（管理科学与工程专业论文）精益成本管理模式与应用研究.pdf

摘要 作为一种新型的生产方式，精益生产对制造业甚至对人类社会的发展都将产 生巨大的影响，国内外学术界在其理论方面已进行了大量的研究。而对于精益运 营模式下成本管理方法的研究尚不多见，这使得精益生产方式在企业的推行受到 了一定的阻碍，因此，构建精益成本管理模式势在必行。 本文在查阅国内外相关文献的基础上，结合现有成本管理模式的优点，构建 了精益成本管理模式，并对其进行了研究。该模式在理念上通过运用全面成本管 理思想，分别对经营层次和作业层次的精益成本管理方法进行了研究。 经营层次在借鉴目前国内外研究方法的基础上，以企业价值链为研究对象， 整合了多种成本管理方法，如目标成本法、价值工程和作业成本法等，并以顾客 价值为导向，最终达到降低产品成本、提高质量的目的，从而提高企业竞争力。 作业层次主要利用作业成本法对作业进行细分，发现其中的不增值作业，从 而有针对性的对企业进行精益改善，并给出改善效果的评价方法，解决了目前存 在的精益改善效果评价难的问题。另外，因本模式融入了全面成本管理思想，提 高了其实施的可行性，具有较强的实用功能，对精益改善在企业的推广具有一定 的促进作用。 最后，本文以t j 钢铁集团有限公司为例对该模式进行了应用，验证了其可 行性。 关键词： 精益生产精益供应链全面成本管理作业成本管理 a b s t r a c t a san e wp r o d u c t i o nm o d e ，l e a np r o d u c t i o nh a sah u g ei m p a c to nt h e m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r ya s w e l la st h ed e v e l o p m e n to fh u m a ns o c i e t y i t st h e o r yh a s b e e ns t u d i e dd e e p l yh o m ea n da b r o a d h o w e v e r , t h er e s e a r c h e so nt h ec o s t m a n a g e m e n ts y s t e mu n d e rl e a no p e r a t i n gm o d ea r es t i l lv e r yf e wn o w , w h i c hm a k e s t h ei m p l e m e n t a t i o no fl e a np r o d u c t i o nd i f f i c u l t t h u si t sn e c e s s a r yt ob u i l dan e w c o s tm a n a g e m e n tm o d eu n d e rl e a np r o d u c t i o n i nt h i sp a p e r ，b a s e do ns o m er e l e v a n tl i t e r a t u r e sh o m ea n da b r o a d ，w eb u i l da l e a nc o s tm a n a g e m e n tm o d ec o m b i n i n gw i t ht h ea d v a n t a g e so ft h ec u r r e n tc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m b yu s i n gt h et o t a lc o s tm a n a g e m e n tt h e o r y , t h em o d em a k e sa r e s e a r c ho nl e a nc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d sb o t ho ns t r a t e g i cl e v e la n d a c t i v i t yl e v e l b a s e do nt h er e s e a r c hm e t h o d sh o m ea n d a b r o a d t h e s t r a t e g i cl e v e lt h a t r e s e a r c h e so nt h ev a l u ec h a i no fe n t e r p r i s e si n t e g r a t e sm a n yc o s tm a n a g e m e n t m e t h o d s ，s u c ha st a r g e tc o s lv a l u ee n g i n e e r i n g ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n ds o0 1 1 a n d t h es t r a t e g i cl e v e li sg u i d e db yc u s t o m e rv a l u ea n da l i n e st oc u td o w nt h ec o s to f p r o d u c t sa