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企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 摘要 企业作为税收缴纳的主要主体，其交税之后的净利润归属于企业所有权人， 政府税收增加则企业所得减少。因此，企业与政府之间存在着利益取向的矛盾， 这种矛盾相应形成了政府税收管理与企业合法规避之间的博弈活动。作为博弈的 一方，企业不得不重视税收筹划并在企业经营中加以实践运用。 本文运用案例分析方法，从企业合法避税实践的角度出发，对企业税收筹划 的形成机理及理论基础进行分析阐述，并对目前通行的企业税收筹划技术进行归 纳总结。在现有经验基础上，总结提炼出企业税收筹划模型及其配套分析方法。 本文共分六个部分。在第一部分导论中，主要分析了论文的选题原因、课题 的研究目的、研究方法和研究思路，并对论文的结构安排进行阐述。 第二部分首先对国内外企业税收筹划的研究现状进行了述评，其次在税收筹 划的学术定义分析基础上，从本质、动因、持续性和原则等几个方面对企业税收 筹划所依据的理论基础进行了分析诠释。 第三部分是对我国企业税收筹划技术的归纳评价，并提出优化模型。该部分 首先对目前我国通行的企业税收筹划技术进行了分类归纳并予以优缺点评价，其 次在传统技术的基础进行了总结与提炼、提出了一个全新的企业税收筹划模型和 其配套分析方法。本文所提出的企业税收筹划模型，在模型中涵盖了企业全组织 体系、全生命周期和全经营过程等三个企业管理维度。并且模型的应用出发点是 企业经营流程与环节，而非单纯的财务或税务角度。因而，与传统税收筹划技术 相比，企业税收筹划模型更加全面和易于操作。 第四部分是企业税收筹划模型及其配套分析方法在某中型商贸企业中的应 用案例。论文以企业税收筹划模型在一个实际的中型规模的商贸企业的全面运用 为案例，详细解释了模型的运用方法。本文通过企业税收筹划模型在一个中型商 品流通企业中的全方位具体应用，以案例的方式进一步诠释了模型的应用方法， 论证了模型的简便性和适用性，从而证明了模型对一般企业在税收筹划实践能够 起到的积极借鉴作用。 第五部分是企业税收筹划对企业可持续发展的影响分析。论文对企业税收筹 划与企业发展战略、财务管理模式与商业模式选择之间的联系及其相互影响，展 开分析。 最后一部分是对论文内容的总结，同时对企业税收筹划模型的企业应用提出 建议。 论文里的案例主要适用于中型商品流通企业。因此，本文的后续研究将主要 集中在大型企业集团、生产性制造业和企业的研发机构等方面的延伸和深入。 关键词：税收筹划：模型；合法避税；商品流通企业 e n t e r p r is et a xp ia n n in gm o d e ia n da p p lic a tio n inc o m m e r c ia ie n t e r p r is e a b s t r a c t t h et a xc 0 1 1 e c t i o ni s t h ei m p l e m e n t a t i o ng u a r a n t e e db y t h en a t l o n a 上 c 。m d e l l i n gf o r c e ，t h en e tp r 。f i t c a n 。n l ya t t r i b u t et 。t h e o w n e r 。ta e n t e r p r i s ew h e nc e r t a i n a m 。u n t 。ft a xh a v eb e e np a i d o n c et h e g o v e r n m e n t i n c r e a s et a xr a t i o ，t h eo w n e r 。ft h ee n t e r p r i s e c a ng e tl e s s a st h e1 ；a x d a y e ra n dc 。1 1 e c t 。r ，ac 。n t r a d i c t i 。na l w a y s e x i s t sb e t w e e nt h ee n t e r p r l s e a n dg o v e r n m e n t t h a ti st h ee n t e r p r i s e h o p e st 。p a yt a x e s a sl e s s t s p 。s s i b l e ，w h i l et h eg 。v e r n 。r sw i s h i sd e f i n i t e l yt h e 。t h e rw a yr c ：u n d t h e r e f o r e ，t h ee n t e r p r i s eh a st 。a p p l yf o rt a xp l a n n i n ga n d t a xa v 。