财务资金的核算与检查方法0.doc

第一章 总论第一节 我国的会计法规体系我国目前已基本形成了以会计法为中心，以国家统一会计制度为基础的比较完整的会计法规体系。从纵向看，我国会计法规体系包括会计法律、会计行政法规、全国统一会计制度和地方性会计法规四个方面；从横向看，企业会计法规体系包括：会计核算方面的法规；会计监督方面的法规；会计机构和会计人员方面的法规和会计工作管理方面的法规四个方面。一、 会计法律-会计法会计法是由国家最高权力机构-全国人民代表大会及其常务委员会制定的会计法律规范。会计法是我国会计工作的根本大法，是从事会计工作、制定其他各种会计法规的依据，它规定了会计会计工作的基本目的、会计管理权限、会计责任主体、会计核算和会计监督的基本要求、会计人员和会计机构的职责权限，并对会计法律责任作了详细规定。会计法于1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，1985年5月1日起施行。1993年12月29日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了关于修改中华人民共和国会计法的决定，自公布之日起施行。1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议再次对会计法进行修订，自2000年7月1日起施行。修订后的会计法共分52条，包括总则、会计核算、公司、企业会计核算的特别规定、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任、附则等七章内容。总则部分指出，会计法立法的目的是：规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序；明确了会计法适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织；规定了单位负责人对本单位的会计工作和会计字资料的真实性、完整性负责；规定国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。国家实行统一的会计制度，由国务院财政部门制定并公布。会计核算部分强调，各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，重申了会计年度、记账本位币；对会计凭证、会计账簿和财务会计报告的登记、编制、审核等作出了详细规定。公司、企业会计核算的特别规定是新设的一章，主要针对公司、企业会计核算的特殊性和重要性，强调了公司、企业会计核算的法律适用；并对公司、企业的会计核算作出了若干禁止性规定。会计监督部分要求各单位建立、健全内部会计监督制度；要求单位负责人保证会计机构、会计人员依法履行职责；并对财政、税务、审计等部门在会计监督方面的职责作出了规定。会计机构和会计人员部分，对会计机构和总会计岗位的设置、建立内部稽核制度、会计人员从业资格、会计人员职业道德和继续教育等作出了规定。法律责任部分对单位或有关个人的会计法律责任做出具体规定。二、会计行政法规会计行政法规是由国家最高行政机关-国务院制定的有关会计工作的行政法规，它是根据会计法制定的，是对会计法律的具体化或某个方面的补充。现行的会计行政法规主要有：企业财务会计报告条例、总会计师条例、会计专业职务试行条例等。 企业财务会计报告条例2000年6月21日，中华人民共和国国务院第287号令发布，自2001年1月1日起施行。企业财务会计报告条例包括六章46条，分总则、财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任和附则。企业财务会计报告条例重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素，将经济利益作为定义会计要素的依据和核心。强调企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和编制方法进行。对企业财务会计报告的对外报送、法律责任都做出了明确的规定。 总会计师条例1990年12月31日由国务院发布，并于发布日实施。该条例包括五章23条，规定了总会计师的设置、职权、任免和奖惩等内容。条例规定，全民所有制大、中型企业设置总会计师；事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位行政领导人负责。总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，暂予本单位重要经济问题的分析和决策。总会计师具体组织本单位执行国家有关财经法律、发挥、方针、政策和制度，保护国家财产。1993年发布的企业会计准则是以财政部部长令的形式发布的，也具有行政法规的性质。三、国家统一的会计制度国家统一会计制度是由国务院财政部门制定的会计部门规章。包括会计核算、会计监督、会计机构和会计人员管理制度、会计工作管理等方面的制度。 会计核算制度1、企业会计准则企业会计准则是企业进行会计核算工作的规范。分基本准则和具体准则两个层次。基本准则发布于1992年11月30日，于1993年7月1日起在全国所有企业实行。