浅析我国个人所得税制度现状及改革对策——我国与巴西个人所得税制度的对比研究毕业论文.doc

浅析我国个人所得税制度现状及改革对策 我国与巴西个人所得税制度的对比研究摘要：随着我国经济的发展和居民收入的普遍提高，现行的个人所得税制度已不能与社会经济发展相适应，客观上讲存在着制度落后与实施乏力的状况，其问题主要表现在对调节个人差距力度的不够，税率结构的复杂，征管模式、范围模糊与效率低下，扣除标准复杂等，这些问题都不能很好地使政府的财政杠杆效应不能发挥很好的作用得到充分发挥，不能充分体现公平原则，从而会影响经济社会的稳定发展；因此，我国应向以家庭为单位按年课征的综合税制发展，完善对个人所得税的征管方式，合理确定费用扣除标准，简化税制和降低税率，建立纳税信息公开系统，让纳税人享有知情权和监督权；本文试图借鉴巴西的税制经验，结合家庭经济学的新视角，以在保证公平原则、提高效率的基础上，加快我国个人所得税制度的完善，为其进一步改革提出对策。关键词：个人所得税制 现状 个税改革 对策 巴西税制自1994年我国正式课征个人所得税以来，个人所得税收入逐年增长，在调节收入分配，实现社会公平，增加财政收入等方面起到了一定的积极作用；然而随着社会经济迅速发展、居民收入的普遍提高，以及社会环境的变化，现行的个人所得税制度已显得相对滞后，加之在科学发展观的指引下，坚持以人为本原则，为适应和谐社会的建设发展要求，这一税种已成为我国税收中的重中之重，改革和完善个税尤为重要和迫切。一、 我国现行个人所得税制度的现状(1)税收结构的发杂，致使调节贫富差距上力度不够，收入在分配失衡在西方发达国家大多采取以直接税为主的税收制度，我国却还停留在发展中国家以间接税为主的税收制度，且对不同收入来源采用不同的税率和扣除方式，不能全面衡量纳税人的综合收入和真实纳税能力，难以体现公平税负、合理负担的征税原则；此外，由于个人所得税制设计的不合理，尤其是现行的分项按次征税的个人所得制，而对工薪阶层所得采用九级超额累进税率，最高税率为45%，对利息、股息、红利所得则采取20%的比例税率，工薪阶层成了个人所得税的实际纳税主体、使个人所得税存在逆向调节，有违个人所得税调节的目的。国务院税务总局的调查显示，个人所得税目前主要来自于工薪阶层、个人工商户所得、承包和承租所得、利息股息和红利所得；加之许多高收入者只要采用“化整为零”的方法轻易地使得很多收入达不到起征点进行偷逃税，导致我国个人所得税从税制结构上失去其“自动稳压器”的作用。(2)税基狭窄、过多的减免税等致使征管范围模糊、狭小我国个人所得税采用的是正列举方式加概括法，列举法规定了10个应税项目，概括法规定了“国务院财政部门确定征收的其他所得”，列举法主要采用正列举方式，在确定税基范围上限制了征税范围的扩大，虽然用概括法规定了其他认定的应税项目，避免了税基流失，但是因其规定的模糊性，易在征收过程中引起征纳双方的纠纷和纳税人逃、避税行为的发生。随着我国经济的发展，在现行的再分配制度下，我国居民的收入呈现多元化的趋势，包括工薪、劳务报酬所得等劳务性收入，利息、股息和红利等资本性收入，还有劳保福利收入、职务补助、免费午餐及其他实物补助形式的收入。在这些收入的新变化下，在现行个人所得税制下都无法自动的成为个人所得税的应税项目，使得所得税的税基过于狭窄。此外，在现行个人所得税法规定有10条免税项目，3条减税项目，还有其他暂免税征收个人所得税政策和减免税优惠政策，而这些减免税政策出于鼓励、引导、照顾、互惠、惯例等多种目的，知识减免项目过多、范围过宽既造成纳税人税负不公平，又侵蚀了税基，弱化个人所得税的调节分配功能，客观上缩小了征税范围。(3)征管方式落后、税种归属不当使个人所得税产生跑、冒、漏的严重现象在现行税收制度中，由于对纳税义务人和代扣代缴义务人所承担的法律责任不够明确，使得一些应税项目的代扣代缴责任难以落实，这也助长了其逃脱扣缴义务的动机；同时，对每项收入在计提时均实行定额、定率的简单综合扣除法，无法对个人的各项收入实行累计的、综合的征收，是个人收入多元化、隐蔽化现象难以控制，促使纳税人通过分解收入、多次扣除等方式达到合法避税的目的；另一方面，个人所得税划归地方，大大削弱了中央政府对市场经济的宏观调控及更好地稳定经济的职能，不能有效地调节个人收入分配，缓贫富差距，并拉大了内地沿海间的差距。