n de n h a n c et h e i rq u a l i t ys oa st oi m p r o v et h ec o m p e t i t i o no fe n t e r p r i s e s t h ea c t i v i t yl e v e lb r e a k st h ew h o l ep r o c e s si n t os m a l la c t i v i t i e sb yu s i n g a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，a n df i n d so u ta c t i v i t i et h a ta r en o d v a l u e a d d e ds ot h a tw ec a l l f o c u so n i m p r o v e m e n t t h ea c t i v i t yl e v e la l s og i v e so u taf o r m u l aw h i c hi su s e dt o e v a l u a t et h ei m p r o v e m e n ta n ds o l v et h ed i f f i c u l tp r o b l e ma b o u th o wt oe v a l u a t et h e e f f e c to fl e a n i m p r o v e m e n t i na d d i t i o n ，t h r o u g hi n t e g r a t i n g t h et o t a lc o s t m a n a g e m e n tt h o u g h t ，t h em o d ee n h a n c e st h ef e a s i b i l i t yo fi m p l e m e n t , a n dh a sa s t r o n gp r a c t i c a lf u n c t i o nt ot h eg e n e r a l i z a t i o no fl e a np r o d u c t i o n a tt h ee n do ft h i sp a p e r , w ea p p l yt h em o d et ot ji r o na n ds t e e lg r o u pc o ，l t d a n dv e r i f yi t sf e a s i b i l i t y k e yw o r d s ：l e a np r o d u c t i o n ，l e a ns u p p l yc h a i n ，t o t a lc o s tm a n a g e m e n t , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得叁盗盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 。学位做作者虢榔签字魄p 口年岁月了7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤盗盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权墨鲞盘鲎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：岔g 呸性 签字日期：口甲年j 月刁日 导师签名： 签字日期加。? 年岁月1 日 第一章绪论 第一章绪论昂一早殖记 1 1 课题的研究背景 制造业对于发展经济，促进社会进步起到举足轻重的地位，它将决定着一个 国家，特别是发展中国家实现现代化和民族复兴的进程。 第二次世界大战以后，社会进入了一个市场需求向多样化发展的新阶段，相 应地要求工业生产向多品种、小批量的方向发展，单品种、大批量的流水生产方 式的弱点就日渐明显了。为了顺应这样的时代要求，源于日本丰田汽车公司的精 益生产，作为多品种、小批量混合生产条件下的高质量、低消耗进行生产的方式 在实践中摸索、创造出来了，许多企业逐渐意识到了精益生产方式的作用，开始 参照日本经济发展的经验，逐步采用了精益生产方式。 精益生产源于生产现场，所以目前对于精益生产的运用只是局限于制造环 节，往往一提到精益生产就想到现场改善，而现如今，激烈的市场竞争，要求企 业从企业运营的各个环节寻求降低成本的途径，在保证产品质量的情况下，尽可 能地压缩成本，这就需要将精益思想从生产环节扩展到整个企业，即“精益企业” ( l e a ne n t e r p r i s e ) ，这一新概念由j a m e sp w o m a c k 和d a n i e lt j a n e s 在1 9 9 0 年提 出。精益企业是一个超越单个企业组织范围集合的一种高效新型组织形式，包括 了核心企业和围绕核心企业价值链上的不同职能部门及具有独立法人资格的相 关企业，它的成功需要和谐一致的内部关系、信任友好的外部环境和无限追求资 源利用率的管理思想。精益企业的运营模式是基于精益思想的精益运营模式， 其核心理念是：强调基于核心产品或服务所形成的价值流，通过深入理解与分析 企业整个价值流，确定增值作业和非增值作业，并通过科学、系统的方法减少和 消除非增值作业，以最少的资源取得较佳的效益。 