基本准则规定了会计核算的一般原则、会计要素、各主要项目的和算原则以及财务会计报告的基本要求。基本准则是制定具体准则和会计制度的依据。当然，随着经济环境的变化和会计核算要求的提高，基本准则也应进行相应的修订和完善。具体准则是根据基本准则制定的有关企业会计核算的具体要求。按规范对象的不同，大体可以分为四类，一是有关共同业务的具体准则，如收入、存货、投资等；二是有关特殊行业基本业务的具体准则，如农业、金融保险业等；三是有关特殊经济业务的具体准则，如物价变动、企业合并、外币折算等；四是有关披露方面的具体准则，如现金流量表、关联方关系及其交易、资产负债表日后事项等。鉴于不同企业在外部信息需求、企业管理水平、会计队伍建设等方面的差异，具体准则的具体实施范围暂不相同。 （1）、关联方关系及其交易的披露, 1997年1月1日上市公司实施；（2）、现金流量表，1998年1月1日，2001年1月18日修订所有企业实施；（3）、资产负债表日后事项，1998年1月1日上市公司实施；（4）、建造合同，1999年1月1日上市公司实施；（5）、债务重组，1999年1月1日，2001年1月18日修订所有企业实施；（6）、投资，1999年1月1日，2001年1月18日修订股份有限公司实施；（7）、会计政策、会计估计变更和会计差错更正，1999年 1月1日，2001年1月18日修订，所有企业实施；（8）、收入，1999年1月1日上市公司实施；（9）、非货币性交易，2000年1月1日，2001年1月18日修订，所有企业实施；（10）、或有事项，2000年7月1日所有企业实施；（11）、无形资产，2001年1月1日股份有限公司实施；（12）、借款费用，2001年1月1日所有企业实施；（13）、租赁，2001年1月1日所有企业实施；（14）、中期财务报告2002年1月1日上市公司实施；（15）、存货，2002年1月1日股份有限公司实施；（16）、固定资产，2002年1月1日股份有限公司实施。2、 企业会计制度企业会计制度由财政部于2000年12月29日发布，企业会计制度适用于除金融保险及不对外筹集资金、经营规模较小的企业外的所有企业。2001年1月1日起暂在股份有限公司执行，从2002年1月1日起外商投资企业一律执行企业会计制度；鼓励其他企业先行实施；国有企业提出申请，报经同级财政部门批准后，可以先行实施。新制度是进一步贯彻和落实会计法和企业财务报告条例的重要措施，其颁布实施与我们国家的经济发展和国民经济第十五个计划纲要密切相关，是我国会计核算制度改革总体思路的重要组成部分，也是我国加入世界贸易组织(WT0)的要求。 企业会计制度实现了与国际会计惯例的充分协调，具体表现在：第一，企业会计制度从统一会计标准和会计政策的角度，促进企业公平竞争和建立现代企业制度，为企业自主经营、自负盈亏创造外部条件；第二，企业会计制度积极贯彻国际通行的稳健会计政策，全面集体资产减值准备（八项），对会计要素的概念、确认、计量、记录和报告全过程作出了新的规定，从会计制度规范的角度，努力解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真等问题第三，实行国际通行的会计与税收相分离的做法；第四，专门强调并采纳了“实质重于形式”原则；第五，企业会计制度带有许多需要根据会计知识和经验进行职业判断的规定，给与会计实务工作者较大的职业判断空间。企业会计制度共分十四章160条，包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用、利润及利润分配、非货币性交易、外币业务、会计调整、或有事项、关联方关系及其交易、财务会计报告、附则等内容。3、金融企业会计制度为了规范金融企业的会计核算，2001年11月27日，财政部以财会200149号文件发布金融企业会计制度，本制度适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业（简称金融企业），包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施。同时，也鼓励其他股份制金融企业实施4、行业会计制度行业会计制度是在1993年会计制度改革时，根据基本会计准则分别制定、体现行业经营特点和管理要求的各行业会计制度的总称。行业会计制度一般包括以下内容：总说明，规定该行业会计制度的适用范围、设置会计科目和编报会计报表的总体说明、执行时间和解释权限；关于会计科目的规定；关于会计报表的规定。行业会计制度有关情况见下：、工业企业会计制度，1993年7月1日施行；、商品流通企业会计制度，1993年7月1日施行；、运输（交通）企业会计制度，1993年7月1日施行；、运输（铁路）企业会计制度，1993年7月1日施行；、运输（民用航空）企业会计制度，1993年7月1日施行；、邮电通讯企业会计制度，1993年7月1日施行；、农业企业会计制度，1993年7月1日施行；、房地产开发企业会计制度，1993年7月1日施行；、施工企业会计制度，1993年7月1日施行；、对外经济合作企业会计制度，1993年7月1日施行；、旅游、服务企业会计制度，1993年7月1日施行；、金融企业会计制度，1993年7月1日施行；、保险企业会计制度，1999年1月1日施行；、证券公司会计制度，2000年1月1日施行。