1 d a n c e i no r d e rt oa c h i e v ei t st a r g e t t h i sa r t i c l eu t i l i z e s t h ec a s ea n a l y s i sm e t h o d i t s t a r t sf r o mt h e d r a c t i c e 。ft a xa v o i d a n c e ， e x p a t i a t e sa n da n a l y z e st h eb a s i ct h e o r y a n d d e v e l o p m e n to ft a xp l a n n i n g ，a n dt h e n s u 唧a r i z e s 叫玎印呻叩山盯譬、 a v o i d a n c em e t h o d s ：f i n a l l y ， b a s e do nt h es u m m a r y ， at a xp l a n n l n gm o d e 上 a sw e l la sr e l a t e da n a l y t i c a lm e t h o d i sc o n c l u d e d t o t a l v t h i se s s a yi n c l u d e ss i xp a r t s ，t h e y a r e ： p a r t1 ：i n t r o d u c t i o n i nt h i sp a r t ，t h ea u t h o re x p l a i n st h e r e a s o nw h yw ec h o o s et h i ss u b j e c t ， t h eo b j e c t i v e ，m e t h o da n dt h i n k i n go fr e s e a r c h ，a n dt h es t r u c t u r eo f t h is e s s a ya sw e l j ： p a r t2 ：l i t e r a t u r er e v i e wa n d b a s i ct h e o r ya n a l y s i s 工nt h isp a r t ， f i r s ta b o v ea 1l ， t h ea u t h 。rr e v i e w sc u r r e n tr e s e a r c h l n g s i t u a t i 。no ft a xp l a n n i n g ，a n dt h e ne x p a t i a t e t h et h e 。r y 。ft a x p 】- a n n i n g f r o ms e v e r a la s p e c t ss u c h a se s s e n c e ，m o t i v a t i o n ，d u r a t i v e , p r i n c i p l e e t c o nt h eb a s i so f t h ea n a l y s i s o ft a xp l a n n i n gt h e o r y ： p a r t3 ：t h ea p p r a i s e m e n t 。fe x i s t i n gt a xp l a n n i n g m e t h o da n do p t i m i z e d n e e m 钯 阳 “ 桫 小 弛 唧 廿d 皤 髂 缸 n 缸拈m r o 盯竺曲 种 a 咖 螂 叫 l 莹 波 佻1 1 ) r 1 m m 俯 m e ； m h 奄 。 乱 叫 s h c t t l y 1 1 ) j 卿 叫 小 心酣 瞰 k 弱 幅 心 畸 叭 ，t e d 妇州 鹏 心呲 一 阳 噌h 1 n ( h a ；j 三h 雠 1 1 、j乩毗琳山 出 n 旧 叫 a m m t a t h ee n t i r eo r g a n i z a t i o n a ls y s t e mo fa ne n t e r p r i s e ；t h ew h o l el i f e c y c l e o fa ne n t e r p r i s e ；a n dt h ef u l lo p e r a t i o n a lp r o c e s so fa ne n t e r p r i s e t h e s t a r to ft h 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h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to ft h e e n t e r p r is e i nt h i sp a r t ，t h ea u t h o ra n a l y z e st h er e l a t i o na n dm u t u a le f f e c t sa m o n g t a xp l a n n i n g ，e n t e r p r i s es t r