精益运营模式追求的是高客户满意度与低企业总成本之间的均衡，成本管理 效能成为企业实现精益运营的关键。目前，众多企业还继续使用大批量制造思想 背景下的传统成本管理体系。对于精益运营模式来说，传统成本管理存在很大的 局限性：( 1 ) 其评价指标如劳动生产率和设备利用率及差异分析鼓励非精益的行 为，如大批量生产、保持相当高的库存水平、接受劣质产和缺少持续改善的激励， 违背了精益生产的原则；( 2 ) 以事后分析和事中控制为主，缺乏事前控制；( 3 ) 成 本管理信息缺乏相关性和全面性，不能有效地衡量与改善企业的日常运作以及支 第一章绪论 持企业实现产品成本目标，容易误导管理者作出错误的管理决策；( 4 ) 传统的成本 管理体系未能实现与市场的互动，成本管理系统缺乏实时控制能力【2 1 。 因此，企业要想成为精益企业就必须对原有的成本管理体系进行再造，从企 业整体角度应用一系列现代管理理论与工具，重构成本管理框架。国外很多企业、 研究机构也意识到了这种冲突，逐渐对精益生产下的成本管理模式进行研究，但 大多仍停留在理论研究阶段。 本人拟对精益生产方式与成本管理方法进行有效的结合，将精益思想运用到 整个供应链中，以全面成本管理理念为基础，构建精益成本管理模式，并对相关 的成本管理方法进行一定的研究，意在给予当前国内推行精益生产的企业一定帮 助，进而推动精益生产在企业的开展，提高企业的竞争力。 目前，精益改善的效果只能通过一些指标如在制品数量、制造周期、生产效 率来体现，并没有将这些指标同成本结合起来，使经营者和相关利益方不能从财 务上看到推行精益生产方式带来的益处，导致企业在导入精益生产的中途夭折， 继而阻碍了精益思想在企业的推行。 1 2 国内外研究现状 企业行为必须遵循市场经济规律，成本管理的方法也要适应企业市场竞争环 境的变化，在不同运营模式下为实现企业运营目标提供有关的成本管理技术。传 统的成本管理方法更多地是为了满足财务报告的目的，提供产品的实际成本资 料，通过产品实际成本资料计算产品销售成本，确定企业的利润额。而在精益运 营模式下，企业更关注的是对顾客需求的快速反映、企业决策能力、成本竞争优 势和企业获利能力的提高。很多学者也已经意识到了传统成本管理系统的制约 性。w o m a c k 和j o n e s 曾提出。什么样的管理会计系统能促使我们的顾客进行精益 改善? 州3 1 。k a p l a n 认为成本系统被设计成主要为满足财务会计对库存评价的需要 而服务，结果不适合于绩效考核、运营控制或者产品成本计算。一个好的产品成 本系统应能估算出产品经过整个组织价值链而发生的成本。标准成本下的产品承 担了超出产品实际消耗能源的量1 4 【5 】。因为一般企业管理费用的分摊常常基于人 工时，结果歪曲了产品的真实成本。尽管这是为了满足财务会计的需要，很多企 业继续使用直接人工时作为一般管理费用分摊的依据，即使它少于总制造成本的 lo 。而c o o p e r 和m a s k e l i 也认为一般管理费用的不合理分配歪曲了产品的成本， 可能使得经营者降低高利润产品的重要性或定价过高，相反却扩张复杂的、没有 利润的生产线，从而做出错误的战略决策1 6 1 1 7 。 第一章绪论 目前标准成本法依然被用于广泛地运营控制，不过其评价指标如劳动生产率 和设备利用率及差异分析不适合精益生产方式，因此传统的成本和会计方法被认 为是精益生产最主要的障碍【7 】f 引。因此，必须创新成本管理方法以支持精益企业 实现精益运营目标跚旧j 。 国内外对各种具备集成特点的创新成本管理理论和方法的研究己比较深入， 如战略成本管理、作业成本管理、全面成本管理方法体系和目标成本管理等，并 且许多企业已经采用这些创新成本管理方法。而对于精益运营模式下的成本管理 方法，目前主要有日本的成本企划和西方学者的精益成本管理方法。1 9 9 1 年8 月 美国幸福杂志在“锋利的日本秘密武器这一标题下负有这样的说明：“这 是一种独一无二的成本管理体系，它帮助日本公司削减成本以低价与西方业者竞 争，用新产品击败对手。这个秘密武器就是正日益为世界瞩目的成本企划” 1 1 1 】。成本企划的鼻祖当是日本丰田汽车公司，在丰田公司1 9 5 9 年的社史中这样描 述成本企划：“在设计、试产和生产准备等阶段，相关部门通力合作以达成目标 成本，这样就逐渐开始走向所谓成本企划的体制”1 1 2 。其后，丰田公司在 19 6 2 年开始导入成本企划的主要工具一价值工程( v a l u ee n g i n e e r i n g ，v e ) 在19 6 3 年则对企业的全体员工明确提出了成本管理的三大支柱：成本维持、成本改善和 成本企划。大约在1 9 6 7 年，丰田公司制定了“成本企划实施规则”，明确规定了 成本企划实施的具体步骤及其责任部门，使成本企划成为一种制度化的组织活 动。而在1 9 6 9 年以后，丰田公司对成本企划的应用，扩展到全部车型的开发、设 计、改造阶段；同时开始将协作企业也纳入成本企划活动，实现了确保产品全过 程的目标利润的成本控制。进a 2 0 世纪9 0 年代，成本企划的思想引起了欧美国家 学者的关注，他们倾注了大量时间进行理论上的研究，认为成本企划是一种具有 浓郁日本文化特色的成本管理方法。 欧美学者将丰田公司的生产方式称为“精益生产，在2 0 世纪9 0 年代以后对 于精益生产的成本管理方法进行了相关的研究。