重构我国的房地产税制：理论分析与政策探讨.doc

重构我国的房地产税制：理论分析与政策探讨中国人民大学 中国财政金融政策研究中心安体富 安体富（1938），男，河南沁阳人，中国财政学会副会长，中国税务学会副会长，中国人民大学中国财政金融政策研究中心学术委员会主席，教授，博士生导师。 王海勇 王海勇（1975），男，山东栖霞人，中国人民大学财政金融学院博士研究生。 摘要：本文首先对房地产税收进行了经济学意义上的一般分析，然后考察了我国房地产税制所存在的诸多问题，在充分借鉴房地产税制国际经验的基础上，得出了我国房地产税制改革的基本思路。即建立以土地年租金为基础、物业税为主导、其他房地产税费为辅助的科学合理的房地产租、税、费体系，同时提升房地产税收的立法层次并适度分权，建立完善房地产估价制度等相关的配套措施，促进我国房地产市场持续、健康、有序地发展。 关键词 租、税、费体系，土地年租制，物业税，房地产评估党的十六届三中全会发布的中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费”。之后北京、上海、广州等地也都传出了物业税试点的消息，引发了当前对房地产税费制度和房地产市场发展的热烈讨论。我们将在考察房地产税收的经济效应、房地产税制的现存问题和国际经验的基础上，尝试重构科学合理的房地产租、税、费体系，使房地产税收真正发挥在组织财政收入、公平社会财富和促进经济发展方面的效用。一、房地产税收的一般经济分析 （一）财政分权与财产税（房地产税）事实上，财产税作用的凸现与其在财政分权中的地位是密不可分的。西方经济学家主张财政分权，主要基于以下理由：第一，权利与责任间的辩证关系。财政制度最为关键的要素是“地方责任”（local accountability）。也就是说，无论是中央政府还是地方政府，都应该对选民负责（Layfield,1996）。但地方责任与地方财政自治是紧密相连的，因为赋予地方政府一定的财政自主权的一个主要原因就是为了加强地方责任（Owens,1992）。第二，与中央政府相比，各级地方政府在资源配置上具有信息优势，因此财政分权将带来公共物品供给效率的提高（Oates,1972）。第三，财政分权还将降低组织试验的风险，从而有利于组织的创新与发展。然而，只有当地方政府拥有自己独立稳定的收入来源时，真正意义上的财政分权才有可能成为现实。因此，如何为地方政府寻求一个理想的收入来源就成了财政分权得以顺利推进的前提。财产税制度一个公认的主要优点是易于征管（Rosen,1995）。因为，房地产是看得见的和不能移动的，即房地产税的税源是难以对税务机关隐藏的。而且，和所得税或销售税不同，财产税的收入在商业周期的短期波动中并没有大幅度的摆动（Mckenzie,Betts,1996）。所以，对地方政府而言，财产税可以为之提供一个稳定的收入来源。分析以下各个税种的特征（见表1），将有利于我们确定地方政府理想的收入来源。从表1中我们可以看出，无论是从财政原则、效率原则还是公平原则来看，财产税不失为地方政府理想的收入来源。很显然，征收财产税会使地方政府拥有很大的财政自主权。财产课税为不同地区的人们提供了一个工具，借此得以使地方决策具有重要意义（Harris,1978）。反之，废除财产税则会最终破坏地方政府的经济独立性。1978年6月7日美国加利福尼亚州在通过了旨在全州范围内限制财产税的13号提案后所经历的情况，验证了这一观点。由于13号提案限制了本地区以财产税筹资的能力，因而使“征税的权力集中在州立法机关，随之原先由地方政府行使的决定政策和确定优先项目的权力也集中到州政府手里”（Lindsey,1986）。由此可见，财产税对于实质性财政分权制度的建立具有非常重要的作用。表1 各个税种的特征标 准 所 得 税 销 售 税 财 产 税 旅 游 税 收 入 高 高 高 高公 平 高 高 高/中 中责 任 中 中 高 低管理成本 高 高 低 中均 等 高 中/高 中/高 低效 率 高 中 高 低规避程度 高 低 低 中/高资料来源：McCluskey W.J. and Williams B.,1999。 （二）财产税（房地产税）的归属与效率分析对于谁是财产税的最终承担者存在着很多争论，我们这里简要讨论三种不同的观点。第一，传统观点：财产税被视为一种货物税。传统观点所使用的是标准的局部均衡理论框架。该观点认为，土地部分的财产税由土地所有者承担，其负担与收取的租金成比例；建筑物部分的财产税由房屋消费者承担，其负担与房屋消费金额成比例。由于土地所有权收入份额随着总收入的上升而增加，因而土地部分的财产税具有累退性；同样，由于住房支出比例随着年收入的增加而下降，表明建筑物部分的财产税也是累退的。第二，新观点：财产税被视为一种资本税。由米斯克斯基（Mieszkowski,1972）提出的财产税的新观点采用了一般均衡分析，得出了一些惊人的结论。他认为，资本如果可以在辖区间流动，且资本供给对于收益率没有弹性，那么一项全国性的地方财产税制度，会使资本家的收益降到税收平均水平。