a t e g y ，m a n a g e m e n tm o d e l ，b u s i n e s sf i e l da n d t h eo t h e rr e l a t e dk e yd e c is i o n s p a r t6 ：c o n c l u s i o n sa n ds u g g e s t i o n s i nt h isa s s a y ，m o s to ft h ec a s e sa n de x a m p l e sa r er e l a t e dt om e d i u ms iz e c o m m e r c i a le n t e r p r i s e i nt h en e a rf u t u r e m o r ea t t e n t i o n sw i l lb ep a i d o dh o wt oa p p l yt h i st a xp a nm o d e t og r o u pc o m p a n i e s ，p r o d u c i n gc o m p a n y ， a n dl e a r n i n gi n s t i t u t i o n s k e y w o r d s ：t a xp i a n n i n g ：m o d e i ：t a xa v o i d a n c e ：c o m m e r c i a ie n t e r p ri s e s 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 1 导论 1 1 选题原因 税收是政府凭借执行社会公共事务的垄断权力、通过制定政策制度，参与社 会产品和国民收入分配及再分配的一种形式。通过税收方式获得财政收入是维持 国家机器运行的基本途径。作为被征收方的企业或个人，因享受政府提供的社会 服务而自愿或被迫接受由国家制定规则并主导的财富分配。享有政府提供公共产 品消费或服务的每个公民和企业，都有义务向政府提交购买公共产品和服务的费 用。公民和企业交税就是购买政府的服务。如果政府的服务太差，购买者就有抱 怨、挑剔和不买账，因为这是花钱买罪受。于是，一些企业和公民就可能想办法 避税、漏税i 从经济学角度来说，税就是一种带强制性的交换关系，也是对财产 权的侵犯，允许侵犯的代价就是要政府为公民和企业提供良好的服务。纳税人用 一部分财产来购买政府对自己的服务就是税的实质。在这种财务关系下，政府必 然受到民意的制约，就像业主们有权联合起来自主选择物业管理公司一样，公民 个人和企业也有权选择由谁来向他们提供公共服务，并有权定期加以更换。因此， 税收无法避免征收方和被征收方之间的利益取向矛盾，也就必然存在被征收方的 主动博弈活动。 从宏观角度分析，中国纳税人所面临的税收环境并未因经济发展而变得宽 松。按照中国国家税务总局、国家统计局和国家财政部2 0 0 0 2 0 0 8 年向社会公布 的数据，中国税收总额占财政收入的比重在9 5 左右，国家为确保其财政支出获 得稳定来源，一直在持续修订税收法律法规和加大税收征管力度。对于社会公众， 政府公布数据则显示，2 0 0 5 2 0 0 7 年经济迅速发展时期，税收总额同比增幅分别 为2 0 0 2 、2 1 9 0 币h 3 1 4 0 ，同期g d p 同比增幅则为1 5 0 1 、1 4 6 9 矛d 2 2 0 2 ， 在2 0 0 8 年社会经济遭受外部严重冲击时，税收总额同比增幅1 7 0 3 ，也高于g d p 同比增幅1 6 8 5 ，说明社会公众整体的税收负担在加重。几乎各大媒体都在呼吁 减税，人们认为现在的税负太高了。 从微观角度分析，作为社会各阶层参与社会产品和国民收入分配及再分配的 主要媒介工具，国家税收的主要承担者企业和个人，现实承担的税负很高。 例如，对于一家正常经营的生产型企业或商贸型企业，需要按照大约毛利额的1 7 缴纳增值税，然后需要在扣除经营性费用后按照税前利润额缴纳2 5 的企业所得 税：对于经营良好的企业，毛利率和税前利润率一般也不会超过2 0 并d 1 0 ，折算 下来，仅增值税和企业所得税两个税项就占企业实现的增值额( 缴纳税金与实现 利润之和) 的4 4 ，如果加上城建税、教育费附加、房产税、车船税和印花税等 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 其他税费，那么，这个比例还要更高。 从企业竞争和收益分配角度分析，在同等的经营水准下，企业税负高则相应 企业可用于未来发展的积累少，企业所有者和企业从业员工获得的可分配企业收 入也少，反之亦然。重要的是，一些小企业获得的政府公共产品和服务甚少，而 且公共产品和服务质量甚差。政府的一些公务人员的贪污、腐败、冷漠，不是规 规矩矩依法行政，大量浪费纳税人的支出。因此，企业基于自身利益，一定会期 望通过合法手段降低税负；增加可分配收入。而本身已经很高的税负和持续上升 的社会税负趋势，必然会加大企业这种合法规避税收的积极性，加剧国家政策与 企业规避行为之间的博弈活动。 