5、会计制度补充规定除上述会计准则和会计制度外，财政部还根据会计实务要求，对会计准则以及会计制度没有规定、或者虽有规定但已经不再适应现实情况的有关会计问题，作出暂行规定或者补充规定。他们也属于国家统一会计核算制度的范畴。 会计监督制度1、会计基础工作规范：财政部于1996年6月17日发布实施、内部会计控制规范财政部门实施会计监督办法：2001年2月20日中华人民共和国财政部会计控制规范部令第10号，自公布之日起施行。共分五章65条，包括总则、会计监督检查的内容、形式和程序、处理、处罚的种类和使用、行政处罚程序、附则。 会计机构和会计人员管理制度1、会计从业资格管理办法：财政部于2000年5月8日发布，自2000年7月1日施行。2、会计人员继续教育暂行规定：1998年1月23日发布，1998年7月1日施行。3、会计专业职务试行条例 。 会计工作管理制度1、会计档案管理办法：1998年8月21日财政部、国家档案局联合发布，自1999年1月1日起执行；2、会计电算化管理办法；3、代理记帐管理办法；4、会计基础工作规范。会计法规体系一览表会计法律（会计法）全国人大及常委会发布 会计行政法规国务院发布会计规章 财政部发布会计核算 会计监督 会计机构 、会 会计工作 制度 制度 计人员制度 制度 内部会计控制规范财政部门实施会计监督办法会计基础工作规范基本会计准则具体会计准则行业会计制度企业会计制度金融企业会计制度行政事业单位会计决算报告制度事业单位会计准则会计从业资格管理办法会计人员继续教育暂行规定会计专业职务试行条例会计专业技术资格考试暂行规定会计档案管理办法会计电算化管理办法代理记帐管理办法会计基础工作规范 会计制度补充规定第二节 财务会计与税务会计自1994年税制改革以后，将会计收益与应税收益间的差异进行协调乃至独立核算和筹划税务资金运动的税务会计作用日益突出，深入研究税务会计与财务会计的关系，已成为一个非常重要的理论和实践问题。本节就二者的关系作一简要的探讨。一、对税务会计与财务会计的定性分析：众所周知，不同的法律体制对税法和会计制度的要求不尽一致。西方的法律体制可分为大陆法系和英美法系两大类，大陆法系下，政府要求税法和会计原则相统一，对企业会计与财务报告的规定是税法的重要组成部分，这是典型的财税合一的立法会计；而英美法系下，会计活动根据公认的会计准则进行，公认会计准则又是由民间职业会计团体制定的，所以税法与会计制度之间就不可避免的出现了较大差异，由此逐渐形成了财务会计、管理会计与税务会计三足鼎立的格局。近年来，一些实行大陆法系的国家如德国、法国、意大利等正对会计准则进行改革，出现独立设置税务会计的趋势。就我国现状看，随着税制改革的日益深化以及会计制度改革，尤其是具体会计准则的陆续颁布实施，财务会计与税务会计的日益分离已成为不争的事实。 对税务会计的概念分析目前，对税务会计的概念表述尚没有形成一致意见，日本的武田昌福认为：“税务会计是为计算法人税法中的课税所得而设立的会计，是以企业会计为依据，按税法规定对既定的盈利进行加工、修正的会计。”而美国的著名税务会计专家吉特曼博士则认为税务会计主要是处理某经济事项何时被确认为收入或费用的一种专业会计；国内学者对其也有着不同的论述，如盖地教授在企业税务会计中指出：“税务会计是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计。”，扬州的涂龙力教授则表述为“税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为主要计量单位，依据现行税收法规，运用会计基本理论与方法，对税务资金运动进行连续、系统、全面的核算与筹划，旨在使纳税人在不违反税法的前提下，及时、足额、经济地缴纳税金和向税务机关提供纳税信息的一门专业会计。”本书赞同涂龙力教授的观点。税务会计的主体是纳税人，对象是社会资金运动中与征纳税有关的税款形成与申报阶段的税收资金运动，其主要目标体现出双重性，一方面通过贯彻执行税收法规，核算和监督税款的形成，保证及时、足额申报纳税，另一方面要在保证纳税人不违法的前提下，进行税务筹划，包括降低税金费用、节减纳税成本以及合理避税等。同时需要注意的是，税务会计与税收会计不同，税收会计的主体是直接负责税款征收与入库的国家税务机关，其目标是为了加强税收征管，加强税源监控，强化税务系统内部管理。如果把整个税收资金运动过程划分为形成、征收、入库三个阶段，那么税务会计主要核算税款形成阶段（税款形成之前的税务筹划阶段也应属其监督对象，但筹划主要是体现其管理职能）的税收资金活动，税收会计主要核算征收与入库两个阶段的税收资金运动，税务会计核算的终点正是税收会计核算的起点，二者通过纳税申报环节联结成一个整体。 对财务会计的概念分析对财务会计的概念应该说基本趋于一致，它是以传统会计为主要内容，根据一般公认会计原则的要求，通过一定的程序和方法，将企业生产经营活动中大量的、日常的业务数据，经过记录、分类和汇总，编制成会计报表，向企业外部与企业有利害关系的集团和个人提供反映企业经营成果和财务状况以及现金流量情况的会计信息。所以财务会计与税务会计的目标有着极大的差异，核算依据不同，适用的会计原则也不同。随着税制改革的日益完善和会计制度改革的逐步深化，二者必然日趋分离。