这就意味着财产税税负转嫁到了资本所有者头上，或者说财产税完全被资本化了。由于资本收入的比例会随着总收入的增加而上升，所以，财产税具有累进性。艾伦（Aaron,1975）对财产税做出的分析最全面，他通过实证分析得出的结论是：现存的证据都说明新观点是对的。第三，财产税被视为一种使用费。该观点认为，社区经常以财产税收入购买诸如教育和治安等公共服务。在蒂伯特模型（Tiebout,1956）中，财产税恰好就是购买公共服务的成本，每个人都按照他所需要的数量购入公共服务，因此，财产税根本就不是税，而更像公共服务的使用费。既然不是税，那么所谓“财产税的归宿”就变得毫无意义了。另外，既然消费者把地方财产税看作公共服务的价格，那么，这种价格也不应该对住房市场产生扭曲作用（Hamilton,1975），即财产税不产生超额负担。以上关于财产税的三种观点并不是相互排斥的，在不同的情况下，每种观点可能都是有效的（Rosen,1995）。例如，要了解取消所有财产税并代之以全国范围内的销售税会对经济产生何种影响时，用“新”观点来分析则是恰当的。因为要分析一项影响所有社区的变革需要一般均衡理论框架。另外，如果某个社区正在考虑降低财产税率，并以地方销售税来弥补财政收入损失时，以“传统” 观点来分析是最佳视角，因为单个社区相对整个经济来说非常小，其资本供给曲线基本上是一条水平线。最后，如果税收和福利一起变化，而且人们在挑选社区时有充分的流动性，则以“使用费”观点来分析是有益的。 （三）房地产税收对住宅资产价格的影响现代资产定价理论认为，资产价格是指资产的交易价格，它既决定于资产收益也决定于资产的预期增值，即资产出售以后实现的资本性溢价。按照现代资产定价理论，当住宅被当作资产看待时，与其说“住宅价格间接地由住宅利用收益决定”，倒不如说“住宅价格直接由住宅资产的买卖所决定”（野口悠纪雄，1997）。这时，住宅价格不仅受到房屋持有期内收益的影响，同时还受到将来卖掉房屋时产生的资本收益的影响。此外，各个经济主体的资产选择行为可以影响住宅的保有量，从而成为资产市场上决定住宅价格的又一重要因素。假设住宅现期价格为，持有期期末转让住宅的预期资本收益为，住宅持有期内的利用收益为，利息率（住宅以外的资产收益率）为。不考虑课税和不确定性因素，则资产市场的均衡条件是：住宅资产的收益率等于其他资产的收益率。即：（）/ （1）从上式推导得：+/ （2）其中，为到n1年后的住宅利用收益的现值之和，表示n年后的预期住宅价格。 （2）式表明，对住宅未来价格的预期会影响其现期价格：如果预期未来住宅价格会上升，则现期房价会立刻上升。若住宅持有期很长，或者说，住宅持有者只是为了获得长期稳定的房屋出租收益流量，那么住宅的资产价格就可以回归到均衡价格水平；但若存在住宅转让投机，再加上不确定性和税收等因素影响，资产性房价将会发生振荡。通过住宅资产价格公式，我们可以得到房地产税收政策对住宅资产价格的影响机制：房地产税收既改变投机者的价格预期（影响预期增值），也改变住宅资产的收益流量（影响资产的净现值）。房产税对住宅资产价格的影响。长期内，房产税降低了投资住宅的预期资本性增值，将导致住宅资产的价格下降。短期内，开征房产税的后果是提高了房屋租金价格，降低了均衡住房服务供给数量，同时会有效率损失。住宅转让所得税对住宅资产价格的影响。按照政府调控房地产市场的意图，歧视性住宅转让所得税 根据京财税2003732号文件规定，住宅转让所得税可看作一种歧视性税收，即该税对住宅投资者（或自住者）和投机者分别规定了不同的税收待遇。具体规定如下：对出售前后1年之内重新购买更大价值住宅的交易者免税或退税；对长期持有住房者（5年以上）免税；对短期投机者课以20%的所得税。应当具有分离功能：对于住宅投资者（或自住者）给予免税待遇，刺激自住需求和投资需求；对短期投机者按照20%的税率征税，激励其改变住宅投机交易行为。尽管这种歧视性税收同样会造成住宅资产价格的下降，但在实现打击住宅投机交易、稳定住宅市场价格、提高住宅利用效率、缓解住宅供求紧张等社会经济目标方面，其积极意义仍然值得肯定。 二、我国现行房地产税制的现状与问题 （一）我国房地产市场的发展状况 房地产业作为国民经济发展中的基础产业、先导产业和支柱产业，具有产业链长、关联度大、带动性强的特点，不仅以其自身发展直接促进经济增长，还能有效带动相关联的上游与下游产业群的发展，拉动经济增长。统计数字表明：房地产业的影响力系数、感应度系数在国民经济各产业部门中都处于平均数以上；与房地产业直接或间接相关的产业部门多达50多个；房地产业的产值每增加1，会促使相关产业的产值增加1.52。另外，房地产业又具有投资规模大、建设周期长、区域性强的特点，因而房地产业又是一个容易产生泡沫的行业，房地产价格的暴涨暴跌会导致银行坏账的增多，严重时甚至会导致金融危机。从我国的实践来看，房地产业取得了巨大的发展。特别是从上世纪90年代末以来，我国房地产投资出现了高速增长，19972002年6年间，我国房地产投资增长速度是国民经济增长速度的3.2倍。