则的规定有效地防范金融企业主观调节利润的可能，能够较好地提高金融企业会计信息质量、降低企业风险。除受共性影响外，对金融企业影响重大的准则有四项，即金融工具列报和披露、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值，这些准则对金融企业的会计核算产生特殊影响。金融企业新会计准则改变了现行金融企业会计制度中对金融资产采取长、短期分类核算的方法，按属性将其分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，每类资产都有详细的确认、计量方法（见表1）。这种分类更有助于金融企业清晰界定不同金融资产的投资和收益，增强会计信息的真实性。同时，对于金融资产的重分类作了较为严格的限制，规定交易性金融资产、贷款和应收款项不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产或贷款和应收款项，这可以在一定程度上避免金融企业利用不同类别金融资产的计量方法人为操纵利润，从而提高会计信息的可靠性。特别是将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时的在财务报表中得到反映，这让财务报表使用者更好地理解企业真实财务状况。表1：金融工具列报和披露、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值，这些准则对金融企业的会计核算产生特殊影响。金融企业新会计准则改变了现行金融企业会计制度中对金融资产采取长、短期分类核算的方法，按属性将其分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，每类资产都有详细的确认、计量方法（见表1）。这种分类更有助于金融企业清晰界定不同金融资产的投资和收益，增强会计信息的真实性。同时，对于金融资产的重分类作了较为严格的限制，规定交易性金融资产、贷款和应收款项不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产或贷款和应收款项，这可以在一定程度上避免金融企业利用不同类别金融资产的计量方法人为操纵利润，从而提高会计信息的可靠性。特别是将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时的在财务报表中得到反映，这让财务报表使用者更好地理解企业真实财务状况。表1中提出了采用公允价值计量的两个前提条件： 一是“该项交换具有商业实质”， 二是“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用公允价值计价，关键是交易是否具有商业实质。我们认为判断非货币性资产交换具有商业实质要分两个步骤： 第一步考虑交易的发生是不是会使企业未来现金流量产生变动，如果换入的资产跟换出的资产的现金流量从时间上、金额上、风险上明显不同，这样的交换就很可能具有商业实质；第二步还要看交易涉及的资产换入方和换出方是不是具有关联方关系，只有那些引起企业现金流量发生变化且交换方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。由于是否具有商业性质的判断仍存在着太多的灰色地带，容易给企图舞弊者以操纵利润的可乘之机。所以，应以商业实质的判断作为会计监督重点，可关注附注中重要资产转让和关联方关系及其交易的说明。 （2）债务重组新准则为了提高会计信息的可靠性，规定对于债务重组收益，不再沿用直接计入资本公积的做法，而是确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。同时，新准则增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，这个前提条件旨在压缩不恰当的确认债务重组利得的空间。新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，作为债务人的企业获得的利益将直接计入当期收益，增加当年利润，可能大大提高其每股收益。另外，债务重组的相关利益人还可通过评估等方式，人为调高所转让的资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。因此，在部分上市公司面临亏损的情况下，上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。债务重组始终是财政部门会计监管的焦点之一。近年来，上市公司通过债务重组进行资产的置换或利润输送是常用的手段。新准则颁布后，会计监管的主要内容应包括： 实现债务重组的条件及财务困难标准的 科学 界定及指标体系的明确；在债务重组过程中公允价值的运用（公允价值的确定直接影响到债务重组的收益）。2.监督资产减值准备，防范利润操纵旧准则体系中允许对已经发生减值的存货、长期投资、固定资产等八项资产计提减值准备，并在价值恢复时予以转回。这种规定给上市公司尤其是钢铁、房地产、煤炭等行业调节盈利提供了“盈利上升，多计提减值准备；盈利下滑，再将减值准备冲回”的机会，这违背了谨慎性原则，造成了股票市场资源的错误配置。经市场检验，这种规定也是不符合现阶段我国资本市场发展要求的。为杜绝这种现象，新准则保留了八项资产的减值准备，但特别提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述方法操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信。更需关注的是有些上市公司可能在2017年底将减值准备冲回，否则2017年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。所以，监督重点是资产减值明细表中的本年转回数。3.严格划分收益性支出和资本性支出，对资产价值真实性的监督划分收益性支出与资本性支出原则，要求企业的会计核算应当合理划分两者的界限。凡支出的效益仅及于本会计期间的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计期间的，应当作为资本性支出。这种划分有利于提高会计信息的可靠性，有利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果。新准则中，划分收益性支出与资本性支出原则主要涉及到借款费用和无形资产准则。 （1）监督借款费用资本化，如实反映资产的真实价值在旧准则体系中，借款费用资本化的条件非常严格，只有专门借款和为购建固定资产发生的借款费用在满足条件的前提下才允许资本化，这种做法虽然遵循了谨慎性原则，但却忽视了一般借款及其形成的资产也是有成本的，这就使资产价值体现得不完整、不真实。新准则立足于更加真实反映企业长期资产的占用，对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面做出了重大修订，主要表现为借款费用资本化对象和范围的扩大，由固定资产增加到固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货和投资性房地产，从而更能反映交易的经济实质。例如有些生产周期较长的大型企业的产品，如成套设备、船舶、建筑产品等，规定在生产经营中发生的借款可计入其生产成本，这使利润表中期间费用减少，资产负债表中存货价值增加，更能反映库存商品耗费的真实成本。因此，会计监督的重点是存货、投资性房地产、固定资产项目的真实性，防止企业弄虚作假。 （2）监督无形资产研发支出，确定资本化的界限在实际工作中，一些高 科技 企业，如软件开发企业，开发软件前期投入非常大，按照旧准则和制度的规定，要求企业将这些支出费用化，而一旦软件开发成功，其后期费用非常低，无形资产的账面价值非常低，不利于真实反映企业财务状况和财务成果，影响了企业的积极性。新准则一改将原有无形资产研发支出全部计入管理费用的方法，将企业的研发分成两个阶段，研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，此举大大降低了无形资产摊销对当期利润的冲击。尽管新会计准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了定义区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，很难明确区分研究和开发阶段，可能成为盈余管理的手段。财政部门会计监督的关注点应当包括： 研发阶段的区分和研发支出的内容、金额等。研究阶段主要是包括以获取新知识为目的的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配置等。开发活动是指在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务、设计、评价和最终选择。开发活动包括生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试等。财政部门必须根据以上具体和科学的标准来区别研究与开发阶段，明确无形资产支出的费用化与资本化，防止有关