因此，企业不得不重视如何在企业经营中合法降低税负和减少税金支出的研 究。但是，在现实的企业税收筹划管理实践中，规模大的企业往往占有相对优势， 更能有效地合法降低税负，获得更多的税负比较利益。这种差异是企业从业人员 管理水平和专业能力，同企业税收筹划实施难度之间的匹配程度造成的。这种结 果在客观上也；d hj 吾0 了社会竞争中的不公平，使得弱者更弱，不利于社会均衡与和 谐发展。如何在竞争中消除或削弱这种不公平状态? 比较现实的做法是在保证企 业税收筹划的合法降低税负效果的前提下，降低税收筹划实施难度。这也正是本 文的选题原因所在。 1 2 研究的问题、目的和意义 企业税收筹划是依法规避税负过重的经营业务和产业政策，减少企业过重的 税金支出负担。企业税收筹划的途径和方法很多，但实施起来有很多困难。本文 研究的问题是如何降低企业税收筹划的实施难度，并给出应用案例和分析。 本文的研究目的在于，通过对现有企业税收筹划理论及应用方法的简化和提 炼，与企业实践的全面结合，探索一个适用于各类企业的具有普遍意义的税收筹 划模型和配套分析方法。论文试图通过实证分析和案例分析结合的方法“在 实际企业中的实际应用”来证明该模型和配套方法的可行性和适用性，从而实现 在企业税收筹划实践研究方面的一定创新，为企业税收从业人员提供一个简化易 用的工作指南。同时，为理论工作者研究企业税收筹划提供一定的借鉴。 本文研究的理论价值比较显著。目前国内对企业税收筹划应用的理论研究， 主要集中在四个方向：( 1 ) 按照中国税法规定的各个税种，如增值税、营业税、 消费税、企业所得税等，对企业涉及的不同税种的筹划点进行分析评述；( 2 ) 按照企业经营各项活动，如合同签订、物资采购、薪酬激励、生产管理等，对企 业不同经营活动中涉及的税收筹划方式进行举例介绍；( 3 ) 按照税收筹划的形 成机理，如组织形式设置、会计政策选择、税负转化，以不同纳税地税率差异等， 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 对税收筹划思路进行分析和评价；( 4 ) 从相关学科研究视角，如法理学、契约 理论、国家税收征管等出发去讨论企业税收筹划的形成原理与实施。上述四个方 面的理论研究，概念性和学术性较强，但是普遍对税收筹划在单个企业中的综合 实践运用性深入不够，尤其缺乏对实际企业经营的整体性税收筹划分析。本文则 意图通过对实际企业在经营过程中对税收筹划的应用的案例分析，来进行理论性 与实践性结合的探讨和简化分析，试图建立一个理论性与实践性平衡的、便于企 业操作的模型及配套方法，希望能够对企业税收筹划的案例型应用研究起到一定 补充借鉴作用。 本文研究的重要意义主要体现在实际应用价值方面。本文在总结和借鉴企业 税收筹划相关理论研究后，提出了一个基于企业生命周期、企业经营过程和企业 组织体系的三维度的企业税收筹划模型，以及与之配套o 勺4 w l h 分析方法。税收筹 划模型s t 4 w l h 分析方法构成本文研发的企业税收筹划综合性应用方案。这是一种 思维角度j 分析技术、运用方法三者结合的企业税收筹划综合性方案。可以直接 被企业采用，用于减少企业税金负担。该方案是对现有的税种筹划、企业经营活 动筹划和节税方式等多个角度的企业税收筹划研究理论的浓缩与简化，在理解和 运用上都与企业实践相结合。其中，未采用过多的理论性术语及概念，本文内容 以实践为重心。因此，只要具备一定的财务实际工作经验和税法熟悉程度的财务 工作者，就可以充分地理解并在企业工作实践中加以使用，对所在企业进行整体 性的税收筹划安排，企业应用性很强。 1 3 研究方法与研究思路 1 3 1 研究方法 本文以案例和实证分析为主，规范研究为辅，综合采用了以下研究方法。 l 、案例分析法。通过案例分析，将一些复杂的法律条款和税收筹划理论方 法与企业实际工作相结合，既再现研究过程的真实，又便于理解，使本文具备较 强的实践借鉴作用。案例分析法又称为个案研究方法，早期由哈佛大学商学院于 1 8 8 0 年培养高级经理和管理精英的教育实践开发完成，后来逐渐发展到今天广为 使用的“案例分析法”。该方法不仅成功应用于人力资源培训和开发、市场营销 策略开发和战略开发等领域，也成功应用于政府税收管理工作之中。本文以企业 为视角，运用案例分析方法研究企业如何依法纳税，有效调整和规划企业的经营 活动，减少企业税金负担。 2 、比较分析法。在筹划方法的实践运用分析中，将同一基本条件下的可选 择方案加以分析比较，从而更有利于对筹划方法灵活运用的理解。本文的比较分 析方法与案例分析法结合在一起运用，实际是案例分析方法的延伸和拓展。 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 本文在运用案例分析和比较分析方法的同时，也采取逻辑分析研究方法。本 文通过对微观经济学和管理经济学的需求供给模型，信息经济学中的委托代理理 论，管理学中的企业风险控制理论、战略管理理论、权变理论、信息不对称理论 等的运用，深入探讨了企业税收筹划的本质、动因、变化性和其他相关方面，并 相应形成逻辑分析结论。