税收法定主义原则在我国的困境探析与对策研究.doc

税收法定主义原则在我国的困境探析与对策研究 摘 要:税收法定主义旨在保护纳税人权利和限制国家征税权。现代社会税收法定主义已成为重要的宪法或税收基本法原则,然而在我国由于法律规定和实践双方面缺失,税收法定主义原则并未真正确立。笔者认为应当从制度层面逐步做出改善,从而促使我国税收法定主义原则的实现。 关键词:税收法定主义 国家征税权 纳税人权利 税收法定主义原则是法治原则在税收领域的集中体现和具体运用,构成了当代依法治税思想的理论基础和根本出发点。现代法治国家普遍将税收法定主义原则确立为税法的基本原则,这对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重。在我国,自上世纪80年代末日本学者金子宏的著作在我国出版发行,税收法定主义的重要性就开始被理论界所重视,但这些研究的内容主要限于税收法定主义的内涵与我国按照税收法定主义的要求应当如何完善我国税收立法权和税收制度,却忽视了税收法定主义原则本身在我国实现的问题。事实上,由于历史、观念和制度等原因,税收法定主义原则在我国的实现遭遇到种种困境,加快并完善其在我国的实现是我们必须正视的问题。 一、税收法定主义原则在我国实现的困境分析 税收法定主义原则作为税法的首要原则,已被世界各国所确立,其重要性不言而喻。然而,从我国的税法实践来看,税收法定主义原则在我国的实现存在诸多困境。这可以从两个层面上来分析,一是法律规定层面,二是法律实践层面。 (一)税收法定主义原则与法律规定上的缺失 税收法定主义原则的实现存在困境很大部分是因为税收法定主义原则在法律规定上缺失,不能为其在我国的确立提供法律基础。主要可以从宪法、立法法、税收程序法的规定上进行考量。 1、税收法定主义原则与宪法 我国宪法第56条规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。关于这一规定是否体现了税收法定主义原则目前学界多数学者持否定观点,即认为宪法该条规定并没有对税收法定主义原则做出明确规定。笔者也持相同观点,因为从该条的内容看,其并没有规定税收法定主义的内容。该规定所处位置是宪法公民的基本权利和义务一章,而非总纲或国家机构一章,所以只能说是对公民纳税义务的确认,而非对税收立法权的限制,而这则是税收法定主义的本质和最主要的作用。宪法是我国的根本法,规定着我国的基本社会制度和经济制度,宪法中缺少税收法定主义的规定使得税收法定主义缺少根本法上的依据,不具有合宪性和效力基础,其地位的重要性也难以得到凸显。 2、税收法定主义原则与立法法 立法法第8条规定了有关税收基本制度的事项属法律保留事项,相关立法是国家立法机关的专属权力,这与税收法定主义原则相一致。而该法第9条又规定:本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规这样的规定又将税收立法事项降为一种相对保留事项,可由国务院行使。当然,税收法定主义原则并不反对授权立法,但如果授权立法在税法中占据主导地位则显然是有悖于税收法定主义原则的。据统计,目前我国税收法律80%以上是由国务院依人大授权以条例、暂行规定等行政法规形式颁布的。同时我国税收授权立法范围过宽,且立法权的行使缺乏相应的监督机制,以致税收法定主义在实践中难以实现,出现很多越权现象。更严重的是,国务院在很多时候还将一些立法实施细则的制定权下放到财政部、国家税务总局等更低层级的政府部门,从而违反立法法不能转授权的规定,降低税法规范的合法性和权威性。这种行政机关取代了立法机关,行政机关既是规则的制定者,又是执行者,在某种程度上还是裁判者的状况,使得税收法定主义所追求的对政府取得国民财富的欲望和行为进行约束的目标将无以实现,甚至将有可能不合理地扩大其他税收权力而造成公众税收负担的加重。 3、税收法定主义原则与税收征收管理法 税收征收管理法第3条规定了税收的法律依据,很多学者据此认为该条规定是对我国宪法和立法法中税收法定主义缺失的弥补,在税收法律中确立税收法定主义原则。但是笔者认为,该规定不仅没有涵盖税收法定主义原则的全部内容,甚至还存在以下不足:首先它降低了税收法定主义原则的地位与意义。税收征收管理法虽由全国人大制定,但该法主要是程序法,是关于税收确定与征收程度的规定,实际上是为确保税收实体法的实现起辅助作用的具体实施规定,正体现了该法第1条所规定的立法目的主要是保障国家税收收入,其次才是保障纳税人的合法权益,与税收法定主义对纳税人权利的保护和对国家征税权的限制的本质要求是相悖的。其次,税收征收管理法只适用于税务机关的征收管理行为,而不包括财政部门和海关的征收行为,不能涵盖整个税收领域,所以其规定的原则也不能成为税法的基本原则。 (二)税收法定主义原则与法律实践中的缺失 1、税收法定主义与税法行政解释 法律的适用离不开法律解释。税法的适用同样也离不开必要的行政解释,但是若对税法行政解释不加以适当的限制,就会加剧税法行政解释与税收法定主义原则之间的冲突。税法解释必须遵循税收法定主义原则,要做到:第一,不得脱离税法条文之意做出扩大或缩小的解释,从而加重或减轻纳税人的纳税义务。