财务会计与长期股权投资管理知识分析.doc

中级会计实务第五章长期股权投资 2009年2010年2011年单项选择题1题1分1题1分多项选择题1题2分计算分析题1题12分合计2题3分1题12分1题1分 考点年份/题型同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始投资成本的计算2008年单选题同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始投资成本及资本公积的计算2009年单选题对子公司投资个别报表采用成本法核算，合并报表采用权益法核算2008年判断题权益法核算确认投资收益应考虑的因素2009年多选题长期股权投资权益法核算初始投资成本的调整2008年多选题影响长期股权投资账面价值增减变动的因素2011年单选题长期股权投资因追加投资由成本法转换为权益法的核算2010年计算分析题2012年教材主要变化教材增加内容：对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权情况下个别报表的会计处理。教材修改内容：（1）非同一控制下企业合并成本的确定；（2）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并情况下个别报表的会计处理。长期股权投资包括企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资【持股比例低，没有公允，连重大影响都没有达到】金融工具确认和计量企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资【持有上市公司股份】对子公司【控制】、合营企业【共同控制】和联营企业【重大影响】的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。长期股权投资企业合并形成的长期股权投资【对子公司投资，能够对被投资单位实施控制，要编合并报表】同一控制下的企业合并取得被合并方所有者权益账面价值份额非同一控制下的企业合并一次交换交易实现的企业合并付出对价的公允多次交换交易实现的企业合并除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资【共同控制、重大影响、持股比例低无公允的】以支付现金取得的长期股权投资以发行权益性证券取得的长期股权投资投资者投入的长期股权投资同一控制下的企业合并【发生在一个集团内部的合并行为】参与合并的企业在合并前后均受同一方（指一个集团的管理当局）或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下的企业合并【发生的合并不在同一集团内部】参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并长期股权投资的初始计量除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资1.应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。2.初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。3.企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理：应收股利以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【发行费用冲减“资本公积股本溢价”】投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资，支付审计、法律服务、评估费等直接相关费用：计入成本 【未达到控制】企业合并方式取得的长期股权投资，支付审计、法律服务、评估费等直接相关费用：计入管理费用 【达到控制，编合并报表的】长期股权投资的初始计量企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益10%冲盈余公积；90%冲未分配利润。【不以公允价值计量，不确认损益】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的手续费、佣金等发行费用应冲减资本公积股本溢价。2.非同一控制下的企业合并2.1一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用不包括：1）企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等2）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等发行费用计入负债初始确认金额：应付债券利息调整发行权益性证券发生的手续费、佣金等发行费用应冲减资本公积股本溢价非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。2.2多次交换交易实现的企业合并在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，处置时转入：投资收益）转入当期投资收益。【个别报表的金额维持原样，原来是多少反映多少】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理：应收股利【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资企业合并同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除：资本公积资本溢价，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额）：应付债券利息调整非同一控制计入管理费用企业合并以外方式计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本长期股权投资后续计量成本法1.控制2.持股比例低无公允1.按初始投资成本确认：取得2.确认投资收益：宣告分派现金股利3.发生减值：确认减值权益法1.共同控制2.重大影响1.对初始投资成本调整2.损益调整：投资收益3.其他权益变动：资本公积企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并【视同出售】借：长期股权投资【合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额】应收股利【享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】负债（承担债务账面价值）贷：资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额或在借方）借：长期股权投资【付出对价的公允】应收股利【享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】负债（承担债务账面价值）贷：资产（投出资产账面价值）公允价值与账面价值的差额：1）投出固定资产、无形资产，计入：营业外收支2）投出存货，按公允价值确认主营业务收入（产品）或其他业务收入（材料），按账面价值结转主营业务成本或其他业务成本3）投出可供出售金融资产，计入投资收益【持有期间形成的“资本公积其他资本公积”一并转入投资收益】固定资产通过“固定资产清理”核算再计入长期股权投资以发行权益性证券方式进行的借：长期股权投资【合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额】贷：股本【发行权益性证券的面值总额】 资本公积股本溢价发行权益性证券的手续费、佣金等发行费用借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款支付审计、法律服务、评估费等直接相关费用借：管理费用（审计、法律服务、评估费等相关费用） 贷：银行存款借：管理费用（审计、法律服务、评估费等相关费用） 贷：银行存款发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等发行费用计入负债初始确认金额借：应付债券利息调整贷：银行存款同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款2.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本（发行股票的数量每股面值） 资本公积股本溢价（差额）借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款【提示】上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。