试谈企业研究与开发费用会计处理问题.doc

1 12 论企业研究与开发费用会计处理问题 摘 要 随着世界经济一体化的推进和发展 企业的研究与开发费用数额巨大 其正确的会 计处理对企业的发展至关重要 科技的不断发展 企业之间竞争日益激烈 特别是企业 之间产品品种和质量的竞争愈演愈烈 先进科学技术的开发占有越来越重要的地位 所 以 许多公司不得不投入巨额资金进行研究与开发活动 因此 国际上对研究与开发费用 的会计处理已经形成了一套国际化的方法 我国研究与开发费用会计的处理方法 应采 用符合一定条件的资本化模式和全部费用化模式 现行会计实务也将此费用作为企业管 理费用处理 本文首先对国际化研究与开发费用的会计处理进行阐述 结合我国实际情 况 分析了费用化处理在我国所导致的现实矛盾 通过对会计的概念框架与核算原则的 分析 对企业研究与开发费用会计处理问题进行了探讨 关键词 会计处理 开发费用 资本化 核算原则 Research and development costs of the accounting treatment of business ABSTRACT With the knowledge economy era a huge amount of research and development costs of enterprises the correct accounting treatment of business development The continuous development of science and technology increasing competition among enterprises especially between enterprises and quality of product variety competition intensified the development of advanced science and technology plays an increasingly important role Therefore many companies have invested huge sums of money for research and development activities Therefore the international research and development costs on the accounting treatment has formed a set of international methods Research and development costs of the accounting approach Meet certain conditions should be the capital of the models and the full cost of the model This is also the current cost accounting practices as a business management expense This article first international research and development costs of the accounting treatment described the actual situation in our country to discuss the cost of dealing with the reality in China caused by conflicts Through the conceptual framework of accounting principles and accounting analysis research and development costs for the enterprise to discuss the accounting treatment Keywords Accounting Development costs Capitalization Accounting principles 2 12 目 录 一 国际上对研究与开发费用的会计处理方法 1 一 符合一定条件的资本化模式 1 1 有条件的资本化概述 1 2 有条件的资本化优点 2 3 有条件的资本化局限性 2 4 有条件的资本化改进建议 2 