(4)征管效率低下，不适应市场经济发展的要求 由于我国现行的个税制采取分类应税，其应税所得的确定涉及到按月、次或年度计算扣除额及税率不同，要求既要严格区分所得的性质，又要解决同类收入“次”的确定问题，致使税务机关花费大量精力去认定个人收入的各项应税所得项目，然而仍无法非常确切地对收入项目定性；同时，由于分类所得课税模式设计容易产生制度上的漏洞，使纳税人可以通过分解收入、转移类型等方式达到多扣除、减少应税所得、降低税率或获得减免来避税；加之经济制度改革发展的不断深化，新的经营方式、经营收入不断地涌现，相比之下现行的个人所得税征管制度对此的适应性显得十分滞后，各类人员的工资和其他收入随着市场经济发展成倍地递增，但对这部分收入的税收监督却跟不上形势发展的需要，就现行个人所得税征管力量而言是难以实现对个人收入分配全面，有效征管的目标。二、巴西个人所得说制度的简要分析以及同我国的对比巴西个人所得税征税项目包括工资、奖金、退休金、分红、金融投资收益、版权费、稿费、租金等。2004年，巴西政府规定个人年收入超过12696雷亚尔（2.385雷亚尔约合1美元）的人必须报税。不过，一部分费用可以从收入中扣除，包括纳税人用于本人和依靠其生活的人的医疗、教育、学习费用，交纳的国家社会劳保退休金、私人机构劳保退休金和个人退休计划基金以及购买医疗保险的费用。这部分费用扣除后全年收入还超过12696雷亚尔的部分才纳税。巴西规定下列不征个人所得税项目： 由雇主免费或者按照低于市场价格提供的伙食费、交通费和特定工作服； 在外地工作所提供的每日食宿津贴； 在法定数额以内的工作赔偿； 雇主为雇员缴纳的私人社会保障项目的款项； 因雇主要求而搬迁的安置费补偿。而随着经济的不断发展，会出现越来越多的应税项目。（1）巴西贫富差距悬殊，大部分劳动者的收入达不到个人所得税的起征点，个人所得税在巴西税收总额中所占比例很小。（2）根据规定，纳税人及依靠其生活的人的医疗费用可以全额扣除。从托儿所到大学的学费可以扣除，直到24岁。给全国文化基金会的捐款或者向国家支持文化活动计划提供的赞助可以减税。患有16种重病之一的退休人员免缴个人所得税。（3）在政府机关、企事业单位和学校工作的人员，其月工资扣除被其抚养人的生活费、国家社会劳保退休金和私人机构劳保退休金后，超过1058雷亚尔的部分由单位自动扣个人所得税。个体自由职业者按年纳税。年净收入在12696至25380雷亚尔的税率为15，25380雷亚尔以上的税率为27.5。（4）年收入超过个税起征点的人每年3月1日至4月29日向联邦税务局报税。联邦税务局为纳税人提供多种报税方式。纳税人既可以使用传统的纸制表格和电脑软盘，也可以通过打电话报税。现在最方便快捷的是网上报税。只要按要求填好电子表格，纳税人就能知道自己该缴纳多少税或者该收到多少退税。现在90的巴西纳税人都利用因特网报税，巴西也成为网上报税发展最快和最普及的国家之一。从对比分析中本文认为：巴西国家相比我国而言，一是信息化程度较高；二是富人多纳税，还有就是特别重视家庭申报，体现人性化和公平原则。而我国的个税交纳，在很多时候，甚至在相关法律法规中，都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。正如一位学者所说，单纯强调纳税意识，反映的是一种跟索贡与纳贡无大区别的社会关系格局。因此，个税改革应当也必须体现对纳税人权利的尊重与保障。三、我国现行个人所得税制度的改革以及对策（1）实行分类与综合相结合的混合型所得课税结构模式 我国现行个人所得税的征收实行分类制，分类所得税制具有对不同性质的所得实行差别待遇的优点，但不能很好体现量能负担的原则。此外，据目前我国对税源控管难度大、征管手段相对落后、公民纳税意识淡薄的实际情况来看，要完全放弃现行的分类所得课征模式而是综合所得税制还不现实，不仅是征管混乱，加大征管成本，也会加剧税源失控和税收流失，鉴于此，应按循序渐进，由分类税制分类综合税制综合税制的过程过渡，即对个人不同来源的收入先按不同税率征税，年终再汇算清缴，具体界定时可对属于投资性的，没有费用扣除的应税项目，如利息所得、股票转让所得、股息红利所得、偶然所得等应税项目，实行分项征收；对属于有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳动报酬、生产经营、承包承租、稿酬等应税项目，先以源泉预扣方法分别采用不同税率征收，在纳税年度结束后，由税务部门核定纳税人全年应税所得，对年度内已纳税额做出调整结算，再实行综合征收，这样综合所得税制能较好地体现量能负担的原则，但对不同性质的所得不能实行差别待遇，对个人申报和税务机关稽查水平要求高，必须以发达的信息网络和全面可靠的原始资料为条件。