长期股权投资长期股权投资初始投资成本企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额非同一控制下的企业合并一次交换交易实现的企业合并付出对价的公允价值多次交换交易实现的企业合并购买日之前，原投资账面价值（投资成本投资收益）与新增投资成本（公允价值）之和除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资实际支付的购买价款购买过程中支付的手续费以发行权益性证券取得的长期股权投资发行权益性证券的公允价值投资者投入的长期股权投资投资合同或协议约定的价值同一控制下，发行权益性证券，计算确认资本公积，考虑两点：1）长期股权投资初始投资成本与股本的差额2）发行费用冲减资本公积其他综合收益：直接计入所有者权益的利得和损失扣除所得税的影响如，可供出售金融资产公允价值上升100万，扣除25万所得税，其他综合收益75万。核算时，用“资本公积其他资本公积”，可供出售金融资产对外出售，将“资本公积其他资本公积”转“投资收益”：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益长期股权投资的后续计量成本法控制（企业合并方式）1.企业持有的对子公司投资，在母公司个别财务报表中按成本法核算2. 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。3.控股合并的控制形成母子公司。4.控制，编制合并报表，体现的权益是最彻底的。不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量得不到数据，简化处理权益法共同控制共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系重大影响重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系长期股权投资成本法1.长期股权投资成本维持取得时的，以后被投资单位盈利、亏损、资本公积变动影响其所有者权益变动，均不需进行会计处理2.只有一种需要会计处理的事项：被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，直接确认：投资收益被投资单位宣告分配的现金股利或利润持股比例借：应收股利贷：投资收益收到时：借：银行存款 贷：应收股利3.采用成本法核算长期股权投资，初始投资或追加投资时，按初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。4.同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本为：合并日取得被合并方账面所有者权益的份额5.有减值迹象的，计提减值准备：1）金融工具确认计量准则规范：持股比例低，没公允2）资产减值准则规范：控制、共同控制、重大影响长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应计提减值准备。借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资成本法账务处理1.取得投资借：长期股权投资 贷：银行存款2.被投资单位宣告分配的现金股利或利润借：应收股利【持股比例】 贷：投资收益3.被投资单位发放现金股利或利润借：银行存款贷：应收股利4.计提减值准备借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备5.出售借：银行存款 长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益 长期股权投资的成本法1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本2.被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利（按持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备计提减值准备，不影响长期股权投资余额，影响长期股权投资账面价值，长期股权投资账面价值=长期股权投资余额减值准备长期股权投资权益法核算内容共同控制投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。重大影响投资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。重大影响体现为：1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表2）参与被投资单位的政策制定过程3）与被投资单位之间发生重要交易4）向被投资单位派出管理人员5）向被投资单位提供关键技术资料长期股权投资权益法：被投资单位所有者权益发生增减变动，投资方都应按持股比例调整长期股权投资：1）被投资单位所有者权益增加，调增长期股权投资2）被投资单位所有者权益减少，调减长期股权投资体现投资方在被投资方所有者权益中享有的份额长期股权投资权益法核算科目设置1）长期股权投资成本反映的内容与投资时点相关，投资时点，把初始投资成本和被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较2）长期股权投资损益调整投资后被投资单位留存收益发生增减变动1）被投资单位盈利，留存收益增加2）被投资单位亏损，留存收益减少3）被投资单位宣告分派现金股利，留存收益减少针对投资以后的事情3）长期股权投资其他权益变动投资后，被投资单位除净损益外所有者权益其他变动：资本公积其他资本公积初始投资成本的调整初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整长期股权投资初始投资成本初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的按其差额借：长期股权投资贷：营业外收入资产里，商誉不可辨认，可辨认资产=资产商誉负债都是可辨认的可辨认资产可辨认负债可辨认净资产初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：差额为商誉【商誉内含在长期股权投资中】何种情况下，个别报表上会有商誉：有过吸收合并行为的【商誉要与整体相关，不能单独买卖】初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：少付，相当于得到别人捐赠接受一般捐赠反映到：营业外收入借：长期股权投资成本贷：营业外收入大股东给企业捐赠，计入：资本公积 长期股权投资权益法账务处理确认初始投资成本借：长期股权投资成本 贷：银行存款初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不做账务处理：内涵在长期股权投资中的商誉初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的按其差额借：长期股权投资成本贷：营业外收入被投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整【持股比例】贷：投资收益被投资单位发生亏损借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整【持股比例】被投资单位宣告分派的现金股利或利润【被投资方所有者权益减少】借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整【持股比例】权益法核算，只要被投资单位所有者权益发生增减变动，投资方都要按照持股比例调整长期股权投资1）被投资单位所有者权益增加，投资方调增长期股权投资2）被投资单位所有者权益减少，投资方调减长期股权投资采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整:1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。2.以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。*各项可辨认资产提减值了，都要调投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。未实现内部交易既包括：1）顺流交易：投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易2）逆流交易：联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易内部交易，是把投资企业、联营企业、合营企业圈起来。无论是顺流交易或逆流交易，未实现的损益：不予确认，要抵销掉。但是抵销时，未实现部分只能考虑投资方投资持股比例部分抵销，如投资企业拥有被投资单位30%股份，内部交易只能抵销30%，那70%是不能进行抵销的。但是，合并报表上，母子公司的情况，是全额抵销。与联营企业、合营企业采用权益法核算 内部交易按持股比例抵销母子公司，合并报表上全额抵销顺流交易中，投资企业以100万元向联营、合营企业出售存货，成本80万，那么，联营、合营企业是以100万元购入了80万元的存货，那20万元，相当于分股利了，投资方从被投资方分得股利，被投资方所有者权益减少，应调减长期股权投资逆流交易1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。