二、社会经济环境的不同对税务会计与财务会计的统分起着决定作用税务会计与财务会计制度的统分，世界各国做法各异。有的将二者统一于税务会计之下，有的则将其分离，或要求企业先按财务会计制度核算，计算纳税时再按税收制度进行调整（实质仍是分离）。这些不同的做法，主要是由各国不同的社会经济环境决定的，它主要包括两个方面，一是各国社会经济的发展水平，一是企业的所有制性质。 社会经济发展水平对税务会计和财务会计制度的统分有着直接的影响。一个国家的经济发展水平，决定了其财政收支状况。当财政收支状况稳定持续较好时，政府往往在税务会计制度中更多地减少强制性和主观性内容，贴近企业财务会计制度的要求；相反，当财政收支状况持续不稳定时，政府往往从稳定税收确保国家财政收入的立场出发制定税务会计制度，而且强制性、主观性甚强，导致税务会计制度与财务会计制度相差甚远，二者的分离就成为必然。另外，企业组织形式的变迁也影响着两种制度的统分。随着社会经济的发展，企业组织形式经历了独资、合伙到公司制的变革过程，而公司制企业又经历了有限责任公司、股份有限公司和上市公司的变革。一般情况下，在独资和合伙制的企业中，投资者和经营者是统一的，企业的利润是在政府和投资者之间进行分配。由于该类企业投资者相对稳定，不存在投资者和经营者在利润分配上的冲突，而且政府的分配是强制性的，所以独资和合伙企业多是遵从税务会计制度的要求，按税务会计制度计算收益，而不须再过于遵循财务会计制度的规范和要求。当企业组织形式发展到公司制尤其是上市公司阶段，企业的所有权与经营权相分离，股权变动相对频繁。公司的收益分配不仅在国家和投资者之间存在着利益冲突，也在投资者和经营者之间产生了对立，同时也涉及到现有的投资者和潜在的投资者之间的利益对立。这种对立在会计上表现为：少算即时收益会使潜在的投资者受益而经营者少得报酬，多算即时收益则会使潜在的投资者蒙受损失而经营者多得报酬。这种纳税后仍然存在的投资者与经营者、现有的投资者与潜在的投资者在利益分配上的对立，必然要求会计客观揭示企业的收益状况，从而为三方共同接受。只要税务会计制度不能满足这一要求，就必然产生公共财务会计制度。事实上税务会计制度解决不了这个问题，所以由此而产生了世界各国乃至国际会计准则。各公司制企业以会计准则为指导，制定具体的企业财务会计制度，从而使税务会计制度与财务会计制度的分离成为必然。再次，一个国家市场经济的发展程度也影响到了两种制度的统分。市场经济越是发达，市场的自由竞争就体现得越充分，市场也越呈现出多样化、多变化的特征。企业之间的差异越大，企业的经营活动和财务活动就越是各具特色，会计要素确认和计量的方法就越应反映这种特色，这样才能使会计信息更加客观真实。因而，统一的税务会计制度与这种要求的矛盾就日益突出，最终必然导致税务会计制度与财务会计制度的分离。此外，当今世界知识经济已初露端倪。在知识经济时代，传统的财务会计制度将受到极大的挑战，一些公认的会计理论与原则将不再适用。如在知识经济时代，会计主体的模糊性和持续经营的短暂性以及计量方法的多样化，都给财务会计和国家的税收征管提出了若干难题，与之相适应的财务会计制度和国家税收制度必然会产生更大的区别和差异，从而使二者的分离更成为必然。综合以上三点可以看出，由于世界各国的财政收支状况尚未达到政府无须制定强制性和主观性的税务会计制度的要求，政府还必须通过统一税务会计制度来保证税收目标的实现，为实现会计揭示的客观性而将税务会计制度统一于财务会计制度之下的做法已成为不现实。同时，市场经济的日益成熟和股份公司尤其是上市公司的日益增多，一方面使企业会计揭示的差异性增大，另一方面各利益主体对会计客观揭示的内在要求也相应增加，结果必然导致税务会计制度和财务会计制度日益分离。 政府和投资者取得收益的行为存在着根本的差异，从而使得企业的所有制性质决定了两种制度分离的必要性。从纳税角度，政府必然关心会计制度，因为它直接影响到收入的确认（与流转税和附加税费有关）和纳税所得的计算，从而影响国家的财政收入；从取得投资报酬的角度，投资者也必然关心会计制度，因为它直接影响到企业的资本保全和税后净收益的多少，其中包括政府征税对税后净收益的影响。二者的行为存在着明显的差异。正因为政府征税与企业投资者获取投资报酬的行为有着根本的不同，所以结合企业的所有制形式的变迁，税务会计制度与财务会计制度的分离就成为经济发展的必然。企业的所有制性质，也就是企业的投资者，从某个角度来说，可以分为国家和自然人。当企业的投资者是国家时，国家就成为“双重身份”，既要从国家管理的角度以税收的强制性参与企业的收益分配，又要以投资者的身份获取投资报酬。由于二者的一体性，决定了两种制度不必实际分离。一般而言，由于政府的行政惯性，往往采取统一并强调税收的会计制度。而且统一的会计制度便于操作、执行和检查，所以，当投资者是国家时，两种制度不但不会分离，而且从根本上会从税收出发制定会计制度，由此，财务会计制度被统一于税务会计制度之下。我国在计划经济时期基本上采用这种模式。当企业投资者表现为多元化特征时，政府至少不能对非国有经济一身二任，并开始出现政府税收与非国有经济投资者在利益分配上的对立。同时，政府的税务会计制度基于税收的强制性、无偿性、稳定性和统一性、宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上往往趋向使政府提前获取税收，从而使投资者的资本保全和风险防范的要求不能充分体现。