本文中通过对企业税收筹划的博弈分析，揭示了企业与 国家在税收筹划上的顺序决策和重复博弈关系，从而说明了企业税收筹划中的变 化性和利益兼顾性。因而，博弈分析方法也贯穿于整个论文的研究过程之中。 除上述研究方法之外，本文写作中还采用了文献检索、条文引用、定性与定 量分析结合、税收筹划方法与现行税法结合等具体方法作为补充。 1 3 2 研究思路 本文先采用理论分析的方法，对企业税收筹划的概念加以界定明确，并通过 对企业进行税收筹划的动因和税收筹划自身持续发展性的分析，阐述企业税收筹 划的重要性与必要性。之后通过理论与实践的结合分析，将现行的企业税收筹划 思路、方法及技术进行提炼，提出一个简化的企业实践模型及配套辅助分析方法。 再次，通过实际企业的综合案例，证明企业实践模型及其配套分析方法的可行性 及实用性。最后提出本文结论；以期能够对其他企业的税收筹划相关人员起到一 定的参考和借鉴作用。 与研究思路相匹配，本文的章节安排为以下六个部分： 第一部分导论，主要分析了论文的选题背景和意义、课题的研究目的、研究 方法和国内外研究现状，并对论文的结构安排进行阐述。 第二部分企业税收筹划理论基础，首先分析了企业税收筹划的学术定义，其 次从本质、动因、持续性和原则等几个方面对企业税收筹划的理论基础进行了分 析诠释。为后续部分的实践运用分析奠定了理论基础。前已述及，税就是一种带 强制性的交换关系，也是对财产权的侵犯，允许侵犯的代价就是要政府为公民和 企业提供良好的服务。尽管这种观点尚未得到很多人的支持，也未写进大学教科 书里，但事实是，纳税人用一部分财产来购买政府对自己的服务就是税的实质。 在这种关系下，政府必然受到民意的制约，就像业主们有权联合起来自主选择物 业管理公司一样，公民个人也有权选择由谁来向他们提供公共服务，并有权定期 加以更换。 第三部分企业税收筹划技术现状与优化研究。论文在税收理论的指导下，首 先对目前通行的企业税收筹划技术进行了分类归纳，并给出各种税收筹划技术的 优缺点评价，其次在传统技术的基础进行了总结与提炼，提出了一个全新的企业 税收筹划模型和其配套分析方法。 第四部分企业税收筹划模型在j 商贸公司的应用，以一个现实存在的中型规 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 模的商品流通企业为案例，详细解释了企业税收筹划模型在该企业的全面运用， 从案例和实证分析的角度论证了企业税收筹划模型的适用性。这是本文的主题内 容，也是论文第二部分理论分析和第三部分技术评价两部分内容的进一步应用。 本文研究的问题通过这一章得到解释。 第五部分是对企业税收筹划与企业发展战略、财务管理模式与商业模式选择 等企业关键决策的关联与影响分析。同第四部分一样，第五部分也是论文重点研 究的内容。企业税收筹划与企业发展战略、财务管理模式与商业模式之间，存在 内在的价值链联系，企业税收属于财务问题，财务活动与企业的商业模式密切相 关，并共同从属于企业发展战略。因此企业税收筹划方案应符合企业发展战略要 求，并服务于企业发展战略。 第六部分结论，总结了本文的主要研究结论，对企业税收筹划模型的企业应 用提出建议。 本文的研究路线图如图卜1 所示。 一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一1 企业税收筹划内涵 j l j l v b i 丁 vrjl i 土j !上 上 i 筹划的本质与必然性筹划的动因与可行性 筹划的可变与持续性 利益分配、委严代理 契约、信息不对称 博弈、权变 食、l p 税收筹划的基本原贝 ( 企业风险控制、系统论、战略管理理论等) 一一一一一一一一一一i i l l i i l i i i l i l i i i i i l i l l l l l l i l i l i i l l l l l i l i l i i i l l l i 一一一一 现有企业税收筹划技术及优劣分析 土 企业税收筹划实施模型及辅助分析方法 0 匪至至三至至多案例企半状况介绍 匪蔓至三多实施模型及辅助分析j 法在案例企业的整体应用 上 图卜1 论文研究路线图 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 2 文献述评与理论基础 2 1 研究文献综述 2 1 1 国外研究现状 1 9 5 9 年欧洲税务联合会在法国巴黎的成立，代表着企业税收筹划的实务体系 的初步建立和专业化发展趋势的出现。 1 、国外企业税收筹划理论研究的发展及现状。 国外企业税收筹划的理论研究，主要起始于2 0 世纪7 0 年代。在经历了税收法 律普及、纳税筹划原理及方法分析、企业经营活动( 例如：不动产、投资等) 税 收筹划分析和企业典型案例分析等基础性的研究阶段之后，目前在保持持续性基 础理论普及教育的同时，已经进入多方向发展阶段。其中，比较有代表性的为纯 理论研究和实证运用研究两个发展方向。在此期间，从2 0 世纪9 0 年代开始税收筹 划也经历了从“纳税最小化”为目标的传统理论向“税后收益最大化”为目标的 “有效税收筹划”理论的过渡。 