二 全部费用化模式 2 二 研究与开发费用的含义及会计处理方法 3 一 研究与开发费用的含义 3 二 研究开发费用的会计处理政策 3 1 企业对开发费用的入账处理 4 2 对确认费用有两条具体标准 5 3 研究开发费用的税务处理政策 5 4 企业对研究开发费用的账务处理 6 三 我国的研究与开发费用准则及其展望 8 一 现行研究开发费用会计处理存在的弊端 8 二 研究开发费用会计处理的建议 9 四 结束语 9 参考文献 10 1 12 论企业研究与开发费用的会计处理问题 社会生产的发展过程也就是价值创造 评价和分配的循环过程 在知识经济时代创 造价值的关键要素已不是劳动和土地 知识创造 运用能力已经成为企业发展壮大的重 要因素 如果说过去企业的价值主要是企业所控制和拥有的实物资源 这些资源可以通 过财务报告大致准确地反映 那么知识经济时代企业的价值主要体现为知识成果的创造 运用力量上 知识经济时代的财务系统如何反应这一巨大变化成为一个值得研究的问题 其中 科技研发对企业的振兴起到非常重要的作用 发达国家及跨国公司都加大对技术 的投入 研究与开发费用支出已成为企业一项重要支出 研究和开发费用的处理也就成 为现代企业一个重要问题 一 国际上对研究与开发费用的会计处理方法 国际会计准则第 38 号 无形资产 对研究开发费用处理不外乎两种 一是费 用化 将所有的研究与开发支出都计入当期费用 二是在一定条件下资本化 将研究开 发费用分为研究费用和开发费用 研究费用在发生当期确认为期间费用 开发费用分两 种情况进行处理 当开发费用符合某些标准时 确认为资产 不符合资产确认标准时 在发生当期确认为费用 一 符合一定条件的资本化模式 1 有条件的资本化概述 基于现行全部费用化会计处理的种种弊端 财政部 2008 年颁布的新企业会计准则 对研发住处的处理做了修订 但还只限在上市公司实行 其他企业还未做强制要求 新 企业会计准则 无形资产 中的第七 八 九条明确规定 企业内部研究开发项 目的支出 应当区分研究阶段与开发阶段支出 该号国际会计准则对研究和开发作了明 确的规定 即所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造 性和有计划的调查 开发是指在开始商业性生产或使用前 将研究成果或其他知识应用 于某项计划或设计 以生产新的或具有实质性改进的材料 装置 产品 工序 系统或 服务 研究支出应在其发生时确认为费用 开发支出符合下列所有标准时 方可确认为 2 12 无形资产 这些标准 第一 完成该无形资产 使其能使用或销售 在技术上可行 第 二 有意完成该无形资产并使用或销售它 第三 有能力使用或销售该无形资产 第四 该无形资产如何产生很可能的未来经济利益 其中 企业应证明存在着无形资产的产出 市场或无形资产本身的市场 如果该无形资产将在内部使用 那么应证明该无形资产的 有用性 第五 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并使用或销售该无形资产 第六 对归属于该无形资产开发阶段的支出 能够可靠地计 量 2 有条件的资本化优点 第一 将开发阶段的部分支出在符合一定条件的前提下予以资本化 有利于研发成 功的无形资产的的成本更接近其实际价值 更能客观反映企业的财务状况 为财务信息 使用者提供了与决策更为相关的信息 第二 比较符合收入和费用配比的原则 能够对各期的利润起到一定的平滑作用 第三 比分研发支出资本化处理可避免企业短期行为 能促进企业对研发支出的投 入 有利于增强企业技术创新能力 3 有条件的资本化局限性 第一 资本化的金额只包括了一部分的开发阶段的支出 还是不能反映无形资产的 实际成本 第二 研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段符合资本化条件的划分具有太多的 主观性 在实际操作上存在一定困难 因此这种弹性政策有可能给一些企业进行利润操 纵提供了可乘之机 4 有条件的资本化改进建议 第一 制定研发支出具体规定时 应考虑不同行业的实际 第二 新准则中指定的 5 个资本化条件中未考虑自行研发无形资产的成本效益 第三 应定期聘请独立的评估机构对研发活动阶段的划分依据以及是否符合资本化 条件进行统一的评估和审计 以防止有关企业滥用会计准则 对企业经营业绩进行粉饰 3 12 二 全部费用化模式 美国会计准则委员会 FASB 在财务会计准则公告第 2 号 SFAS2 中规定 为研究和开 发而发生的所有支出均应列作费用 