其中c r e e s e ，r o b e r t c 将c o o p e r 和s l a g m u i d e 的对抗性战略( c o n f r o n t a t i o n a ls t r a t e g i c ) 下的成本管理的三个工具： 目标成本计划( t a r g e tc o s t i n g ) 、价值工程( v a l u ee n g i n e e r i n g ) 和组织间成本管 理( i n t e ro r g a n i z a t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t ) 确定为精益生产企业成本管理模式的 三种成本管理方法1 1 3 1 1 1 4 j 。 。 汪家常认为“精益成本管理是构建在为客户创造价值为前提，以供应链成本 最小为目标，从而实现对整个企业供应链成本管理【l5 】”。其构建的体系分为四个 层次。运作层、方案层、准则层和目标层。其中运作层包括各种管理工具和方法， 如适时生产、敏捷制造、并行工程、作业成本管理、价值工程、全面质量管理、 和e r p 客户关系管理。方案层包括：精益采购成本管理、精益设计成本管理、精 第一章绪论 益生产成本管理、精益物流成本管理和精益服务成本管理。准则层包括：物流浪 费最小、人力支出最小、保证质量和满足。而目标层则包括：降低成本和客户满 意。整个体系的运行，以“低成本”和“客户满意 为目标、以准则层的要求为 基准，将任务分配给方案层，最后由作业层来执行。国内类似的研究都只是给出 了大致的框架，具体的实施方法并未涉及。 如上所述，国内外对该领域已经展有了一些经验和方法，本文将结合这些方 法的优点，以全面成本管理理念为基础，构建精益生产方式下的成本管理模式。 1 3 本文的研究思路、主要内容及创新点 本人经过认真研究国外的精益成本管理方法和国内的成本管理的现状，对理 论、方法、应用等方面进行研究，提出了精益成本管理模式并对其进行应用，图 1 1 是本文的研究路线及其示意图。 第一章阐明了论文的选题背景及其研究的必要性、探讨国内外研究现状并列 出了本文的技术路线。 第二章阐述了精益生产与成本管理的理论基础和研究状况。并详细介绍了本 文构建精益成本管理模式需要的成本管理方法。 第三章构建了基于全面成本管理的精益成本管理模式，其中包括经营层次和 作业层次，并分别对两个层次进行了研究。经营层次对企业供应链的精益成本进 行研究。作业层次则主要将作业成本法和精益改善相结合，最后给出了评价改善 效果的计算方法。 第四章对t j 钢铁集团有限公司进行案例研究，分析了影响钢铁行业竞争力的 因素，并对其进行改善和效果评价。 第五章总结。 本文主要创新点： 本文在国内外研究的基础上构建了基于全面成本管理的精益成本管理模式 和具体实施方法，并且给出了评价改善效果的计算方法，对实施精益生产的企业 从成本角度分析精益改善的效益具有一定的借鉴意义。 4 第一章绪论 图1 1 论文研究技术 5 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 2 1 精益生产基本理论和方法 2 1 1 精益生产概述 精益生产是2 0 世纪8 0 年代由美国经济专家总结日本丰田汽车公司生产经验 所得。顾名思义就是在生产上追求精益求精，从而达到最好的经济效果的一种生 产方式，是一种彻底地消除无效劳动和浪费的思想和技术。精益生产运用多种现 代管理方法和手段，以社会需要为依据，充分发挥人的积极性为根本，有效配置 和合理使用企业资源，以彻底消除无效劳动和浪费为目标，最大限度地为企业谋 取经济效益。其核心思想就是及时制造、消灭故障、消除一切浪费、向零缺陷、 零库存进军。精益生产方式既综合了单件生产方式品种多和大量生产方式成本低 的优点，又避免了单件生产方式生产效率低和大量生产方式僵化的缺点，力求在 大量生产中实现多品种和高质量产品的低成本生产，是生产方式的又一次革命性 飞跃，被广泛认为是目前最适用于现代制造企业的一种生产组织管理方式。 随着精益生产得到广泛的应用，它的核心思想已经发展成为独特的精益思 想，它的应用已经不再局限于生产领域，而是外延到企业活动的各个方面，例如 精益设计、精益采购、精益物流、精益销售、精益服务等，除此之外，对于将精 益思想运用到从供应商到客户的整个供应链的研究也越来越成熟。不仅如此，精 益思想在非制造企业也得到了广泛的应用。 2 1 2 精益思想 “精益思想”一词源于j p w o m a c k 和d t j o n e s l 9 9 6 年的名著精益思 想。该书在改变世界的机器的基础上，更进一步集中、系统地阐述了关于 精益的一系列原则和方法，从理论的高度归纳了精益生产中所包含的新的管理思 维，并将精益方式扩大到制造业以外的所有领域，尤其是第三产业，把精益生产 方法外延扩展到企业活动的各个方面而不再局限于生产领域，从而促使管理人员 重新思考企业流程、消灭浪费、创造价值。精益思想包括精益生产、精益管理、 精益设计和精益供应等一系列思想。它要求企业找到最佳的方法确立提供给顾客 的价值，明确每一项产品或服务的价值流，使产品或服务在从最初的概念到到达 顾客的过程中流动顺畅，让顾客成为生产的拉动者，在生产管理中精益求精、尽 6 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 善尽美。