纯理论研究方面，主要体现为对“多学科融合”这一学术趋势的适应和深入， 尤其是和管理学、经济学及数学之间的融合，从而对企业税收筹划背后的动因、 影响因素及外部影响等方面，进行深入分析。比较有代表性的是：诺贝尔经济学 奖获得者莫里斯在1 9 7 1 年提出“最优税制理论”所研究的信息不对称角度下的税 收问题；阿灵罕姆和桑得莫在1 9 7 2 年提出的a s 模型，分析纳税人为实现其预期 效用目标函数最大化而作为是否逃税决策的逃税行为分析；p c 索尔思在1 9 7 9 年信托与税收筹划中从信托角度对税收筹划方法和技巧的研究；1 0 w a 大学的 j o h nd o y l e 在1 9 9 9 年公司所得税税收筹划的有效性：税收激励的角色中对企 业所有者以税后业绩为依据奖励经营者税收筹划的分析。以及诺贝尔经济学奖获 得者迈伦斯科尔斯与马克沃尔夫森税收与企业战略，从契约论角度对公司 财务与经营战略之间的相互关系分析。j o h ne k a r a y a n 等在2 0 0 2 年 s t r a t e g i c c o r p o r a t et a x p l a n n i n g 中从企业生命周期角度对企业交易过程中税收管理原 则方法的研究。 实证运用研究是随着国外企业( 尤其是大型跨国企业) 在经济迅猛发展和组 织全球化情况下的现实需要而发展起来的。它主要着眼于企业在税收筹划方面的 实用性研究。比较有代表性的为：牛顿和布隆蒙在1 9 8 8 年遇到麻烦的企业税收 筹划中对企业如何应用美国1 9 8 0 年破产法的介绍；伍德赫得费尔勒国际 出版公司在1 9 8 9 年的跨国公司的税收筹划；1 9 9 7 年德克萨斯a & m 大学s h a r o n k a y 的论文企业迁徙的税收和非税收诱因中对企业在考虑坐落位置时的税务 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 筹划的研究；1 9 9 7 年吉尔c 佩甘等在全球经济中的转让定价策略中对跨国 转让定价的分析；大卫特洛等人在2 0 0 2 年国际转移定价中对转移定价的研 究；j o h ne k a r a y a n 在2 0 0 6 年 s t r a t e g i cc o r p o r a t et a x p l a n n i n gi 工中的案 例研究。 2 、国外企业税收筹划实践的发展及现状。 在西方发达国家，由于税法制度成型早并且税收代理服务行业高度发达，因 此企业在税收筹划运用方面非常普及，不仅在企业财务决策中普遍运用税收筹 划，甚至设置专门的税务管理岗位，而且大量采用专业中介( 如税务律师、审计 师、国际金融顾问等) 服务，据统计在美国有9 0 的企业将税务事宜外包给专业 事务所。在利益驱动下，甚至出现安永公司等国际著名会计公司主动向企业出售 避税方案被美国国内收入局查处的事件。 对于大型跨国企业，通过多年的实践活动，已形成在国际关联交易中转移定 价和资本弱化等，将企业利润汇集在国际避税地享受低税率或零税率，从而获得 巨额税收筹划收益的模式。并且，这种模式由于缺乏统一法律管辖、地域跨度过 大和难以追踪等原因，而非常行之有效。根据美国国会政府问责局0 9 年1 月发布 报告数据，美国最大的1 0 0 家企业中有8 3 家在“避税天堂”设有子公司；经济合 作与发展组织( o e c d ) 统计结果则为，全球避税地每年吸引资金多达5 万亿7 万亿美元，这些资金逃脱了所属国的金融监管、逃避了巨额税款；英国工会大会 则估计，英国公司或个人通过瑞士、英属泽西岛等避税地避税，导致该国年财政 收入至少减少了4 亿英镑。而法国纳税人每年通过避税地逃避的税款总额估计达1 亿欧元 - - 2 亿欧元，为此法国政府每年都要进行5 万多项税收核查。 2 1 2 国内研究现状 1 、国内企业税收筹划的出现与定性 我国因特定的历史发展背景，多数经济学科发展落后于国外。在国外出现税 收筹划并逐步成型的1 9 世纪中叶到2 0 世纪4 0 年代，我国处于封建国家走向衰亡和 国家政权更替的动荡时期，经济管理相关学科缺乏发展的土壤和环境。从2 0 世纪 5 0 年代至7 0 年代中国处于公有制阶段，计划经济使企业没有利润驱动因素，不需 考虑税收对企业的影响。改革开放之后，经济制度的转变才使得企业职能明确化， 企业在追求利润过程中开始感受税收对企业的影响并产生税收筹划需求。 1 9 9 4 年，唐腾翔与唐向合著税收筹划出版，标志着国内学术界企业税收 筹划理论研究的开始。但由于这个时期对于税收筹划的合法性尚在讨论之中，本 书仅对国外税收筹划进行介绍，未涉及到国内企业。之后尽管媒体、学术界和企 业界反应强烈，出现了很多教材和文章，如1 9 9 4 年陈炳瑞和罗淑琴著文企业税 收筹划的原则、方法及运用，1 9 6 6 年张中秀企业税收筹划规划策略与案例， 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 1 9 9 7 年刘建青和邓家姝著文论市场经济下的税收筹划，1 9 9 8 年盖地纳税申 报与纳税筹划，2 0 0 1 年于长春税务会计研究，以及2 0 0 3 年王泽国的企业 如何进行纳税筹划等。