2002年，全国商品房在建施工面积已达9.28亿平方米，房地产完成投资达7736亿元，占当年全社会固定资产投资43202亿元的17.9%，占当年GDP（102398亿元）的7.55%，并超过了大部分国家房地产在国民经济中所占的比重。近年来，在我国每年国民经济7%8%的增长率中，由房地产拉动的至少占2个百分点。2003年，全国房地产开发共完成投资10106.12亿元，同比增长29.7%，是1995年以来的最高增幅；商品房施工面积116907.46万平方米，同比增长26.0%；2003年房地产开发业总体景气水平仍明显高于2002年。2004年14月，全国房地产开发投资2686亿元，增长34.6%，其中4月当月投资增长22.8%。一季度全国房地产投资增长41%。房地产的高速发展，提升了城镇居民的居住水平。19802002年22年间，全国城镇共建成住宅60多亿平方米，是改革前30年城镇建成住宅总面积的10多倍，相当于每个城镇人口的住宅建筑面积增加了约17平方米；到2002年底，我国城镇人口人均住宅建筑面积已达22.79平方米（折合使用面积17.5平方米），比1980年增长了1倍多，已接近中等发达国家的居住水平。特别是近几年，中国经济出现了内需不足的问题，房地产投资支撑了中国经济很大一块增长，为我国经济做出了特殊的贡献。但是，房地产的高速发展也给经济带来了很多的负面影响， 1992、1993年我国的北海、海南房地产泡沫就是典型的例子。就目前来说，我国房地产市场的发展主要存在以下问题：（1）房地产价格过高，房价构成不合理。美国一般住房价格是家庭年收入的3倍，日本东京住房价格与家庭年收入之比为3:15:1；我国平均而言，住房价格是居民家庭（双职工）年收入的6倍，上海、广州、深圳等大城市房价为居民家庭收入的810倍，北京则高达15倍。房价与居民年收入比明显偏高，给居民的生活带来了沉重的压力。对房价构成而言，在我国，地价及税费约占总成本的50%，建安成本占40%，利润占10%；而国际上，一般而言，地价及税费仅占价格的20%，建安成本占73%，利润占7%。由此可见，我国住房价格构成中地价及税费比重过高，利润偏高，房价构成不尽合理。（2）土地出让机制不健全，土地出让金管理不完善，导致寻租行为猖獗，土地资源浪费严重。我国土地出让市场中政府行为不规范，大部分土地交易以行政划拨或协议出让等非市场方式进行。据统计，截至2000年底，中国在土地出让总量中，以招标、拍卖方式出让的土地只有5%；截至2002年底，中国招标出让土地面积仅占出让总面积的15%，其他绝大部分都是协议出让。由于协议出让价格无法体现土地的市场价值，炒卖土地的投机行为应运而生，使得大量土地闲置，土地资源浪费严重。目前我国土地出让金已纳入财政专户管理，但仍有大量的土地出让金以“小金库”的形式游离于财政监督之外。1998年全国纳入预算内的“国有土地使用权有偿出让收入”为66.9亿元，但当年仅深圳市通过土地出让就获得“卖地收入”108个亿。2003年国土部门到厦门进行检查，竟然发现城区土地已全部卖完，但有700多亿元土地资金下落不明。上海周正毅案引出土地开发资金4200亿元，其中竟有3000多亿元不知去向，可见情况之严重。（3）全国空置商品房大量增加，导致银行呆坏账比例大幅攀升。据统计，到2002年7月止，中国商品房空置总量在1.2亿平方米左右，其中空置一年以上的超过50%，占压资金超过2500亿元，居中国各行业不良资产之首。另据专家估计，中国当前的商品房空置率在26%左右，而美国商品房的空置率约为7%，香港约为3%至4%，国际公认的房地产开发警戒线为空置率10%。据国家统计局统计，如果把近6年来的全国商品房竣工面积和销售面积之差相加，则全国未销售的商品房已达4亿多平方米，而由此导致的银行呆坏账也将大量增加。截至2003年4月，我国房地产贷款余额达到了18357亿元，目前还在以每月上千亿元的速度增长。 （二）我国现行的房地产税收体系 自建国以来，房地产税制作为我国税收体系的一个重要组成部分，经历了从建立到不断完善的一个渐进过程，大体可以分为四个阶段：第一阶段是建国之初至1972年，主要是建立了统一的房地产税制，并进行了一些微调；第二阶段是1973年至1978年，主要是合并税种，简化征收方法；第三阶段是1979年到1993年，主要是房地产税制的重塑；第四阶段是1994年以后一直到现在，主要是建立适应社会主义市场经济发展的房地产税制。我国现行房地产税制的基本框架，是在1994年全面的结构性税制改革后形成的，涉及的税种主要有13种，包括直接以房地产为课税对象的7种（具体见表2），即土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税、契税；与房地产紧密相关的税种6种，即营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加。 表2 我国直接以房地产为课税对象的税种税 种计税依据税 率 发布日期生效日期适用范围城镇土地使用税占用的土地面积幅度定额税率（元/.