唯一的特例就是 SFAS86 中所规定的 对出售 出租 或以其他方式上市的计算机软件开发成本 一旦技术可行性得以确定 就应确认为资产 可见 我国对研究与开发费用所采用的会计处理方法就是全部费用化法 这种处理方法 简单 明了 具有很强的可操作性 采用这种方法的还有加拿大 法国 德国等 这种 绝对费用化的处理方法遵循了会计的谨慎性原则 但是 在当前研究与开发费用占企业费用支出相当比重的情形下 采用这种过于谨 慎的做法又违背了会计的权责发生制和配比原则 进而影响了会计信息的真实性和可比 性 全部费用化处理方法的理由是研究和开发费用支出与其所带来的未来经济利益是否 流入企业 以及流入企业的金额 时间具有很大的不确定性 但是 考虑到计量手段的 发展 不同行业企业的特点及其研究与开发的组织模式 采用全部费用化的处理方法是 值得商榷的 二 研究与开发费用的含义及会计处理方法 正确界定研究与开发费用 是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键 一 研究与开发费用的含义 目前 我国会计准则中并未对研究与开发费用有严格的定义 国际会计准则第 号 研究与开发费用 将研发活动分为研究活动和开发活动两个阶段 研究与开发费用相应地 分为研究费用和开发费用 并指出 研究是指为了获得新的科学技术知识而从事的有创 造性和有计划的调查活动 开发是指在开始商业性生产或使用之前 把研究结果或其他 知识应用于计划或设计中 以生产新的或有重大改进的材料 装置 产品 工序 系统 或劳务 尽管研究活动与开发活动不同 但它们是紧密相连的 研究活动是开发活动的前奏 通过研究获得新的科学技术知识 再通过开发将新的研究成果应用于实践 因此 实践 中常常把研究活动与开发活动看成一个整体 4 12 二 研究开发费用的会计处理政策 企业在研究与开发活动中 往往要进行计划 设计 论证 研制 实验 定型 测 试等一系列活动 这些活动会产生大量的研究与开发费用 例如科研人员 服务人员 如管理人员等 的工资费用 耗用的化学试剂 仪器配件等各种材料 自有设备 房 屋等固定资产的折旧费 维修费 租赁设备 房屋的租金或使用费等 研究与开发费用 的会计处理 就是对企业在研究与开发活动中发生的这些费用进行确认 计量 记录和 报告 关键是第一步 即确认 也就是将研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期 费用 1 企业对开发费用的入账处理 我国财政部颁布的 企业会计准则 无形资产 规定 自行开发并依法申请取 得的无形资产 其入账价值应按依法取得时发生的注册费 律师费等费用确定 在其依 法申请取得前发生的研究和开发费用 应于发生时确认为当期费用 不得转增为无形资 产 从总体上看 这种方法应归属于全部费用化模式 这种模式充分体现了谨慎性原则 使上市公司利用无形资产来操纵会计报表变得更加困难 同时处理起来也很方便 但是 这种确认方法存在诸多问题 比如 因为研究开发支出在研究开发期间往往金额较大 若一概列作费用处理 直接计入当期损益 那么企业在研究开发期间利润相对要低 而 开发成功后产生经济效益时 因与其相配比的费用为零 利润又相对较高 使得一个研 究开发项目在其研究开发期间及研究开发成功后整个获益期间相当长的一段时期内整个 企业的费用与其收益都无法配比 当期费用容易受研究开发支出的影响而大起大落 不 但有违配比原则 而且会影响利润的真实性和可比性 而在开发项目成功后 又无视无 形资产的价值 忽略了研究开发活动给企业未来所将带来的收益 造成企业取得的无形 资产价值不真实也不全面 既助长了部分企业的短期行为又不符合划分收益性支出和资 本性支出原则 同时 企业的研究成果也不能在资产负债表上得到反映 我国的研究与开发费用准则及其会计处理对策近年来 研究与开发费用的会计处理 问题 已经引起我国准则制定机构的足够重视 财政部也曾发布研究与开发费用准则征 求意见稿 要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益 我国现行会计实务也将研究与开发费用作为企业管理费处理 从理论上说 企业的开发费用可分两部分进行会计处理 即将成功的开发活动费用 5 12 资本化以及将失败的开发活动费用直接冲销当期收益 但是 由于与研究开发活动有关 的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性 难以操作 导 致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争 