价值、价值流、流动、拉动和尽善尽美的概念进一步发展成为应用于产 品开发、制造、采购和服务顾客各个方面的精益方法f 1 6 】。 2 1 3 精益生产的核心思想 精益生产的核心思想是消除浪费，浪费是指一切不能增加产品价值的劳动和 多余的库存。w o m a c k 和j o n e s 把企业内部的浪费分为两种：( 1 ) 生产中不创造价值， 但在现有技术与生产条件下不可避免的作业内容，称为i 型m u d a ；( 2 ) 不创造价值 且可以立即去掉的步骤，称为i i 型m u d a 3 1 。具体还可以分为以下七类：制造了多 于顾客需求的产品，库存的浪费，等待( 物料、工具或维修) 的浪费，搬运的浪 费，加工的浪费，动作的浪费及不合格品的浪费。在传统生产方式里大量的生产 活动活动被看成是生产所必须的，并没有注意哪些活动能够增加价值，哪些活动 不能增加价值反而增加成本，也就不会形成消除这些活动的理念，精益生产就是 要致力消除这些大量存在却很少有人关注的活动，从而降低成本。精益生产审查 生产特定产品的所有活动，。首先努力消除i i 型m u d a ，降低成本。然后使产品在整 个流程中流动起来。通过连续流动，进一步消灭浪费，优化流程，并且流动越快， 所暴露出的浪费会越多，越有利于精简流程和降低成本。 2 1 4 精益生产与传统生产模式的比较 精益生产与传统的生产模式相比，从考虑问题的层次、范围、角度和具体的 操作方法等方面都有较大的区别，参见表2 1 t 17 1 。 由表2 1 可见，精益生产是对己有的生产模式、质量控制、产品开发、管理 技术、组织结构等进行不断改进，逐步达到尽善尽美的理想境界【1 8 】。 表2 1 精益生产与传统生产模式的比较 比较内容传统生产模式精益生产 足够好的原则：容忍一定的废品 尽善尽美的原则：不断降低成本， 企业目标 追求零缺陷、实现零库存、产品 率，最低限度的库存，产品单一 多样化 1 工作强度体力和精神的紧张有节奏感，创造性的紧张 人事管理组 以个人为单位进行工作绩效考核以集体为单位进行工作绩效考核 织结构 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 续表2 1 比较内容传统生产模式精益生产 集中式或多级递阶控制分布式或适度递阶控制 人事管理组 织结构 面向功能，按功能划分部门面向过程，按过程划分项目组 被动管理主动管理，以人为本 产品开发顺序开发并行开发 以市场预测和订货为基础的大规 把销售纳入生产体系中，客户和 销售供应商也参加到综合小组中，按 模生产 订单组织生产 面向设备负荷编制生产计划，使 面向实际需要编制生产计划 设备尽可能满负荷运行 生产计划管大批量优先最小批量 理 按事先制定的生产计划控制生产按“顾客”需求生产的拉动式生 过程，即推动式生产 产 自上而下，分层管理分布式自适应控制 零件成本最低的采购( 经济批量)产品总成本最低的采购原则 采购管理 单件采购以子系统为单位采购 被动管理，以成本核算为主主动管理，面向整个生产过程 财务管理 以提高生产率，改善产品增值过 以降低成本为目标 程为目标 专职的质量管理人员自检为主 质量管理 提高质量以增加成本为代价提高质量并非一定增加成本 分布处理，将信息作为生产要素 信息处理集中处理 更好的得到应用 2 1 5 精益生产的技术体系 精益生产是一个包含了多种制造技术和管理技术的综合技术体系。图 2 1 【1 2 】【1 7 1 表示了精益生产的体系构造，同时也表明了该体系的目标以及实现目标 的各种技术、手段和方法及其相互间的关系。 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 图2 1 精益生产的技术体系 ( 1 ) 看板拉动式生产。简而言之，就是灵活地管理各工序生产量的信息系统。 看板的引入是必须建立在生产的均衡化、设备布局的筹划、作业的标准化的基础 之上的，否则看板将只是一种形式。精益生产用其独特的看板方式，用顾客的需 求拉动生产，没有需要的时候不生产，从而最大限度地降低库存。图2 - 2 为推动 生产系统与拉动生产系统的比划1 9 j 图2 - 2 推动生产系统与拉动生产系统的比较 9 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 ( 2 ) 均衡化生产。指最终装配线每天遵循循环时间以均衡的数量制造各种产 品。如前所述，均衡化生产是看板拉动控制生产过程的重要前提，同时这种多品 种、小批量的混流生产方式具有很强的柔性，是使生产适应市场的重要手段。要 想实现多品种、小批量为特征的均衡化生产，就必须缩短前置期，而要缩短前置 期则必须缩短设备的换装调整时间，以便将生产批量降低到最小。 ( 3 ) 快速换模。作业转换是推行生产均衡化中最困难的问题。作业转换分为 外部转换和内部转换，应把内部转换和外部转换明确区别开来，尽量把内部转换 变成外部转换，为了实现小批量生产，必须提高转换速度。 ( 4 ) 合理地设备布局。多品种、小批量的生产方式势必会增加运输量和运输 成本，因此要合理地设计生产布局，丰田公司改变了传统的设备布置方式，采用 了“u ”型单元式布置方式，即按零件的加工工艺要求，把功能不同的机器设备 集中布置在一起组成一个一个小的加工单元。这种设备布置方式可以简化物流路 线，加快物流速度，减少工序之间不必要的在制品储量，减少运输成本。 ( 5 ) 多能工的培养。