年）大城市，0.510；中等城市，0.48；小城市，0.36；县城、建制镇、工矿区，0.241988.9.271988.11.1国内企业和个人房产税房产原值；租金收入1.2%；12%1986.9.131986.10.1国内企业和个人城市房地产税房产原值1.2%1951.8.81951.8.8外商投资企业和外籍个人耕地占用税实际占用的耕地面积定额税率（元/）1.人均耕地在1亩以下的地区，210；2.人均耕地在12亩的地区，1.68；3.人均耕地在23亩的地区，1.36.5；4.人均耕地在3亩以上的地区，151987.4.11987.4.1国内企业和个人，从事房地产开发的外商投资企业和外籍个人土地增值税土地增值额超额累进税率（设Q为土地增值额占扣除项目金额的比例）1.Q50%， 30%；2.50%Q100%，40%；3.100%Q200%，50%；4.Q200%，60%1993.12.131994.1.1全部契税成交价格3%5%1950.4.3制定；1997.7.7修订1950.4.3；1997.7.7全部 注：1.根据我国相关税收法规整理。2.固定资产投资方向调节税已于2000起暂停征收，所以未列入表中。 （三）我国现行房地产税制存在的主要问题一般而言，税制建设应遵循三个原则，即效率原则、公平原则和财政原则。效率原则包括经济效率原则和行政效率原则，前者指应该使征税所造成的对资源配置和经济运行的额外负担最小化并使纳税人的额外收益最大化，后者指应该使税收的征收成本和奉行成本与入库的税收收入之间的比率最低。公平原则包括横向公平原则和纵向公平原则，前者指经济能力或纳税能力相同的人应该缴纳相同的税收，后者指经济能力不同的人在纳税方面应该区别对待。财政原则要求税收收入能够满足一定时期财政支出的需要，并且税收收入要有弹性。就目前情况来看，我国房地产税制在以上三个方面均不同程度地存在一些问题，使得房地产税制应有的效能没有很好地发挥出来。1.从税收的效率原则来看，我国现行房地产税制在税种结构、税率设置、计税依据、税费负担、土地出让制度和税收成本等方面不利于优化房地产资源配置，影响了房地产业的健康发展。 （1）税种间重复设置，难以体现税收中性原则，给经济运行带来了额外的负担。所谓重复课税，是指国家对同一课税对象或税基，在同一纳税期间，课征性质相同或相似的税。按照这一定义，我国现行房地产税制中存在的重复课税主要有：对土地课税设置土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税；对房地产转让既按取得的纯收入征收33%的企业所得税，又按取得的土地增值额计征土地增值税；对房地产产权转让签订的产权转移书据或契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。 （2）现行税制在房地产流通环节税种较多，税负较重，而在房地产保有环节税种较少，税负较轻。据统计，整个房地产业的开发环节税负率为17.9%，再加上名目繁多的各种收费，使得房地产开发税费负担高达开发成本的30%40%，远远高于国内其他行业和国外同行业。这种“轻保有”的局面，一方面，相当于给了土地保有者以无息贷款，导致了土地利用的低效率；另一方面，使得国家无法对房地产保有期间的自然增值部分参与分配，导致财政收入的流失。而“重流通”的局面，则抑制了土地正常的市场交易，助长了土地的隐性流动。 （3）税率设置不能适应房地产经济发展的要求。首先，城镇土地使用税和耕地占用税税率偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用。现在许多大城市的土地价格已达到每平方米1100元以上，而城镇土地使用税额仅为每平方米不到10元（实际征收中最高征收标准只有7元），占不到地价的1%，很难起到抑制土地投机的作用。另据统计，全国平均每平方米因占用耕地而征收的耕地占用税仅为4元左右，尚不到建设投资额的1%，而仅19911996年，全国闲置耕地面积已达94.7万亩，可见耕地占用税对耕地闲置的制约作用及其微弱。其次，土地增值税税率过高，不利于促进土地的合理流转。我国土地增值税实行4级超额累进税率，第一级税率就达到了30%，最高边际税率更是达到了60%。高税率影响了房地产投资者的投资意愿，阻碍了房地产市场的正常流通，税款也随之减少，使土地增值税成了政策意义和财政意义都不大的税种。 （4）部分税种的计税依据不合理，不能反映房地产的市场价值。从我国现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税的应纳税额计算公式 房产税的应纳税额计税余值税率房屋账面原值（1扣除比例）1.2%（扣除比例为10%30%）；城市房地产税的应纳税额，以标准房价为计税依据的计算公式为：房产税应纳税额标准房价适用税率；以标准地价为计税依据的计算公式为：地产税应纳税额标准地价适用税率；以标准房地价为计税依据的计算公式为：房地产税应纳税额标准房地价适用税率；以标准房地租价为计税依据的计算公式为：房地产税应纳税额标准房地租价适用税率；城镇土地使用税的应纳税额实际占用的应税土地面积适用税率。