（2）对纳税项目实行反列举法，减少不合理税收优惠，拓宽个人所得税税基目前我国个人所得税采用的是正列举方式加概括法，列举法规定了10个应税项目，3条减税项目，并运用概括法规定了国务院财政部门确定征收的其他所得，没有涵盖个人所得的全部内容；此外，个人所得税是调节收入公平为主的税种，以“量能负担”的原则设计税制。因此，个人所得税不存在因对某些收入需要鼓励而减免税的需要。为贯彻公平原则，个人所得税优惠的重点可以集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上，应该取消一些现行税法中的鼓励性、引导性减免。总之，为了拓宽税基，税收优惠不宜过多，主要考虑对低收入或困难居民（家庭）进行优惠。（3）提高起征点，规范税前费用扣除制度，建立一个全面细致的费用扣除制度目前我国个人所得税的费用扣除实行的是定率扣除与定额扣除相结合的综合扣除方法，2006年1月1日，个人所得税工薪费用减除标准从执行了25年的800元调整为1600元。2007年12月29日，十届全国人大常委会第三十一次会议决定，个人所得税起征点白2008年3月1日起由1600元提高2000元。但是由于两次改革只是“微调”，且没有对税制模式、税制设计、税收征管、税收征收环境等方面进行全方位的改革，使得现行的个人所得税依然存在公平缺失问题。 根据我国实际情况，个人所得税免征税额可分为4个部分： 个人基本生活费用和教育、住房、医疗、保险等方面费用扣除。 考虑“赡养系数问题”，无收入来源的配偶、抚养子女、赡养老人费用扣除。 特殊扣除，针对残疾人、慢性病患者。 个人为再就业而继续进修的费用，子女教育费用扣除。（4）简化税率级次，应实行“少档次、低税率”的累进税率模式我国个人所得税的累进税率被普遍认为级距过多，不能有效调控高收入者，边际税率过高，几乎没有适用所得，形同虚设。按照最适课税理论，最适所得税率应当呈倒“U”形，而目前我国对工资薪金实行九级超额累进税率，最高税率为45，与世界各国相比，这一税率偏高，致使增强纳税人偷漏税的动机，又由于在现实中极少运用，使该税率只起象征性的作用；可在提高个人所得税费用扣除标准的基础上，维持现行低税率(5)部分，同时将含税级距在lOOO以下的，及将45向下调降至40或35(各中高档税率相应调低)，则可构建一组由5至35或40之间的累进税率，税率档次设计以六级左右为宜，以实现“照顾低收入者，培育中产阶层，调节高收入者”的原则在巴西，不论是单身纳税人，已婚纳税人单独申报还是联合申报，2006年2月起实现的所得都适用如下税率表：级数月应纳税所得额税率%1不超过1257雷亚尔的部分02超过1257至2512雷亚尔的部分153曾搞过2512雷亚尔的部分27.5（5）运用现代信息技术，加快制度建设，提高征管水平，建立完善的配套措施目前我国个人所得税的征收采取源泉扣缴与自行申报相结合的方式；因此， 强化代扣代缴制度，加强制度建设， 加强税源监控，使税基透明化， 提高技术手段，加强信息化建设， 加强征管稽核，减少税收漏洞。在个人所得税征管方面，西方发达国家多实行“个人申报”、“预扣预缴” 等制度，如巴西，规定年收入超过个税起征点的人每年3月1日至4月29日向联邦税务局报税。联邦税务局为纳税人提供多种报税方式，纳税人既可以使用传统的纸制表格和电脑软盘，也可以通过打电话报税。现在最方便快捷的是网上报税，只要按要求填好电子表格，纳税人就能知道自己该缴纳多少税或者该收到多少退税。现在90的巴西纳税人都利用因特网报税，巴西也成为网上报税发展最快和最普及的国家之一。四、从家庭经济学角度分析家庭征税的优势和建议家庭经济学的研究关系到家庭成员间劳动力（包括时间、分工）如何进行分配，是否结婚的抉择，家庭内部权力与冲突的产生与解决等多方面的问题。实质是劳动力资源的优化配置和收入公平课税问题。本文对此予以探讨，试图为我国个人所得税课税单位的选择寻找一个新的模式。家庭课税是指以家庭为单位，将夫妻的所得综合起来联合申报纳税；个人所得课税是以个人为单位，就个人所得申报纳税。