在“u 型生产单元内，各种机床紧密地连在一起，这时 要求一个工人能同时操纵一段生产线内的几种机床，从而有效利用时间、减少在 制品和物流成本，并且多能工的培养能够加强生产单元内工人之间的协作。 ( 6 ) 标准作业。指的是作为多能工操作多台不同设备的一名作业人员处理一 系列各种作业的顺序。只有确定标准作业才能确定生产节拍和工人数，然而标准 作业不是一成不变的，需要得到不断完善调整，进而实现持续改善。 2 2 成本管理基本理论和方法 2 2 1 传统成本管理理论的发展 传统成本管理从时间上看是概指鲁宾库拍( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普 兰( r o b e r t k a p l a n ) 在19 8 4 年创立作业成本计算( a b c ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 之前的各种成本管理体系。这些传统的成本管理系统都具有一个共同点，即重视 对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对问接费用的计算与控制则 没有给予应有的重视，表现在具体方法上，就是对间接费用多采用以直接人工小 时或机器小时为基础进行分摊。具体来说，传统成本管理系统的发展大致分为三 个阶段【2 0 】：从1 8 世纪下半叶的亚当斯密和巴比奇到1 9 世纪中叶的“重置成本会 计管理时期；从1 9 世纪末n e 0 世纪3 0 年代的“科学或标准成本管理时期”；从 二战后到2 0 世纪8 0 年代初的“管理成本会计时期”。 1 0 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 2 2 1 1 重置成本会计管理时期 1 4 9 4 年，意大利大卢卡帕乔利( f r al u c a sp a c i o l i ) 在他的算术、几何和 比例概要一书中系统的介绍了复式记账法，从此会计从古代会计时期进人近代 会计时期，直至1 9 世纪6 0 年代，复式记账法得到广泛的应用。随着1 9 f i t 纪8 0 年代 工业化的进程，美国经济进人以工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自 由竞争时期，一些著名的商业巨头如卡内基、洛克菲勒等为了打败竞争对手，纷 纷挑起价格战。由于当时企业的销售和管理费用相对较低，使竞争者可以只按变 动成本来定价，所有的修理、维护和更新费用全被打人生产费用，不再在各种产 品或各个期间分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直接人工和直接材 料，这时期的成本管理系统被称为“重置成本会计管理系统”( r e p l a c ea c c o u n t i n g ) 。 2 2 1 2 科学或标准成本管理时期 标准成本其实是一种理论成本概念。它是指在一定环境科学的方法预先制定 的，旨在衡量实际成本高低的一种尺度。从本质上讲，它是尽可能杜绝浪费下的 预计成本，也是企业在正常的经营条件下争取达到的目标条件下，争取达到目标 成本。1 9 11 年，美国工程师泰罗( f w t a y l o r ) 发表了著名的科学管理原理 一书，将科学引进了管理领域，提出了“以计件工资和标准化工作原理来控制工 人生产效率”的思想，随后在会计中“标准成本”、“差异分析”和“预算控制” 等技术方法便应运而生。当时所谓的“标准”，是指“衡量效率的尺度”。之后， 工程师埃默森( e m e r s o n ) 提出标准人工成本。甘特( g u n t e r ) 又把标准成本推 广到材料及制造费用方面，并制定了标准材料成本和标准制造费用。而第一次提 出标准成本概念的是工程师哈里逊( g c h a r r i s o n ) 。当时，标准成本还独立 于会计帐户系统以外，采用单独计算，然后和实际成本进行比较的方法。这种通 常称之为“标准成本法，仅是运用标准成本对生产成本进行控制与管理的方法， 在此时还没有与会计成本核算相结合。 1 9 1 9 年，美国全国成本会计师协会成立，由工程师和会计师共同组成，以共 同商讨标准成本问题。直到1 9 3 0 年以后，工程师和会计师们才获得一致看法，把 标准成本计算同复式簿记方法结合起来，从此，逐步形成一种标准成本法与成本 核算相结合的成本管理制度一标准成本会计制度。 一 标准成本会计制度的贯彻执行及标准成本会计方法体系的建立不仅强化了 对企业的科学管理，而且推动了会计科学的发展，其作用在于：第一，帮助企业 领导用来作为控制成本的依据。企业领用材料、分配工时、开支费用，都可按照 标准成本来妥善安排，发现偏差，立即采取措施加以解决。第二，应用标准成本， 确立了一个正确衡量企业内部各个单位对成本管理工作业绩的标准。实际成本与 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 标准成本之间的正负差异分析，可以进一步追查成本差异的责任，从而督促内部 各单位更好地加强成本管理工作。第三，标准成本法的应用，使得帐务处理、成 本计算和成本报表编制工作大大简化。第四，标准成本可以同全面预算、责任成 本等很好的结合起来。有利于编制预算，明确责任，制定价格，进行决策。它较 好地把事前计划、事中控制和事后分析密切结合起来了。 