来看，这些税种的计税依据都不能准确地反映财产的现有价值，不能反映土地的级差收益和房地产的时间价值，不能随着经济的发展、房地产的增值而相应增加税收收入，也就不能很好地发挥其调节经济的作用。如房产税按照房产原值扣除一定比例作为计税依据，不够合理。因为随着时间的推移，房产的账面价值会随着折旧的提取而逐渐减少，最后几近为零。这种计税方法，没有顾及房屋后期的升值因素，与房屋的市场价值相差很大，使得房产税收入无法随着房地产的增值而相应增加。 （5）租税费体系混乱，税收负担偏重，增大了房地产开发成本。租、税、费三个经济范畴，在理论上的区别非常明显：地租是土地所有权在经济上借以实现其增值价值的一种形式，它体现的是土地所有者与土地使用者之间的一种纯粹的经济关系；税收是国家为满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法定标准，强制、无偿地参与国民收入分配的一种形式；费是经济生活中对一方为另一方劳动或提供服务的补偿，具有有偿性和对等性。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象非常普遍，限制和削弱了税收的宏观调控功能。以税代租。如资源税、城镇土地使用税、房产税等都存在着部分以税代租的现象，其中犹以城镇土地使用税最为突出 中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例第一条明确规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”既然城镇土地使用税是因“级差收入”而设，就自然属于地租的范畴了。以费代税。如城市土地管理法第25条规定的土地闲置费存在以费代税现象，它实际上是一种惩罚性的行为税，相当于台湾的空地税和法国的非建筑地税，其开征并非因提供相关服务而产生，也无须补偿，因而是一种典型的税而不是费。以税代费。如城市维护建设税实际是向享受城市建设设施利益的从事生产经营的企业、个人征收的一种费。以费挤税。根据有关规定，我国现行的房地产收费主要有三类：即土地使用费、房地产行政性收费和房地产事业性收费。据典型调查，目前各城市在房地产开发经营中涉及的各项税费项目有60180多项，其中税仅有12种左右（费镇明，1996）。可见，费大于税的现象是非常严重的。武汉市在1995年之前，房地产行业明文规定的行政事业性收费项目多达71项，经过1996年和1997年国家规定的清理之后，仍有将近60项。据河南省统计，在房地产二级、三级市场上，房地产行政收费也达到了87个（李哲，2003）。据上海有关部门的详细调查，房地产开发项目从前期筹备、动迁、建设到验收的整个环节，共有182个收费项目，其中，征地拆迁费30多项，约占全部收费项目的19%，建设及施工期收费20多项，约占11%，勘查设计费近10项，约占5%各种增容及配套建设费110多项，约占65%，而且这182个收费项目中，经核查有83个属于不合理、不合法的项目。另据调查估算，1998年房地产行业各项收费大约在1200亿元1500亿元，而1998年来自房地产的税收总额仅为450亿元左右。可见，以费挤税的问题十分突出，清费改税势在必行。我国房地产业现存的名目繁多的收费项目，使得房地产业不堪重负，提升了居民的购房门槛，妨碍了房地产业的健康发展。 （6）我国现行的土地批租制，使房地产的建设成本大幅提高，不利于房地产业的正常发展。我国现行的土地批租制，是指在土地所有权属于国家的前提下，用地者可以一次性交纳土地出让金的方式取得一定期限的土地使用权。根据土地的不同用途，批租期限从50年到70年不等。首先，一次性收取几十年的土地出让金，必然会使地价数额很大，而建设单位也必然要将其打入成本，这就使建设成本大幅提高，导致我国一些地方商品房价很高,远远超出了普通居民的承受能力。另外，这种土地批租制实际上是将后5070年的土地收益一次性收取，是本届政府在花后届政府的钱，是“寅吃卯粮”搞建设，其结果必然导致对土地的滥用，不利于城市土地资源的可持续发展。再次，由于一次性交纳土地出让金，使建设单位负担沉重，难以承受，于是各地政府相继出台了很多优惠政策，对很多建设用地仍然采取无偿划拨的方式，不仅减少了财政收入，而且造成房屋产权十分混乱，扰乱了我国房地产市场的正常秩序。以居民住宅为例，仅现在城镇居民住宅产权就可分为7类：商品房产权；经济适用房产权；单位利用自有土地自建房或1992年以前建房产权；房改房产权；私有房屋产权；居民购买的二手房产权；机关单位及房管局所有公有房屋产权（蔡金水，2002）。 （7）我国房地产税制的税收成本较高，税收流失严重，税收行政效率低下。主要表现在：税收立法层次偏低。