第二,当税法的相关规定有欠缺、存在漏洞时,禁止做补充解释。然而,由于我国立法对税法的解释权限和程序未做出明确规定,导致税法适用的实际操作中往往由财政部和国家税务总局行使解释权。财政部和国家税务总局在大量的解释文件中严重地违背了税收法定主义原则的要求,出现自行扩大税收优惠政策,改变增值税的计算方法等违背税法的变通规定,甚至使得税法内部结构发生了倾斜。 2、税收法定主义与税收自由裁量权 税收自由裁量权在税收征收过程中不可或缺,其存在目的在于不同纳税人的情况不同,不可能完全、绝对的对每一个纳税人都适用同一标准,这也是税收公平原则的体现。但是同税法适用中的行政解释一样,如果征税过程中税务机关的税收自由裁量权过大的话,同样会对税收法定主义原则造成较大的冲击。目前,我国征税中形成的应收尽收原则表现了税务机关很大的税收执法权力。再加上目前我国税务行政执法的公开性和透明度比较低,国家和社会的监督机制不健全或者设置不合理,不少执法者或者执法部门都有滥用职权的可能,造成对税收法定主义原则的破坏。 二、走出税收法定主义原则实现困境的对策 税收法定主义原则的重要性使得我国必须确立和贯彻税收法定主义原则。当然,这并非一蹴而就的,鉴于税收法定主义在我国实现中遭遇的困境,我们应从制度层面入手逐步作出以下改善: (一)在宪法中确立税收法定主义原则 建议我国宪法对税收法定主义原则以明文规定,从宪法高度确立税收法定主义原则的地位,这样才能发挥其统领税收法律法规、保障纳税人财产权利、制约政府恣意行为的作用。对于如何在宪法中确定税收法定主义原则,学者们提出了两种不同观点:一种认为可以通过宪法修正案的方式,在宪法中专章对财税制度进行规定,补充体现税收法定主义的条款。另一种观点则主张:在原来宪法第56条的基础上增加两款,分别为:税收的开征、停征与减税、免税等事项必须要依法律的规定进行;没有法律依据,任何人不得被要求缴纳税收,税收制度必须公平、合理。笔者认为,修改宪法事关重大,有严格的程序,若非基本政治、经济制度的变化是不能对宪法进行大范围修改和补充的,我们可以在原有条文基础上增加一些税收法定主义原则的条款。 (二)明确税收立法权并且适度限制授权立法 我国的税务机关是税收法律规范的执行机关,隶属于行政机关,所以税务机关只能执行法律而不具有法律制定权。基于行政机关的特征,若将税收立法权和税法执行权全部集于税务机关一身,势必导致税务机关权力膨胀,侵害纳税人权利。所以,从保护纳税人权利的角度出发,应取消国家税务总局的税收立法权,特别是对实体性税收法律规范的制定和解释权。由于税收法定主义并不完全否定授权立法,考虑到我国现实情况,立法格局的转变应是一个渐进的过程,授权立法在现阶段仍必不可少。所以鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性,在税收立法权归立法机关的同时,目前的状况下还是可以授予财政部一定范围和权限的立法权,同时还应当对授权立法进行严格规定。 (三)制定税收基本法为税收建立一般性规范 税收基本法作为宪法精神的延伸,在税法领域具有最高的地位,是税收母法,可以对税收的一般性和共同性问题进行统领、约束、指导,同时还可以整合税收法律体系,协调各单行税收法律、法规间的冲突,使税收法律体系的整体结构更合理,从而提升其效力。从整体看,其调整范围应是以征纳双方权利义务关系为核心的一系列内容。从具体内容看,其应包括税收立法的原则、立法权的划分、征纳主体间的关系及权利义务、税收法律关系的设立、变更和终止、税法的执行权限、违法行为的法律责任等。这些法律规定对实现税收法定主义原则不可或缺。我国应尽快制定税收基本法,以弥补宪法与其他税收法律规范间的空当,在秉承宪法精神的基础上,促进并保障税收立法不断完善,提高税收法律规范的地位和权威性。 (四)严格规范税务机关的税法行政解释权和自由裁量权 由于税法调整范围的广泛性、社会经济生活的复杂性等原因,为了实现税收公平,税务机关的税法行政解释权和自由裁量权有其存在的必要。但是由于行政行为自身的特征,若不对税务机关的税法行政解释权和自由裁量权进行严格限制,将会违背这两种权利设置的初衷,破坏税收法定主义原则。所以我国应对税务机关的税法行政解释权和自由裁量权进行严格限制,保障公民人身、财产等合法权益不受行政权力的非法侵害。至于如何规范税务机关的税法行政解释权和自由裁量权,笔者认为可以从两个方面来进行:一是在税收立法过程中,尽可能做到内容详尽,征税要素规定明确而无歧义,增加税法的适用性,尽量避免税法行政解释和自由裁量;二是制定相应的法律规范,规定税务机关税法行政解释和自由裁量的原则、立场、具体操作步骤及违法责任的承担等问题,用规则约束税法的行政解释和自由裁量。 注释: 张守文:论税收法定主义,载法学研究第18卷第6期。 陈林娟:税收法定主义与我国税收立法之完善,载特区经济,2005年第9期。 同上注。 战大为:对我国已确立税收法定主义的质疑,载福建金融管理学院学报,2004年第5期。 因为通过补充法律漏洞的方式超越税法规范可能的文义适用税法时,就可能改变课税要素,创设新的课税义务,违背税收法定主义原则。 即指由于我