追本溯源，标准成本概念的提出、应用及所形成的制度是工程师与会计师共 同努力的结晶，它反映了工程技术实践与理论对成本管理理论与实践的启迪。 2 2 1 3 管理成本会计时期 1 9 4 7 年，美国通用电气公司工程师麦尔斯( l a w r e n c ed m i l e s ) 提出“价值 工程”( v a l u ee n g i n e e r i n g ) 的概念。其对价值工程所下的定义是：“价值分析或 价值工程是一个完整的系统，用来鉴别和处理在产品、工序服务工作中那些不起 作用却增加成本或工作量的因素。这个系统运用各种现有的技术、知识和技能， 有效地鉴别对用户的需要和需求并无贡献的成本来帮助改进产品、工序或服务 工作2 l 】，价值工程要求企业在新产品设计或者产品改造时，要从消费者的需要 出发，考虑产品的成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件、标准件 等，实现功能与成本的“匹配”，尽量以最少的单位成本获得最大的产品功能。 价值工程开展的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范 围，完善了成本管理方法，并迅速为世界各国采用。 在管理成本会计时期还有质量成本管理，质量成本是指企业为了保证和提高 产品质量而支付的一切费用。以及因未达到质量标准由此而产生的一切损失及费 用的总和，这个概念是随着质量管理工作向纵深发展而产生的，它们是工程师对 技术和经济相结合实践的结晶。质量成本计算，不但可以反映质量成本的最佳值， 同时也是用经济办法来考核质量管理职能有效性的一种方式。对质量成本的分 析、控制，不仅可以找到降低质量成本的途径，同时也可以指导和监督质量管理 活动。 质量管理的演变大体分为三个阶段，即质量检验、统计质量控制、全面质量 管理阶段。虽然在这三个阶段所体现的质量管理类型不同( 即把关型一预防型一 保证型) ，但这三个阶段却不是一个阶段否定另一个阶段，而是后一个阶段包含 前一个阶段的优点，并又有新的发展，使得质量管理工作越来越趋于强化，质量 管理工作的内容也因此越来越丰富。在发展到全面质量管理阶段以后，其质量的 含义质量管理的内容、范围、组织，以及思想、理论都发生了新的变化，而且 这个变化符合科学的现代化管理的客观发展要求。 质量成本之所以被工程师首先提出并被广泛地与经济效益紧密相联，是历 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 史必然：( 1 ) 质量成本在生产活动中是客观存在的。( 2 ) 质量成本本质上解决了符 合性质量所花的费用。( 3 ) 质量成本是研究制造过程中合理质量水平的经济分析 的依据。质量成本管理凭借质量成本的结果来编制质量成本预算，然后下达计划 指标，将这些指标纳入经济责任中进行考核，并与标准成本制度相联系，这就意 味着，已从事中成本控制过渡到事前成本控制，再跨入事后成本分析、控制的新 阶段从历史的一个侧面上实现了事前、事中、事后三位一体成本控制的飞跃。 2 2 2 作业成本管理 作业成本管理是指为了实现组织竞争战略，增加用户价值，在对作业及作业 链全面分析的基础上，利用作业成本法提供的成本核算信息，面向企业基础作业 层( 市场需求、研究开发、产品设计、原料采购、生产、质量检验、销售、售后 服务等所有环节的相关作业) 的系统化、动态化的成本控制方法【2 2 】。作业成本法 是作业成本管理的基础。 作业成本法基于成本分配归集的认识使得成本计算的正确性得以提高，而要 有效的控制成本的发生而降低成本，则必须在作业成本核算的基础上对作业进行 管理、分析和改进【2 3 】。作业成本管理的内容主要包括以下三个环节【2 4 】： 第一步是分析作业、认识改善的机会。要识别并力求摆脱不必要的作业，在 必须的作业中应抽出最重要的作业进行分析，即所选取的分析对象应力求能使改 善的机会增大。其中，区分作业最重要的方法是按增值作业与非增值作业来区分。 判别是否是增值作业的基本标准为：如果把该作业去除，能否为用户提供与以前 同样的效果。 第二步是通过成本动因分析，寻找引起低效或无效作业的因素，即对各类非 增值作业根源进行探索。成本动因分析揭示了影响作业绩效的各种重要要素，管 理上的作业绩效计量和评价体系就建立在这类要素的基础之上。 第三步是建立作业绩效计量体系以分析评价绩效。对每日的作业绩效如何评 价，是保证管理成功落实到企业日常事务中的关键。作业成本管理下的绩效计量 和评价实际上是对作业执行效果的测定和评估，其实施是通过这种考核结果的反 馈，再次重新循环进行更高水准的作业分析和成本动因分析，进而实现降低成本、 提高成本管理水平的目的。 2 2 3 成本计算方法 在介绍成本计算方法之前先引入一个概念成本动因。成本动因的概念源 于作业成本法，从广义上说，成本动因的确认是作业成本计算实施的一部分，狭 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 义地看，它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言，成本动因是指 导致成本发生的任何因素，亦即成本的诱致因素。持前一观点的如美国学者拉非 西，他将诸如缺乏技术监督、化学污染、过多的质量验证和材料看板作业( m a t e r i a l r e v i e wb o a r da c t i v i t i e s ) 等项目列作成本动因。