2）因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。顺流交易：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。4.合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资损益调整 借：银行存款贷：应收股利6.超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清偿计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。【投资单位对被投资单位的长期应收款，继续冲减】在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值。【长期股权投资账面余额减值准备】借：投资收益 贷：长期股权投资（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值：借：投资收益 贷：长期应收款（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失：借：投资收益 贷：预计负债除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。超额亏损的确认往下冲的时候1.长期股权投资2.长期应收款3.预计负债4.备查恢复时1.备查2.预计负债3.长期应收款4.长期股权投资（三）其他权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。直接计入所有者权益的利得和损失，资本公积贷方利得，借方损失，属于其他综合收益，当该长期股权投资对外转让，资本公积其他资本公积转入：投资收益被投资单位可供出售金融资产公允价值上升，确认了资本公积，增加所有者权益了，投资方按持股比例：借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 长期股权投资核算方法1.成本法1）控制2）持股比例低，无公允2.权益法1）共同控制2）重大影响长期股权投资核算方法的转换1.成本法转为权益法持股比例上升1）持股比例低无公允转为共同控制、重大影响持股比例下降2）控制转为共同控制、重大影响2.权益法转为成本法持股比例上升1）共同控制、重大影响转为控制多次交易分步实现的企业合并持股比例下降2）共同控制、重大影响转为持股比例低无公允【转换时长期股权投资账面价值作为成本法核算基础】【持股比例低有公允】如果持有上市公司股权，由于出售部分投资，对被投资单位不具有重大影响了，不能改为长期股权投资成本法核算，而应作为可供出售金融资产或交易性金融资产核算。成本法转为权益法：持股比例上升：持股比例低无公允转为共同控制、重大影响。例： 2011年1月1日持10%，2012年3月1日增20%，共30%1.原持有的长期股权投资部分综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额代数和：1）原正商誉5，追正商誉10，综合结果正商誉15内涵在长期股权中；2）原正商誉5，追负商誉10，综合结果负商誉5：计入营业外收入5；3）原负商誉10，追正商誉5，综合结果负商誉5：计入留存收益5；4）原负商誉5，追负商誉10，综合结果负商誉15：计入留存收益5，营业外收入10。原持有长期股权投资账面余额【付出对价的公允】原持股比例享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值不调整长期股权投资账面价值原持有长期股权投资账面余额 【付出对价的公允】原持股比例享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值差额：1）调整长期股权投资账面价值2）调整留存收益【跨年】2.追加长期股权投资部分追加投资成本【付出对价的公允】享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值不调整长期股权投资成本追加投资成本【付出对价的公允】享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值差额：1）调整长期股权投资成本2）当期营业外收入3. 对于原取得投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益（即该时期内净利润扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润后的部分）中应享有份额的：1）调整长期股权投资的账面价值2）同时： 对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益：调整留存收益【20110101-20120101】1）10%盈余公积2）90%利润分配未分配利润如：2011年度被投资单位实现净利润100万，分现金股利40万，留存收益增加6010%，调差额对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益：投资收益【20120101-20120301】【差额】属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积” 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。 成本法转为权益法：持股比例下降：控制转为共同控制、重大影响【剩余持股比例从投资取得时按权益法核算】1.按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本2.比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的负商誉跨年：留存收益与出售时点净资产公允价值无关在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益【成本法核算个别报表上不反映负商誉。负商誉原来控制，个别报表上没有确认过，负商誉是在合并报表上做的个别报表没有：如被投资单位可辨认净资产公允价值1000万，投资单位付590万取得60%股份，达到控制个别报表上则：借：长期股权投资590贷：银行存款 590】3. 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算期间应享有被投资单位实现净损益的份额1）调整长期股权投资的账面价值2）同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整留存收益3）对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益（投资收益）4）其他原因导致被投资单位所有者权益账面价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积” 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照权益法核算规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。 因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：计算每个投资点的商誉再次投资交易日为2011年3月1日。以再投资交易日被投资单位净资产的公允价值持续计算对于被投资单位取得投资后至再次投资交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在调整长期股权投资的同时，调整留存收益、投资收益和资本公积2010年1月1日持股比例10%2011年3月1日追加20%，持股比例达30%（1）计算商誉、留存收益和营业外收入 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理。若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉：看发生时点1）假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 利润分配未分配利润 182）假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：借：长期股权投资 20 贷：营业外收入 20若两次投资均为负商誉1）原投资交易日负商誉借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配未分配利润 2）再次投资交易日负商誉借：长期股权投资 贷：营业外收入 （2）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分对长期股权投资的调整关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。