家庭课税在理论上较个人课税具有明显的优势。主要体现在：（1） 符合马斯格雷夫对国民经济的分类（2） 更好体现一国政府公平的治税思想（3） 更符合现代社会个人所得来源广泛的特点 当然，家庭课税也有缺点，其主要表现为：一是税制设计复杂，税款计征困难，不利于源泉扣缴，容易导致税款的流失。二是要求有较高的征税水平和手段，在征收管理水平较低的国家难以实施。三是家庭课税制要求家庭成员收入透明，存在着不利于保护个人隐私权等问题。本文认为：（1）探索选择以家庭为征税对象和单位，更能体现财产夫妻共有的性质。举例说明：如果丈夫月收入2万元，则按现行婚姻法常常体现共有者双方各10000元。但按现行个人所得税征税方式来看，只就其丈夫一个人的2万元收入缴纳税款，妻子不是个人所得税的纳税人，因为她是“无个人所得者”，这种课税模式体现不出家庭另一方也是这2万元收入的部分所有者。如果将个人申报缴纳税款改为按家庭联合申报缴纳税款，则能较明显体现出该2万元收入是夫妻共有财产的属性（2）更有效地缩小家庭收入差距（3）更好地发挥个人所得税的功能作用 选择以家庭为纳税单位的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭纳相同的个人所得税，以实现按综合纳税能力征税，因为家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力；另外以家庭为纳税单位还可以实现一定的社会政策目标。如对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法，对有在校学生的、贷款购房的、购买保险的、捐赠的家庭都可以采取一定的措施。另外，从世界各国个人所得税制发展演变的总体情况来看，分类课征是最初的课征模式，以后逐渐演变为综合课征模式。我国也应实行综合所得课征模式。家庭课税制有利于实行综合所得课征模式。结 语日前；国务院同意发改委关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见，意见涉及到研究实施个人所得税制度的改革，这对于我国进一步研究和改革征税制度无疑具有重大的推动作用。随着客观经济条件的变化和我国税收征管水平的提高，为适应市场经济发展的要求，我国个人所得税制度的改革已经拉开了帷幕，我们必须以这次税制改革为契机，制定出一套适合我国国情、适合市场经济需要的个人所得税体系，以充分发挥其功能作用，维护社会稳定，保持经济增长，增加财政收入，促进社会主义市场经济健康运作。参考文献：1.张敏. 关于我国个人所得税深层次改革的思考 - 时代经贸.2009年6月.中旬刊.总第136期2.Personal income tax (IRPF) - Economic Information Network Dec. 31 /20083.孙浩金. 国外收入分配制度变迁对中国的启示 - 黑龙江社会科学.2009年第4期（总第115期）4.邵培德 .中西方个人所得税比较研究 - 涉外税务.1999年第11期5.Individual Taxes in Brazil - by Receita Federal 6.巴西的个人所得税 - 纳税服务.2007-10-157.熊彩虹/唐红梅 . 国外个人所得税税前扣除制度经验与借鉴 - 中国乡镇企业会计 8.孟超 .我国个人所得税流失及其治理对策 - 管理视野. 2009-01（中）.法治与社会9.巴西_阿根廷税法体系及借鉴 -海外税收. 中国税收科研代表团.2005年11月10.巴西拟提高个人所得税的纳税级距 - 涉外税务2002年第6期 11.谢黎 王宁 解读国人税负环球杂志 2010-03-1912.樊勇 个人所得税制存在的问题与改革的政策取向J.中国科技信息，2005（10）：17.13.中华人民共和国个人所得税法详解（2009版），姜玉莲，经济科学出版社，2009年14.个人所得税纳税服务指南北京市地方税务局、北京市地方税务局，经济科学出版社，2009-02出版15.最新个人所得税疑难解答，李晶，东北财经大学出版社，2009-04出版袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节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