加之统一的会计制度也确实无法完全宏观地揭示经营环境、经营对象、经营方式和管理组织等千差万别的不同企业的经营业绩和财务状况，政府征税与投资者在资本保全和风险防范下取得投资报酬所要求的会计制度的对立必然产生。一方面，政府凭借国家权力要求会计制度的会计要素确认和计量方法能尽可能快和尽可能多地实现税收；另一方面，非国有企业和完全自主经营、自负盈亏的国有企业，他们基于资本保全和风险防范的需要，要求会计制度的会计要素确认和计量的方法能尽可能遵循谨慎原则。这两种要求的对立由于政府手中的国家权力，导致政府必然以强制性权力制定统一的税务会计制度，以确保税收目标的实现。这正是任何国家在税法中都要统一规定税务会计制度的权力基础。然而，无论政府与投资者之间达成何种妥协，由于税务会计制度的统一性以及或多或少必然要满足政府提前征税的要求，以此揭示企业的经营业绩和财务状况当然会出现不客观的情况。由此，为了反映不同企业千差万别的情况，就开始出现在政府统一的税务会计制度下，企业可以在其规定的弹性区间内，灵活选择会计要素的确认和计量方法的可能。“弹性区间”的规定实质是政府与投资者两种力量对比的结果。这意味着承认各个企业所使用的会计制度可以存在差别，这正是财务会计制度的特征，是税务会计制度在体现财务会计制度的要求。在我国改革开放后，从外商投资企业起，一直到所有企业，都经历过这样的变迁。尽管如此，问题仍然在于，要在政府的税务会计制度中融入一些财务会计制度的要求，其容量是有限的。政府对税收强制、无偿、稳定、统一和宏观的要求，不可能完全把每个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中作出规定，也不可能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以税务会计制度与财务会计制度的分离就势在必然。与此相应，就出现了企业先按财务会计制度的要求记帐，然后进行纳税调整的做法。在我国，随着市场经济的日益成熟，各企业面临的市场环境差异也越来越大，经营对象与经营方式也在不断发生调整变化，如前所述“网上公司”、“网上贸易”等的出现，这导致各企业 会计要素的确认和计量方法也难以趋同。如按统一的税务会计制度，各企业资本保全和风险防范的会计谨慎原则就很难实现。随着非国有经济比重的不断加强和国有企业的进一步深化改革，整个经济的发展就会自觉要求政府的税务会计制度在税法中规定，而企业的财务会计制度则单独制定，其形式是先把各企业共同的会计要素的确认和计量方法以会计准则确定下来，然后各企业根据自身的情况，在公司章程中明确规定适合自己的企业会计制度。 税务会计制度和财务会计制度之统分与会计信息披露的客观性在上面的分析中，我们可清晰地看到，税务会计制度与财务会计制度之统分与会计信息披露的客观性有着密切的联系。需要明确的一点是，客观性不等于真实性。客观性更着眼于如何通过会计将企业的实际经营成果和财务状况予以充分揭示。而真实性，往往因依据的会计制度不同而有着不同的含义。或者说，只要会计信息是按有关制度揭示的，都应视为真实。但由于至少存在税务会计制度与财务会计制度的差别，真实性就不再是唯一的，而客观性只能是唯一的。整体上说，税务会计制度与财务会计制度之统分与会计信息披露的客观性的关系是：由于税务会计制度以稳定税收为出发点，并采用统一会计制度的形式，所以难以反映经营环境、经营对象、经营方式、管理组织等千差万别的不同企业的会计应进行客观揭示的要求，各企业必须根据自身的情况制定能进行客观揭示的财务会计制度。当企业财务报告的使用者实际需要这种客观揭示时，这种各企业独立制定企业财务会计制度的客观必要就转化为一种现实需要。既然政府必须制定税务会计制度，而又不能把它统一于财务会计制度之下，那么，单纯按税务会计制度对企业的经济活动进行揭示，必然会带来许多问题。归结起来主要有两个方面：其一，企业风险难以防范。风险是潜在的，应当防范于未然。在会计中体现防范风险的要求，就是要提足各种可能的损失准备金，或者直接将各种可能的损失进行确认，使企业的资产中不包含各种可能的潜亏。这就是损失可以预计。同时，收入不可提前预计，以确保企业的利益分配建立在实实在在的已实现收入上。这种会计确认和计量方法，不只是一种利用会计制度防范风险的方法，更为重要的一点是使企业按照一种设定程序必须经常进行风险的预计和防范。在我国，原先主要采取按税务会计制度的要求揭示企业的会计信息，结果许多国有企业存在这样的现象：一是应收帐款大量增加，或者形成无休止拖欠，或者形成呆帐，而相应的坏帐准备金却较少。从税务会计制度来看，因货币性收入未实现就已作为收入入帐，但又长期收不到现款，结果具有提前预计收入的性质，这些收入必然已被分配为税金、资本报酬、经营者和员工的奖励等。所有这些都需要企业支付现金，而企业实际尚未收到现金。这不仅带来未来应收帐款收不回来而导致的收入实际不能实现的风险，也会带来因提前分配收入而代付现金所导致的未来现金支付风险。从企业财务会计制度来看，应收帐款的大量增加，可能导致呆帐的大量增加，如果不能预提足够的坏帐准备，结果必然会导致潜亏的大量存在，以致未来可能出现收入不能抵偿支出的风险。二是存货的存期不断延长，库存增大，这实际意味着存货在未来的市场出售中面临降价的风险乃至不能出售的风险。