与此同时，社会上也产生了一些专业服务机构，并取得 国家税收征管机构默认，但其法律地位一直未得到明确。直至2 0 0 5 年9 月1 6 曰， 国家税务总局审议通过注册税务师管理暂行办法( 国家税务总局第1 4 号令) ， 其第2 2 条规定“注册税务师可以开展税务咨询、税收筹划、涉税培训等涉税服务 业务”，才算是从法律角度正式承认了税收筹划的合法地位。税收筹划才算是从 灰色地带进入了阳光地带。 2 、国内企业税收筹划理论研究的阶段划分及发展现状 中国企业税收筹划理论研究，大致可以划分为理论定性和多元发展两个阶 段。但是两个阶段在时间上有所交错。在第一个阶段“理论定性”阶段解决的是 人们在认识上的差异，主要是对非法逃税，合理避税和合法筹划之间的概念定义 及划分。第二个阶段则类似于国外，在基础理论普及的同时呈现多元化发展，和 国外一样也以纯理论研究和实证运用研究两个方向为代表。 同国外学术界一样，我国在纯理论研究方面也采取与管理学、经济学及数学 之间的跨学科融合的方式，对企业税收筹划的动因、影响因素和操作方法等进行 深入分析。但是，理论研究深度与国外有明显差异，缺乏有影响力的专著。2 0 0 6 年梁云风的财政部财政科学研究所博士论文战略性税收筹划研究，2 0 0 7 年蔡 昌的天津财经大学博士论文契约观视角的税收筹划研究，2 0 0 8 年沈肇章的暨 南大学博士论文基于企业避税行为分析的反避税策略研究等，基本代表我国 学界税收筹划研究的最新情况。 在实证运用研究方面，根据中国税法特点进行了相对充分的分析，实用性很 强，但是，相比国外的实证运用研究，在国际避税研究方面明显深度不足，比较 有代表性的为：2 0 0 2 年王顺林的外商投资企业转让定价研究，2 0 0 5 年蔡昌的 税务筹k , j a 大规律，2 0 0 6 年庄粉荣的纳税筹划实战经典百例，2 0 0 9 年高 金平的最新税收政策疑难解析。 3 、国内企业税收筹划实践的发展及现状 国内企业在税收筹划上的普及程度和重视相比国外明显偏低，大型私营企业 是国内企业税收筹划的主体，中小企业则涉及不多，从蔡昌2 0 0 7 年博士论文中所 做的问卷调查统计数据来看，进行税务方面咨询的企业占6 5 ，但是定期开展此 项工作的仅为5 ，清楚了解税收筹划的企业仅占5 0 ，没有专门办税部门人员也 未实行税务代理的高达4 2 ，未开展税收筹划的企业高达4 0 ，从数据来看差距还 不小。 从企业税收筹划的方式方法上看，国内企业与国外企业差异主要是对金融工 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 具的利用。在金融工具之外的企业税收筹划上，不仅所有按照中国税法特色存在 明显筹划空间的事项，如混合销售行为的分拆，对土地房产等特定资产的转让方 式从直接买卖转化为股权转让，国家残疾下岗人员就业等优惠政策的享受，销售 方式及销售收款方式的选择等，国内企业基本上都采用；甚至带有全球化色彩的 税收筹划方法转移定价和国际避税地相结合等，大型企业也普遍采用。如根 据中国投资指南网公布的统计数据，截止2 0 0 6 年末我国非金融类对外直接投资存 量为7 5 0 亿美元，其中投资在开曼群岛和英属维京群岛这两个明显的国际避税地 的金额分别为1 4 2 亿美元和4 8 亿美元，占总量的2 5 。但是，由于中国金融市场的 落后和开放限制，导致国内金融工具、尤其是衍生金融工具并不发达，与之相关 的企业税收筹划国内企业既缺乏认识经验，也缺乏操作空间，与国外相比存在明 显差距。 另外，作为企业税收筹划实践的重要参与方中介服务机构与国外同行相 比明显发展不足。我国直至1 9 9 4 年才颁布税务代理试行办法，明确了税务代 理的法律地位和业务范围，2 0 0 0 年才开始注册税务师资格考试，与国外相比，我 国的税务代理行业发展时间短、从业人员少、涉外业务不熟练，因此在一定程度 上也限制了中国中小型企业的税收筹划开展应用。 2 2 税收筹划的理论基础 2 2 1 企业税收筹划的理论表述 税收筹划也被称为税务筹划、纳税筹划。在税收筹划形成和发展过程中，学 术界和实务界并没有形成统一的概念解释，以下为国内外比较有代表性的定义。 荷兰国际财政文献局( i b f d ) 1 9 8 8 年国际税收辞典：税收筹划是指纳税 人通过经营活动或个人事务的安排，实现缴纳最低的税收。显然，该定义基本上 表达了税收的科学要义。荷兰是世界经济的发祥地和发达地区之一，拥有历史悠 久的税收征管历史和经验。他们对税收的理解比较深入和透彻，对税收的表述也 基本具有代表性。例如，印度税务专家n j 雅萨斯威个人投资和税收筹划： 税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免 税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。印度税务专家n j 雅萨斯威的表 述，基本与荷兰国际财政文献局的表述是一致的。 