在市场经济条件下 我国一些规模较大的企业一般都没有研究开发部 每年花费的 研究与开发费用数额较大并逐年增加 鉴于当前企业会计人员和股民素质总体水平不高 应当注意会计处理的可操作性 尽可能使之简便 因而对研究与开发费用采用直接冲销 当期收益的做法是可行的 也是符合国际惯例的 但是 应当预见 随着研究与开发活 动的广泛和深入及其费用的增加 随着我国企业会计人员和股民素质的提高 对预期成 功的开发活动费用进行资本化会计处理更为恰当 也更符合研究与开发活动本身的性质 英国研究与开发费用会计准则的制定过程就反映了这种趋势 尽管研究与开发活动成功 与否具有不确定性 但企业对开发费用是资本化还是直接冲销当期收益 应当由企业管 理当局根据自身实际情况作出决定并进行解释 因此 我国研究与开发费用会计准则应 具有一定的灵活性 不应当强制企业采用一种方法 而应当列举开发费用资本化应符合 的条件 允许企业在资本化和费用化之间作出选择 继而再在信息揭示方面进行严格规 范 要求企业解释采用资本化的原因 并提供预期经济利益增加的详细预测资料 此外 对一些特殊行业 另行制定研究与开发费用准则 2 对确认费用有两条具体标准 第一 按权责发生制标准来确认本期的费用 第二 按划分收益性支出与资本性支出的标准来确认本期的费用 这两条标准的核心是收入与费用的配比原则 根据研究与开发活动的含义 应把研 究与开发费用资本化为资产项目 以后在其收益期分期摊销 但研究与开发活动有其独 特的性质 即具有一定的风险性 有的研究与开发项目获得成功 会增加企业未来收益 如形成专利权等 有的研究与开发项目则可能以失败告终 这就是说 研究与开发活动 成功与否存在着不确定性 更具体地说 与研究开发活动有关的未来经济利益流入企业 具有不确定性 因此 如果将企业研究与开发活动的全部支出资本化为资产项目而后在 其收益期间分期摊销 不符 稳健性原则 同时也很可能导致企业财务报表失真 虚增 资产 虚增收益 如果将企业研究与开发活动全部支出费用化即从当期收益中立即冲销 又有悖于收入与费用的配比原则 研究活动是开发活动的前奏 与开发活动相比 研究 活动带来的未来经济利益具有更高的不确定性 而且 一项研究项目可能与好几个开发 6 12 项目有关 有的开发项目能取得成功 有的开发项目却遭致失败 又很难辨别哪些研究 费用是成功开发项目的花费 哪些研究费用是失败开发项目的花费 因此 企业常把研 究费用全部费用化 这样 有关研究与开发费用会计处理的探讨 实质上也就成为开发 费用资本化与费用化的争论 3 研究开发费用的税务处理政策 新税法第三十条规定 开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 可以在计 算应纳税所得额时加计扣除 新税法 实施条例 第九十五条规定 企业所得税法第三 十条第 一 项所称研究开发费用的加计扣除 是指企业为开发新技术 新产品 新工艺发 生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按 照研究开发费用的 50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的 150 摊销 国家税务总局下发了 关于印发 企业研究开发费用税前扣除管理办法 试行 的 通知 国税发 2008 116 号 文件 对企业研究开发费用税前扣除管理作出了具体规定 其中对研究开发费用的扣除方法规定如下 企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况 对发生的研发费用进行收益化或资本 化处理的 可按下述规定计算加计扣除 一 研发费用计入当期损益未形成无形资产的 允许再按其当年研发费用实际发生额 的 50 直接抵扣当年的应纳税所得额 二 研发费用形成无形资产的 按照该无形资产成本的 150 在税前摊销 除另有法律 规定外 摊销年限不得低于 10 年 4 企业对研究开发费用的账务处理 企业部研究开发项目发生的各项支出 应通过 研发支出 科目进行归集 并分别 费用化支出 和 资本化支出 进行明细核算 期 月 末 应将 研发支出 科目归集 的费用化支出金额转入 管理费用 科目 达到预定用途形成无形资产的 应将 研发支 出 科目归集的资本化支出金额转入 无形资产 科目 由于税法规定研究开发费用可以加计扣除 新会计准则规定区分研究支出和开发支出 进行不同的会计处理 必然造成其在会计与税务处理上产生较大的差异 