但是，许多企业不能提取削价准备金，或提取数额远远不足，这可能导致未来出现收不抵支的风险。其二，资本难以保全。资本保全实质上是对企业已运用资产提足补偿成本。不同企业的资产运用状况千差万别，其资产递耗情况也各不相同。在通货膨胀的前提下，各种资产受到的影响程度也是有深有浅。由此，不同企业的不同资产或相同资产的成本补偿并不存在着完全一致的规律性。但是，税务会计制度的统一规定，在很大程度上不能体现这种成本补偿的差异性，而且，为保证财政收入的稳定性，税务会计制度的规定多倾向于少提成本和延期摊销成本，导致企业运用资产的前期成本补偿不足和总成本的补偿不足。如国有企业就出现了不少帐面尚有价值而资产已不能运用的现象，它也使未来收入不抵支出的风险加大。为了防止这种会计揭示不客观的现象产生，同时保证政府税收目标的实现，只有税务会计与财务会计两种制度的分离才完全可以达成。企业向政府纳税时，完全按税务会计制度的要求计算纳税所得；企业向投资者、经营者以至职员分配收益时，则完全按财务会计制度的要求计算税前及税后利润，这里把所得税作为一项费用在税前利润中扣除，则意味着税金是企业的一项法定和独立的支出，必须得到事先的补偿。企业的投资者、经营者以至员工都必须按在企业资本保全和风险防范的基础上计算的税后净收益参与利润分配。伴随着财务会计制度由企业自行制定的过程，就产生了这样的问题，怎样保证各企业的财务会计制度能产生真正客观地揭示其经济活动的会计信息，并使投资者和相关关系人也认可其客观性。结果，由民间专家组织把各企业共同的会计要素的确认和计量的方法，以会计准则的形式进行规范，形成公认的要求，所以企业都必须遵循这些要求。至于对于反映个企业特征的会计要素的确认和计量方法由企业根据自身情况确定，是否反映客观实际，则由职业会计师加以认定。也就是说各国的职业会计师不仅要证明企业的财务报告是否遵从会计准则的要求，而且，对于企业自身规定的会计要素的确认和计量方法，也应该作出职业判断，证明其是否达到客观反映的要求，这正是“职业判断”的基本内容。因此，企业不仅应根据自身情况制定财务会计制度，而且不需经过专家认定；不仅要保证制度的稳定性，而且要不断适应企业变化着的情况要求。灵活调整会计确认和计量方法。这一切，都是客观进行会计信息披露的需要。这在统一的税务会计制度下是难以作到的。综合以上分析，我们可以看到：在一定的社会经济条件下，随着市场经济的发展和企业所有制形式的日趋多样化，由于政府和投资者在获取收益方面的行为差异决定了税务会计制度与财务会计制度必然分离。三、税务会计与财务会计的主要区别从企业的角度来看，税务会计是以税务会计制度（税法）为依托，着眼于为政府税务部门提供征收税收所需要的各种信息，处理各种涉税事项，并将会计收益与应税收益间的差异在财务会计系统中进行协调，其主要目标是为企业依法纳税服务。而财务会计则是按企业会计准则（包括一般原则和具体会计准则、行业会计制度）的要求，处理各种经济事项，编制财务报告，向企业各方面关系人提供通用的会计信息，其主要目标是为企业向外报送真实客观的会计信息服务。由于二者的目标与依据不同，导致二者出现了明显的差异。下面主要谈两点。一是在会计原则的运用上存在着明显差异。税法与会计原则之间既有相容之处，又有不相容之处。一方面，税法不能完全抛弃会计原则，会计原则中所隐含的“资本保全”观念与税法中“税源涵养”观念是相通的。假如说税负过高，侵蚀到了企业的资本，企业的持续经营便难以为继，这种税收无异于竭泽而渔。所以当确定课税对象时，税法不能全然不顾收人实现原则、配比原则，权责发生制及历史成本原则。另一方面，税法又不能完全遵从会计原则，因为一方面，会计原则如果完全应用于税收法治，则不利于保全税收或体现政策导向；另一方面多项会计原则的运用离不开会计人员的职业判断，这种判断含有一定的主观成分，并不能为税务部门所完全接受。 税法在选择会计原则时，使用的是有利原则。因为从总体上说，税法不能抛弃会计原则而另行构造一个独立的税法核算体系，但是，在具体问题上，税法对会计原则又争取了“不利则弃，有利则用” 的态度，从而必然使会计与税法之间产生差异，这种差异在会计与所得税、增值税、营业税等税种之间都存在。就所得税差异而言，下面具体分析其与几个主要会计原则之间的取舍关系。 税法与历史成本原则 在十三项会计核算原则中，税法对历史成本原则是最为肯定的，甚至当会计制度在某些情况下放弃历史成本原则时，税法仍然恪守这一原则。比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值，会计要求调整相应账户，但税法对此并不认可，规定仍按原账面价值计算应税所得；再比如新企业会计制度要求对非货币性资产全面计提减值准备，从而调整相关资产原人账价值，但对此税法除坏账准备之外都不做确认。 税法如此青睐历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为，其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比，历史成本原则确实在某些情况下不能真实反映资产等要素的价值，但是它的可靠性强，在涉税诉讼中能提供强有力的证据，所以税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本，除非历史成本不存在，比如固定资产盘盈。