目前，我国房地产涉及的13个税种，除中华人民共和国个人所得税法和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法是由全国人民代表大会通过的法律外，其余由国务院颁布的条例或暂行条例都属于行政法规的范畴，立法层次不高，缺乏应有的严肃性。在分税制财政体制下，税权过多地集中在中央，地方只有征管权而无立法权，难以适应房地产的区域性特点，无法促进房地产的资源优化配置和有效利用。我国部分房地产税种设计复杂，可操作性差，激励了纳税人的逃税动机。如1994年为抑制过热的房地产炒作而出台的土地增值税，由于规定较粗，计征烦琐，不易执行。导致近几年来，此税的收入额度一直不大，有些地方甚至根本未征过此税。以海南为例，2000年、2001年全省土地增值税的收入分别为471万元和1235万元，占当年地方税收收入总额的比例分别是0.2%和0.45%。更有甚者，比如山东日照市，从土地增值税设立以来竟没有征过一分钱的税，原因是该税规定的土地增值额和扣除额的规定非常烦琐，加上房地产建设销售周期较长，因而计税依据很难确定（刘忠庆，2004）。税务部门无法和土地管理、城市规划、房产管理等行政部门实现信息共享，很难掌握房地产开发企业的涉税资料。由信息不对称导致的监管不力，造成了房地产税收入不能及时足额征收。税收征管的配套措施不健全。我国目前的财产登记制度不健全，尤其缺乏私有财产登记制度，致使不少税源流失，严重影响了税收征管的力度。同时，与房地产税收密切相关的房地产估价制度不健全。健全的房地产估价制度需要专业的评估机构和评估人员。以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。2.从税收的公平原则来看，我国现行税制存在征收范围过窄、内外两套税制以及税收政策不统一的问题，妨碍了税收的横向公平和纵向公平。 （1）部分税种的征收范围过窄，不利于市场主体的公平竞争。如房产税和城镇土地使用税的征收范围都是仅包括城市、县城、建制镇和工矿区，而随着乡镇企业的发展，许多农村地区与城镇已差别不大，因此应该将发达地区的农村也纳入征税范围。 （2）我国房地产税制采取了“内外有别，两套税制并存”的政策，不符合国民待遇原则。主要表现在：对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税；对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，而对外资企业不征收。此外，我国还对外资企业实行了全面的所得税优惠政策 如对外资房地产企业，在我国境内开发经营10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年到第5年减半征收企业所得税；对设在经济特区的外资房地产开发企业，减按15%的税率征收企业所得税；对在沿海经济开放区、经济技术开发区的外资房地产企业，减按24%的税率征收企业所得税等。，使得外资房地产企业的税收负担过轻。所有这些都加剧了内外资企业之间的不平等竞争。 （3）我国现行房地产政策不统一，导致纳税人之间税负的不公平。首先，我国现行的房产税计税依据分为两类：一是房产余值，即房产原值扣除10%30%后的余值，按1.2%的税率计税；二是房租收入，税率是12%。很显然，目前的房产税政策使得按房租收入确定的税负水平要远大于按房产余值确定的税负水平，有悖于税收的横向公平原则。其次，土地增值税扣除项目，针对不同的纳税人，规定有所不同。按土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房地产开发的纳税人，按取得土地使用权所支付的金额与开发土地、新建房屋及配套设施的成本之和，加计20%的扣除，但对其他投资者则无此规定。这显然不符合市场经济平等竞争的基本准则。再次，现行的房地产税收政策对零星建设实行营业税和契税零税率的政策，而对成片开发却要征收5%的营业税和6%的契税。对两种建设采取不同的税收政策，不可避免地造成了两者之间的不公平竞争，实际上鼓励了零星建设，不利于城市整体规划的实施。3.从税收的财政原则来看，我国房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，房地产税尚未成为地方政府的主体税种。由于房地产税收具有税基不易流动，收入稳定可靠，不易发生周期性波动，以及征管复杂等特点，西方发达国家出于征管便利和提高地方公共产品和服务的供给效率的考虑，一般都将房地产税作为地方税收的主体税种，美国的房地产税一般占地方财政收入的50%80%。近年来，我国房地产税收在地方财政收入中的比重虽然呈上升趋势，但升幅较小（见表3），房地产税在组织财政收入上明显乏力的事实仍没有从根本上得到改观。从表3可以看出，从19932000年，我国直接针对房地产征收的税收才2000多亿元，8年间房地产税占我国地方财政收入的比重，最低为3.46%，最高不过7.23%，平均也才6%多一点，大大低于美国等发达国家的比重，离成为地方政府的主体税种尚有很大一块距离。