可见，广义的成本动因在管理系 统中难以应用，出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化。可量化的成本动因 包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、工程小时数等等【2 5 1 。 作业成本法与传统成本计算方法的不同主要体现在作业成本计算从以产品 为中心转移到以作业为中心上来，另外传统成本系统是将数量作惟一的成本动 因，其中的一些方法和概念都是以此为基础的，尤其是产品成本计算方法。因这 种观点过分简化了成本产生的原因，在现代高度自动化的生产环境下，不能提供 较为准确的产品成本信息，而成本动因内涵的扩展，使得诸如制造费用这样的间 接费用的分配更为合理，进而导致较为准确的产品成本的计算。下面介绍一下成 本的计算方法。 2 2 3 1 传统成本计算方法【2 6 】【2 7 】 产品成本计算方法按照计算对象不同分为品种法、分批法、分步法、分类法 和定额法。由于分类法、定额法是为了简化成本计算工作和加强定额管理而采用 的两种辅助方法，所以我们把品种法、分批法、分步法称为成本计算的基本方法。 ( 1 ) 以产品品种为成本计算对象的品种法，这种方法适用于大量、大批、单 步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产。 ( 2 ) 以产品批别或定单为成本计算对象的分批法，这种方法适用于管理上不 要求分步骤计算成本的单件、小批量生产。 ( 3 ) 以各种产品及其所经各个生产步骤为成本计算对象的分步法，这种方法 适用于管理上要求分步骤计算成本的大量、大批的多步骤生产。 ( 4 ) 分类法是以产品的类别作为成本计算对象，归集生产费用，计算出各类 产品实际成本，再在类内产品之间进行成本分配，计算出类内各种产品成本的方 法。该种方法要求在计算出各类产品的成本后，还要选择合理的分配标准，计算 出各种产品的系数，然后在每类产品的各种产品之间分配，所以这种方法也叫“系 数法”。 ( 5 ) 定额法是以产品定额成本为基础，加上( 或减去) 脱离定额的差异、材 料成本差异和定额变动差异，来计算产品实际成本的方法。 2 2 3 2 制造费用的分配 在确定产品成本计算方法以后，要归集生产过程中发生的成本并把这些成本 分配到该企业的最终产品中。直接材料和直接人工可以直接归集到相应的产品 1 4 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 中，而在生产多种产品的生产单位中，因制造费用有多个受益对象，所发生的共 同制造费用经归集后，应采用适当的方法进行分配，分别计入各种受益产品的制 造成本中。制造费用的分配方法有，预定间接费用分配率，二阶段成本分配法、 作业成本法1 2 8 。 ( 1 ) 预定间接费用分配率的计算方法如下： 预定转移成本分配率= 翌塞篱霉磊蓦毫簇芋毫衾秦警 ( 2 ) 二阶段成本分配法： 很多企业在全厂使用单一的预定间接费用分配率，而某些生产过程中间接费 用成本和企业产品的关系，在各个生产部门之间差异很大，这种情况下，企业可 能会使用部门间接费用分配率，部门不同，该分配率就不同，相比全厂间接费用 分配率而言，该分配法能更准确地将间接费用分配给企业产品，当部门间使用不 同的间接费用分配率时，就需要经过两个阶段才能将制造费用成本分配给产品批 次，该分配过程被称为二阶段成本分配。 在第一阶段，所有的制造费用成本被分配给企业的生产部门。不过，第一阶 段常常涉及两种不同的分配过程。首先，所有制造费用成本被分配到部门间接费 用中心。这一部被称为成本分摊或成本分配。例如一家工厂可能按照各部门所占 空间体积来分配照明用电成本。在这一成本分配步骤，制造费用成本被分配给生 产部门和服务部门。服务部门是不直接参与企业产品生产但又为生产所必需的部 门，如设备维修部门和材料处理部门。其次，通过服务部门成本分配这一过程， 所有服务部门的成本被再分配给生产部门。这一步是按照每一生产部门从服务部 门产品的收益比例来分配服务部门成本。例如，有较多设备的生产部门应分配较 多的维修部门成本。第一阶段结束后，所有制造费用成本已经被分配给了生产部 门。 在第二阶段，各生产部门归集的所有制造费用被分配给流经该部门的各生产 批次。这个过程被称为间接费用的分配。在该阶段，各生产部门都有自己的预定 间接费用分配率。而这些分配率往往都是基于不同的成本动因。 2 2 3 3 作业成本法 作业成本法是一种以作业作为成本计算对象的成本核算方法。在作业成本法 下，企业被看成是为满足消费者需要而设计的一系列活动所构成的集合体，企业 的资源耗费不再直接进入产品成本，而是先根据作业与资源耗费之间的因果关系 将其分配记入各作业中心，再根据产品与作业中心之间的因果关系将作业中心的 成本分配记入产品成本i 2 9 j 可见，作业成本法的核心是在产品与资源耗费之间引入 第二章精益生产与成本管理的基本理论和方法 了作业，并且强调成本发生的前因后果分析，目的是克服以数量为基础的传统成 本计算方法在成本计算中带来的成本信息扭曲现象，为企业提供更细、更准确、 更具相关性和更及时的信息。其理论依据是过程管理思想和成本动因理论的基本 概斜3 0 1 【3 l 】。具体分配过程见图2 3 t 3