而会计制度则不然，新企业会计制度以及准则在多处引人了公允价值、可收回金额等概念，以保证会计信息的可靠和真实，这就必然带来大量的纳税调整。可见，这种原则适用上的差异产生的原因还在于会计制度与税法之间存在目标的不同。 税法与权责发生制权责发生制通常仅仅被认为是确认收人和费用要素的基本原则，但这种理解过于狭隘，权责发生制是会计确认的时间基础，它涉及到一切会计事项而不仅限于收人和费用。比如，对在建工程人员本期应付未付的工资，应当借记“在建工程”，贷记“应付工资”，再比如企业赊购原材料，应当借记“原材料”，贷记“应付账款”，所以应当说权责发生制是一切会计要素确认的基础。 按照权责发生制，企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计核算，这与税法确定纳税义务的精神是一致的，所以税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现一一应纳税所得额是在会计利润基础上调整出来的，而在另一方面，权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时、税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算，税法支持权责发生制，即不论企业是否实际收到销项税额，都应当依法及时确认增值税纳税义务。但对于进项税而言，税法规定，工业企业必须等货物验收人库，商业企业必须支付货款后才能抵扣相应进项税，这与权责发生制是不符的，其目的则在于税收保全。再比如，企业会计制度对收人确认更进一步贯彻了实质重于形式和谨慎原则，而税法上却并未相应做出改变。 税法与实现原则 作为确认收入基本原则之一的实现原则包括三种类型：1已实现，指通过交易，产品、劳务或其它资产已转化为现金或现金要求权，这是确认收人的常规方式。2可实现，指交易尚未发生，但有关资产很容易转化为已知金额的现金或现金要求权，比如签有远期合同的农产品在产出时即可确认收人。3已赢得，指交易尚未发生，生产过程也未结束，但企业已通过履行部分合同而享有部分收款权，如建造合同可按完工进度法确认收人。 税法对实现原则的选择因流转税和所得税而有所不同，因为流转税主要依靠发票计征，相对独立于会计的账户系统，税法可以较多地考虑有利原则。而所得税要根据会计利润进行调整，税法不能对实现原则偏离太多，比如税法在增值税上规定了8种视同销售货物的行为，它们不适用实现原则而适用的是移送原则，这必然导致会计上的销售收人与税法上的销售额出现差异。而在所得税中，这8种销售行为中只有两种继续视同销售，即将自产或委托加工货物用于基本建设、专项工程及职工福利。 同其它会计原则一样，实现原则在会计制度中的地位并不是牢不可破的，权益法下投资收益的计算便是一例，在权益法下，投资企业按持股比例将被投资企业创造净利润中自己享有的部分，确认为自己的收益，这种收益实质上是未实现的，其确认并非遵循了实现原则，除非是将被投资方理解为投资企业的延伸，但这是有违会计主体这一基本前提的。出于可靠性考虑，税法在这个问题上仍烙守了实现原则，即只有在实际收到被投资方发放的红利时才计人当期的应税所得，由此便可能产生会计与税法之间的时间性差异。 税法与配比原则 配比原则是确认费用的基本原则，涉及到大量的职业判断和会计选择，所得税法对配比原则基本上认可，但做了许多限制以防止税款流失，这是目前所得税差异产生的最主要原因。企业所得税税前扣除办法强化了有关限制，比如第十一条规定后进先出法，只有与存货实物流程相符时才能使用，这在企业所得税暂行条例实施细则中并未规定，由于后进先出法很少能与存货实物流程相符，新规定实际上对此持否定态度，从历史和实际来看，后进先出法的主要动力还在于其独特的递延纳税功能，现在这一功能已不存在，还产生了大量不堪其烦甚至是无法做到的纳税调整。 在增值税上，税法对配比原则基本持否定态度。增值税的征税对象是货物、劳务的增值额，是收支配比的结果，但增值税稽征却按扣税法设计发票制度，从而将其征收控制在流通环节，从总体上避免了对会计损益核算系统的依赖，由此也导致了大量的差异。 税法与谨慎原则 谨慎原则在这次会计制度改革中得到了进一步的重视，它在资产和收人要素的确认、计量过程中起重要的调整作用。但税法却一如既往地对谨慎原则采取否定态度，其主要原因在于：谨慎原则对收人和费用的处理不对称，当会计事项存在不确定性时，谨慎原则要求少计收人，多计费用，如果税法上认可谨慎原则、必将减少或滞后企业应交税款，这无异于让税务部门替企业承担风险。2谨慎原则确认的损失往往没有交易凭证，不符合可靠性原则。3谨慎原则要取决于会计人员的职业判断，而这很难取信于税务部门，征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上，因此体现在谨慎原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的，这一原则是产生纳税调整的重要根源。 作为企业会计来讲其核算系统的最终产品是符合既定质量标准的会计信息，为了满足税收征管方便而牺牲会计信息质量是与其目标相悖的，是不符合会计法的根本要求的。