表3 19932000年我国直接以房地产为课税对象的税收收入情况 单位：亿元人民币年度城镇土地使用税房产税和城市房地产税耕地占用税土地增值税契 税前五项合计地方财政收入总额比重（）199330.3249.15 30.957.00117.423391.443.46199432.5360.2636.900.0112.94142.642311.606.17199533.6581.6736.210.2720.19171.992985.585.76199639.42102.1832.791.1227.68203.193746.925.42199743.99123.9333.942.5336.00240.394424.225.43199854.21159.8535.624.2765.35319.304983.956.41199959.07185.5335.146.81105.93392.485594.877.01200064.94209.5837.308.39142.86463.076406.067.23总计358.13972.15278.8523.4417.952050.4833844.646.06资料来源：1.Xu Shanda and Wang Daoshu, Land and Property Tax in China, State Administration of Taxation of P.R.C., Beijing. 2.中国财政年鉴（2003）。注：1.本表数字不包括与房地产紧密相关的6个税种，即营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加的收入情况。 2.本表数字不包括国内外债务收入。 三、国外房地产税制的经验借鉴房地产税收作为各国地方政府重要的财政收入来源，历来受到各国政府的重视，并且房地产税收历史悠久，各国均在实践中取得了不少成功经验，为完善我国的房地产税制提供了很好的参照。（一）国外房地产税收体系概况当今世界各国在房地产税制上，尽管各有不同，但税种设置主要涉及三个方面：即对房地产的保有、流转和取得课税。1.房地产保有税制。对房地产保有征税，目的在于合理调节政府与房屋或土地实际占有者之间的收益分配。目前，世界上通行的房地产保有税种主要有：（1）不动产税。这是对土地或房屋所有者或占有者征收的税，计税依据为不动产评估价值，一般对特殊用途如公共、宗教和教育等实行减免。该税又可分为三种类型：第一，将土地、房屋和有关建筑物、机械以及其他固定资产综合在一起而课征的不动产税，如日本、加拿大、芬兰、巴西的不动产税等。第二，只对土地和房屋合并课税的房地产税，如墨西哥、波兰、新加坡的房地产税，泰国的住房建筑税等。第三，单独对土地或房屋课征的土地税或房屋税。土地税有地亩税（面积税）和地价税两种形式，一般采用地价税，如奥地利的闲置土地价值税、韩国的综合土地税、科特迪瓦的已开发土地税和未开发土地税等；巴西的农村土地税采用地亩税方式。法国的房屋税属地方税收，估价基础为一定时期的平均租金价格，税率由各地自行制定。（2）财产税。在征收不动产税的国家里，一般征收财产税，如美国、英国、荷兰、瑞典、瑞士、丹麦、挪威等国，操作办法是将不动产与其他财产捆在一起，就纳税人某一时点的所有财产课征一般财产税，计税依据是不动产评估价值。美国对房地产征收一般财产税，而且各州税率不一致，一般为3%10%（名义税率），比如纽约市为7.4%，芝加哥市为8.5%等。（3）定期不动产增值税。该税种主要是针对占有房地产超过一定年限的产权者征收，通过对房地产的重新评估，对其增值额征收，一般分为10年期和5年期增值税两种。前者主要是对由于城市发展而引起的土地增值征收，后者主要是对由市政工程的改善而引起的土地增值征收。德国、英国、日本曾实行国的土地增值税及意大利现行不动产增值税都含有对未发生转移的土地自然增值征税。（4）其他税种。除以上三种税收外，房地产保有环节的税种还包括日本的城市规划税和特别土地保有税，法国的建筑地税、未建筑地税和不动产资本价值税等。2.房地产流转税制。房地产权益的流转分为有偿和无偿两种。当房地产发生买卖等有偿流转时，大多数国家（或地区）都要对转让收益即增值部分课税；当房地产发生继承或赠与等无偿流转行为时，各国也一般要根据资产价值征收遗产税或赠与税。综合而言，房地产流转课税形式主要有以下几种：（1）以所得税形式对房地产转让收益课税。如美国、日本、英国、法国、芬兰等国家，把房地产转让收益归入个人或法人的综合收益，征收个人所得税或法人税（公司所得税）。其具体做法又分为两种：第一，分离征收，即把房地产转让中显化的增值收益从一般财产收益中分离出来，作为单独的计税对象，实行有别于一般所得税计征的一种征收办法；第二，综合征收，这是把房地产转让中显化的增值归为一般财产收益统一征收所得税。美国、日本、加拿大、英国、瑞典等国对房地产转让收益都是按个人所得税和法人税征收（具体见表4）。（2）直接征收土地增值税。意大利和我国台湾地区将房地产中显化的增值收益分离出来，单独征收增值税。