下面以具体案例 进行分析 某上市公司甲公司从 2008 年开始执行新的企业会计准则 2008 年初 甲公司经董事会 7 12 批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权 该公司在当年研究开发过程 中消耗的原材料成本 339 万元 直接参与研究开发人员的工资及福利费 561 万元 用银 行存款支付的其他费用 100 万元 共计 1 000 万元 其中研究阶段支出 180 万元 开发阶段 符合资本化条件前发生的支出 220 万元 符合资本化条件后发生的支出 600 万元 2008 年 底 该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途 预计使用寿命为 10 年 净残值为 0 采用直线法核算 2008 年度利润表中的利润总额为 1 000 万元 企业所得税适用税率为 25 假定 2009 年度利润表中的利润总额仍为 1 000 万元 除研发费用外 没有其他纳税 调整事项 第一 研究开发支出时 借 研发支出 费用化支出 4 000 000 研发支出 资本化支出 6 000 000 贷 原材料 3 390 000 应付职工薪酬 5 610 000 银行存款 1 000 000 第二 资本化条件的研发支出计入当期损益时 借 管理费用 4 000 000 贷 研发支出 费用化支出 4 000 000 第三 满足无形资产的各项条件确认无形资产时 借 无形资产 6 000 000 贷 研发支出 资本化支出 6 000 000 第四 8 年度当期应交所得税 当期应交所得税应纳税所得额 应纳税所得额 当期利润总额 当期列入费用的研究 开发支出 50 10 000 000 4 000 000 50 8 000 000 元 应交所得税 应纳税所得额 当期所得税率 8 000 000 25 2 000 000 元 会计分录 借 所得税费用 当期所得税费用 2 000 000 贷 应交税费 应交所得税 2 000 000 第五 9 年度摊销确认的无形资产价值 会计分录 8 12 借 制造费用 专利权摊销 600 000 贷 累计摊销 600 000 第六 9 年度当期应交所得税和递延所得税 当期应交所得税应纳税所得额 应纳税所得额 当期利润总额 当期确认的无形资产 50 10 000 000 600 000 50 9 700 000 元 应交所得税 应纳税所得额 当期所得税率 9 700 000 25 2 425 000 元 会计分录 借 所得税费用 当期所得税费用 2 425 000 贷 应交税费 应交所得税 2 425 000 三 我国的研究与开发费用准则及其展望 从上文对研究与开发费用的含义及其会计处理方法的讨论来看 从上讲 企业的开 发费用可分两部分进行会计处理 即将成功的开发活动费用资本化以及将失败的开发活 动费用直接冲销当期收益 但是 由于与研究开发活动有关的未来利益是否流入企业及 其金额与时间分布具有高度的不确定性 难以操作 导致对开发费用会计处理的资本化 与当期费用化之争 一 现行研究开发费用会计处理存在的弊端 第一 利润的真实性和可比性 当期费用容易受研究开发费用的影响而大起大落 从而使利润的真实性和可比性大打折扣 第二 现重要性原则 随着企业的发展 特别是高科技产业的发展 企业的研究开 发费用也将越来越大 信息使用者将更关注企业的科研活动 而现行的会计处理方法未 能体现其重要性 第三 能真实反映无形资产的价值 有些专利 商标权开发费用很大 如果仅用最 后阶段的申请 注册费用计价 势必会使账面价值与实际价值相差甚远 如果仅以开发 成功年度的开发费用计入资产 则其无形资产的价值既不真实也不全面 9 12 第四 符合一贯性原则 因为开发往往会跨年度 如果本年度开发尚未完工 将其 发生的费用列入当期费用 而当下一年度继续开发取得成功时 将该年度发生的费用计 入资产 这二者的会计处理存在着明显的不一致 影响了当期费用的纵向可比性 第五 核无形资产研究开发的投资效益 研究开发费用的记录方面显示出的极大随 意性 将使项目开发成功时无从查考其投资总额 在将来考核无形资产投资效益时便失 去了一个可靠的分析指标 二 研究开发费用会计处理的建议 设置 科研经费 和 研究开发费用 两个科目 科研经费 科目是用来核算企业 计提或收到的科研经费 企业按规定计提科研经费 以及承担国家或其他单位委托的科 研开发项目而收到其所拨付的科研经费时 记入该科目的贷方 当处于研究阶段年末结 转其研究费用 以及处于开发阶