调整分录如下：借：长期股权投资（两个时点被投资单位可辨认净资产公允价值差原持股比例）贷：留存收益（盈余公积、利润分配未分配利润）（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动实现净利润分派的现金股利原持股比例） 投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益原持股比例） 资本公积其他资本公积（差额）因持股比例下降由成本法改为权益法持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。处置部分借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额）剩余部分追溯调整1）投资时点商誉的追溯：剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。2）投资后的追溯调整借：长期股权投资【合计数】贷：留存收益（盈余公积、利润分配未分配利润）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动剩余持股比例） 投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动剩余持股比例） 资本公积其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动剩余持股比例）*长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。（2）合并财务报表 关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。丧失控制权日合并财务报表中确认的投资收益处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和控制权改变，原投资重新计量：全部投资的公允按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额按原持股比例计算的商誉与原有子公司股权投资相关的其他综合收益资本公积转投资收益权益法转为成本法因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得股权最终形成企业合并处理因持股比例下降由权益法改为成本法按账面价值作为成本法核算的基础长期股权投资的减值按照成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资按金融工具确认和计量准则规定处理【无公允】和未来现金流量现值比较其他长期股权投资【控制、共同控制、重大影响】按资产减值准则规定处理【要求有公允】与可收回金额比较，可收回金额=公允价值减去处置费用的净额和未来现金流量现值较高者长期股权投资的减值一经计提，在持有期间不得转回。计提减值准备借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备处置长期股权投资时，将减值准备转走，持有期间不得转回长期股权投资的处置：出售借：银行存款【实际收到的金额】长期股权投资减值准备【已计提减值准备】贷：长期股权投资【账面余额】 应收股利【尚未领取的现金股利或利润（未登记）】 投资收益【差额，贷记或借记】应收股利：宣告日、登记日、发放日宣告日后，登记日前：应收股利登记日之前卖掉长期股权投资，把应收股利冲掉，以后收不到登记日之后卖掉长期股权投资，不冲应收股利，以后能收到出售采用权益法核算的长期股权投资时，应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或借：投资收益 贷：资本公积其他资本公积对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理在个别财务报表中对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（即投资收益）；同时，对于剩余股权、应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产，处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理1）剩余股权仍能对被投资单位施加重大影响：长期股权投资权益法核算2）持股比例低无公允：长期股权投资成本法核算3）持股比例低有公允：3.1）短期内赚差价：交易性金融资产3.2）长期持有：可供出售金融资产在合并财务报表中的会计处理参见本书第十九章的相关内容共同控制经营和共同控制资产：收入按比例分享某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制，构成共同控制资产共同控制经营企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制共同控制资产企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债 共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制经营的，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额 合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动，视共同控制经营的情况，应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如，在各合营方一起进行飞机制造的情况下，合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出：借：生产成本共同控制经营贷：库存现金、银行存款对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的，合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的部分：借：库存现金、银行存款贷：主营业务收入、其他业务收入同时应结转售出产品的成本：借：主营业务成本、其他业务成本贷：库存商品存在共同控制资产的情况下，作为合营方，企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额，同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。1.根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使用状态，不构成投资，合营方不应将其作为投资处理。2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定应由本企业承担的部分，应作为本企业负债确认。3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产，按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额，则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分，作为本企业的费用确认。长期股权投资的初始计量和后续计量如下表所示：取得方式初始计量后续计量企业合并方式同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值的份额之间的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价）成本法核算非同一控制付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益成本法核算企业合并以外的方式付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益（1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算（2）共同控制或重大影响：权益法核算单选题1. 2008年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（C）。（2009年考题）A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积 B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元 D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=600080%=4800（万元），应确认的资本公积=4800(1000+3200)=600（万元）。2. 2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（A）万元。A.1920 B.2100 C.3200 D.3500【解析】甲公司对乙企业长期股权投