意大利不动产增值税将从买入到转让时的价格上涨部分作为征收对象，按照价格增长幅度采用累进制，按5%30%的税率征收。我国台湾地区土地转移增值税是根据土地转让的申报价格与上一次转让申报价格之间的差额确定土地增值，按一定的比例采用累进税制。（3）对房地产投机中增值课税。美国的房地产收益税规定一定时期内所购房地产，其增值在一定限额内免征。这种“一定限额”须按当地政府在不同年份所定的标准而定，纳税税率为加权比率。表4 各国对房地产转让收益的课税国 别 个 人 法 人 征综合税 征综合税 夫妇联合申报 未婚单身申报 税率 应税所得 税率美 国 029750美元 017850美元 15% 050000美元 15% 2975071900美元 17851美元以上 28% 5000175000美元 25% 71901149250美元 33% 75000美元以上 34% 149250美元以上 28%加拿大 征1/2综合税 征1/2综合税 所得税税率6%34%，采取累进制 法人税税率35%瑞 典 征综合税 征综合税 国家税最高达47%，地方税最高达30% 法人税税率52%英 国 征分离税 征综合税 6600英镑以下免征，6600英镑以上税率30% 法人税税率35% 征分离税 征综合税日 本 税率由特别措施规定 一般普通法人税税率为42%，法人居民税税率为17.3%3.房地产取得税制。大多数国家对取得房地产的行为都要征收房地产取得税。主要包括以下几种：（1）登录许可税。无论有偿还是无偿转移，在房地产发生权益变更进行所有权登记时，许多国家按财产价值课征登录税。如日本，所有权保存登记，税率为0.6%；继承登记，税率为0.6%；遗赠登记，税率为2.5%。（2）印花税。芬兰对不动产等的转让行为及有关证书征收印花税，税率从1.5%到6%不等。日本房地产买卖合同应缴印花税，税率根据合同的交易金额确定，合同价值低于（含）一万日元的免税。英国对房地产买卖依买卖凭证所载的成交价格计征印花税，起征点为6万英镑，税率为1%；对房地产租赁，依契约中的租赁价格征税，一次性租金和年租金分别计征；对房地产交换，定额征收50便士的印花税；英国印花税年收入约 13亿英镑，占全国税收总额的0.71%，其中房地产交易是主要税源。（3）不动产取得税。不动产无论是原始取得，还是继承取得，均需向政府缴纳不动产取得税，计税依据为取得不动产时的评估价格。如日本的不动产购置税，税率为4%，购置房产用于居住的土地税率为3%。（4）对继承或受赠行为课征遗产税或赠与税。遗产税制可分为三种：即总遗产税制，对被继承人的遗产总额征税，如美国、英国、新加坡等；分遗产税制，也称为继承税，对继承人分得的遗产额征税，如法国、德国、日本、芬兰等；混合遗产税制，如意大利、加拿大、爱尔兰等。赠与税是对财产所有者在生前将其财产无偿地转移给受赠人课征的税，也分为赠与人税制和受赠人税制。 （二）国外房地产税制的基本经验1.从财政隶属关系来看，房地产课税多属地方税收，是地方政府的主要收入来源。在发达国家，无论是美国、法国等联邦制国家，还是英国、日本等君主立宪制国家，大多数房地产税种都划归地方政府；近年来许多发展中国家在财政分配关系的调整中，也把房地产税交由地方管理与支配。美国的房地产税法由各州制定，房地产税由各市、镇征收，大多数收入归地方政府所有，用于当地的各项基础设施建设。房地产税一般要占到地方财政收入的50%80%，有的地方甚至更高。如纽约的斯科多尔区1996年房地产税收入占该区全年总收入的72%，新泽西的泽西市在该年房地产税收入则占该市总收入的90%以上。英国的房产税收入占地方政府收入的50%左右。从1996年日本的房地产税收情况来看，国税、道府县级税、市町村级税分别为1740亿日元、7320亿日元、8875亿日元，分别占房地产税收总额的1.78%、7.48%和90.74%。可见，日本房地产税收已基本上属于地方税种，市町村级房地产税收约占政府总财政收入的45%，已成为其主要财源。发展中国家中的菲律宾不动产税收约占地方税收收入的30%，印度尼西亚1993年财产税收入占地方税收收入的36.98%，肯尼亚1994年财产税收入占到了地方税收收入的68.56%，南非1991年度财产税收入竟然达到了地方税收收入的100%。2.从税收管理权限来看，一些分税制国家的地方政府对隶属于自己的房地产税拥有较大的税权和财权。在房地产税的税权问题上，目前向地方政府分权的倾向已成为主流，一些分税制国家可由地方政府自行决定对房地产课税的开征、停征、调节范围及负担水平和收入规模，相应对房地产税收入享有较大的财权。我们分别来考察税收立法权较为分散的国家（以美国最为典型）和税收立法权较为集中的国家（以日本最为典型）的情况。在美国，房地产税法由各州制定，可根据本州财政预算情况和税基确定计税依据、税率幅度及减免税等税收要素。具体来说，各州房地产税税率的设计一般遵循下列程序：首先框算出地方财政支出同税收收入以外其他收入之间的差额，以确定应收房地产税收入总额，然后再根据应收房地产税收入总额和房地产估价之间的比例确定当年房地产税税率。在日本，财政分为中央、道府县和市