唐腾翔、唐向1 9 9 3 年论国际税收筹划：税收筹划指的是在法律许可的范 围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税 收收益。 著名税务会计专家盖地教授在2 0 0 6 年税务筹划指出，税务筹划是纳税人 依据所涉及的税境和现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。 国家税务总局注册税务师管理中心税务代理实务里的表述是：税收筹划 又称为纳税筹划，是指在遵循税收法律、法规的情况下，企业为实现企业价值最 大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，白行或委托代理人，通过对经营、 投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一 切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。 著名税务会计专家于长春教授在2 0 0 9 年企业税务筹划的表述是：企业税 收筹划应该是企业在一定的税收法律框架下，在不违反税法和有关法规的前提 下，企业管理层可以接受的风险范围内，凭借一定的筹划手段，对企业涉税活动 进行事先周密规划和安排，尽可能经济地纳税，旨在实现企业价值最大化目标的 一种理财活动。 对于我国学术界的一些主流观点，笔者更赞同于长春教授对税收筹划的概念 定义。但同时在以下几个方面也略有异议。笔者认为企业进行税收筹划是经营中 的一种理财需要，而经营的最终目的是实现企业所有者的财富最大化，税收筹划 的目的应该服从于企业经营的目的。企业的经营活动不仅直接受控于企业管理 层，也间接受控于企业所有者，仅强调企业管理层在税收筹划中的作用，显然不 够充分。另外，企业从设立到消亡、从分支到总部、从经营活动循环开始到结束， 在生命周期、组织结构和经营过程这三个维度上，全面地直接或间接涉及到税收 筹划的选择与决策，只以企业涉税活动来界定税收筹划活动边界，也不够确切。 鉴于以上分析，笔者倾向于对于长春教授的概念定义修正如下“企业税收筹 划是企业在一定税收法律框架下，在不违反税法和有关法规的前提下，企业所有 者和经营者可以接受的风险范围内，凭借一定的筹划手段，对企业经营中的所有 事项从税收角度进行事先周密规划和安排，尽可能经济地纳税，旨在实现企业所 有者财富最大化目标的一种企业理财活动”。 在明确税收筹划之后，就需要研究税收筹划与偷税、避税及节税的关系。首 先，我们谈谈偷税、避税及节税的联系与区别。偷税、避税和节税都是纳税人在 意图降低税收支出时的可以采取的方式和方法；三者的行为主体、行为目的和行 为环境相同，但是行为的合法性不同。不过值得注意的是，理论上可以对偷税、 避税和节税进行区分，但是由于税收征管环境在国家地区之间的差异性和税收法 规环境的可变性，实务中三者往往可以相互转化，有时并不存在绝对的划分界限。 其次，要明确偷税、避税及节税的定义。对于偷税，理论与实务上的看法较为一 致。荷兰国际财政文献局( i b f d ) 1 9 8 8 年国际税收辞典中提出“偷税是指以 非法手段逃避税收负担，即纳税人缴纳的税收少于其按税法规定应纳的税收。偷 税可能采用匿报应税所得或应税项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采 1 0 企业税收筹划模型及其在商品流通企业的应用 取欺诈手段，假报正确的数额”。中华人民共和国税收征收管理法中第六十 三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上 多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚 假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。从前述定义和法律规定中 可以明确，偷税是一种违法行为。 对于避税，理论界争议较大。但是，各种主流观点基本认可一点“避税 处于合法和非法之间，在不直接触犯税收法规前提下对税收法规的缺陷和漏洞进 行利用，从而实现税收规避或减轻”。在此笔者引用盖地2 0 0 0 年税务会计与纳 税筹划中的定义来予以说明，避税是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上， 在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排， 达到规避或减轻税负的行为。 对于节税，于长春2 0 0 9 年企业税务筹划中定义为“节税是在税法规定的 范围内，纳税人以税负最低且企业价值最大化为目的，对企业组建、经营、投资、 筹资等经济活动进行的涉税选择行为”。可见，节税是一种合法行为。 接下来，我们需要研究税收筹划与偷税、避税及节税的联系与区别。由于税 收筹划是以“法无明文不为过”为原则的，因此从行为合法性角度分析，节税和 避税都属于税收筹划的范畴，这种归属关系可用图2 1 表示。 图2 - 1 税收筹划与节税、避税与偷税的联系 注：图2 1 资料来源：盖地2 0 0 4 年企业纳税筹划 除上述联系外，