做为税务部门来说，税收稽征要依靠企业的会计核算系统，但不能以税为理由实施干扰核算的行为，从根本上讲，税务机关对企业会计工作的管理行为的目标在于保证税收，这与会计核算的根本目标是有区别的。二是在信息处理时间与时间依据上的差异。在财务会计制度中，对会计主体的持续不断的生产经营活动，人为地划分为了若干个等间距的期间，即会计期间假设，它是会计核算的一个前提条件。划分会计期间的主要目的在于促使企业及时地结算帐目、编制财务报告，及时提供会计信息。可见，会计期间决定了企业对外报送财务报告的时间间隔。在会计实践上，许多国家企业会计期间的选择主要由企业自行确定。我国企业会计准则中规定企业的会计年度为日历年度。在税务会计的实践中，企业的有关处理要适应税务会计制度的要求和规定，从各国的情况看，大都以年度为基础组织财政收入，有四月制、七月制、十月制等，我国采用了与会计年度一致的日历年度作为财政年度（预算年度）。众所周知，国家在财政年度内，一方面要组织财政收入，一方面要进行财政支出。国家不可能等到全年的财政收入在财政年度末收齐后再进行财政支出，因此，尽管世界各国的企业均以年度为基础确定应交所得税，但大都采用在财政年度内预缴所得税，年末结算，多退少补的办法。因此，税务会计制度和财务会计制度的处理期间并不一定相同。另一方面，税务会计制度中的计税依据在时间上也往往与财务会计制度对外编报的会计信息产生差异（权责发生制原则中已述及）。四、税务会计制度与财务会计制度的协调联系尽管税务会计制度与财务会计制度存在着上述诸多差异，但从企业对涉税业务的处理结果来看，它必然影响到企业的财务状况和经营成果，以及利润的分配，因此，税务会计的种种处理结果都应与财务会计相协调，二者的差异是客观现实的，二者的相互协调的关系也是客观存在的，这种相互协调的关系构成了二者间联系的主要方面。一是税务会计的信息是以财务会计的信息为基础。经过长期的财务会计实践，企业财务会计系统已建立健全了一套较为完备的企业财务活动的“数据库”，这个“数据库”为企业对外编报财务报告提供基本“素材”，当然也为企业遵循税务会计制度的规定计算各种应纳税额提供“素材”。从世界各国的税务会计实践来看，大都是以企业的财务会计提供的各种收益为基础，再按税法规定进行纳税调整，从而计算出应税收益（包括流转税收益和所得税收益）。以所得税为例，应纳税所得额就是在税前会计利润的基础上，按税法规定加计不在会计上确认收入但在所得税法中确认收入的项目（如用于在建工程的产成品）和在会计上确认为费用但在税法上不允许税前扣除的项目（如业务招待费的列支限额），减去在会计上确认收入但在税法上不计入应纳税所得额的项目（如国库券利息收入）和在会计上不确认为费用但允许税前扣除的项目（如技术开发转让费的税前扣除）。如果企业所得税采用纳税影响会计法，还需要再考虑时间性差异对纳税的影响。但不管怎样，财务会计提供了最基本的信息资源。二是税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编报的会计报表上。前已述及，两种制度的差异造成了处理方法的不一致，但任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中，如资产负债表中反映所得税会计中时间性差异的“递延税款”借项或贷项，以及现金流量表中相关项目。综上所述，税务会计制度与财务会计制度的分离是必然的，但这种分离主要是从国家制定税法和企业制定财务会计制度的角度来看的，从企业来说，这种分离是利益分配的必然结果。第三节 偷税与避税一、偷税的基本内容： 什么叫偷税征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。也就是说偷税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。其行为是否构成偷税要从三个方面分析：主观上是“故意”，也就是说事先知道有关税法规定或有意采用事先知道不符合有关制度和规定的手段。客观上使用了欺骗、隐瞒等非法手段。行为产生的结果是“不缴或者少缴应纳税款”。例如，伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证；虚列、多报成本费用；少报、隐瞒应税项目、销售收入或经营利润；转移资产、收入和利润等以达到逃避应纳税款的，都属于偷税行为。 常见的偷税行为1、“大头小尾”。这是一种利用发票进行偷税的手段。发票是正确计算增值税、消费税、营业税等的重要依据。有的纳税单位和个人，为了达到偷逃税的目的，在开具发票时，采取单联填写的方法。如在发票联单独填写商品成交的数额，而在记账联、存根联上填写与实际商品成交数量、金额小几倍、乃至几十倍、上百倍的数量和金额。在申报纳税时，以记账联、存根联数量和金额为依据，偷逃了大量的税款。这种利用发票进行偷税的手段，称谓“大头小尾”2、“移花接木”。这也是一种利用发票进行偷税的手段。即纳税人在销售商品开具发票时，根据实际发生的销售商品名称、销售数量、单位价格和金额，以及购货姓名开具发票，而发票的记账联、存根联上，纳税上都采取暗中更换的手段，变更购货人名称、商品名称等。3、“瞒天过海”。这是一些中间商贩在从事转手贩卖商品中隐瞒销售收入，以偷漏营业税、增值税和所得税的行为。例如，甲向乙进货，转售给丙，为避税收，甲乙串通，要乙在发票上直接开丙