（会计学专业论文）中国国家审计风险探讨.pdf

论文摘要 f 随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化 审计在维护市 场经济秩序 打击经济犯罪等方面的作用引起了世人的普遍关注 毋庸置疑 人 们对审计的理解和认识越来越深入 社会对审计的期望越来越高 审计责任和审 计风险也就越来越大 因此 深入研究和分析审计风险的形成和发展 对于完善 我国的审计理论 推动审计实践的健康发展具有十分重要的意义 但是 纵观我 国对审计风险的研究 绝大部分集中在民间审计领域 对国家审计风险的研究极 为有限 这对国家审计的发展是不利的 鉴于此 笔者采用规范研究的方法 重 点探讨了国家审计风险的若干问题 以期对这些问题的深入研究有所裨益 7 本文分五大部分诠释了国家审计风险的有关问题 第一部分系统地论述了国家审计风险的基本概念 本文以审计职业风险作为 分析国家审计风险问题的前提 在循序渐进地阐述了风险 审计风险 国家审计 风险的含义的基础上 简要地探讨了国家审计风险与国家审计责任 审计重要性 审计效率和审计质量之间的关系 第二部分着重分析了国家审计风险的特征 形成原因和基本分类 并对中外 国家审计模式及其风险进行了简要比较 这一部分与第一部分相结合 就将有关 国家审计风险的基本概念和基本关系作了较充分的定性说明 为下文的写作奠定 了基础 7 第三部分从定量分析的角度论述了国家审计风险的评估及确认 将审计风险 进行量化 是制定和完善审计计划 切实有效地防范和控制审计风险的关键步骤 第四部分全面阐述了国家审计风险防范与控制的必要性 目标与原则 重点 一 部位 策略选择和具体措施 f 这是本文的核心和关键 也是进行这一研究的初衷 和出发点 第五部分是结束语 在这一部分 笔者提出了几个亟待研究的深层次问题o f 这既是本文研究的遗憾 也是笔者对后来者的期望 以上就是本文阐述的主要内容 不当之处 敬请各位老师批评指正 一 风硷评绍 飘经控剥 串画 a b s t r a c t a l o n gw i t h t h ed e v e l o p i n gi nd e p t ho fs o c i a l i s tm a r k e t i n ge c o n o m ya n d e c o n o m y l i f e s i n c r e a s i n gs t a n d a r d i a t i o n a u d i tp l a y sam o r e a n dm o r ei m p o r t a n t r o l eo n m a i t a i n i n g m a r k e t i n g e c o n o m y o r d e ra n da r o s e sau n i v e r s a l a t t e n t i o n s o a u d i tr e s p o n s i b i l i t ya n da u d i tr i s kb e c o m eg r e a t e rb e c a u s ep e o p l e s u n d e r s t a n d i n g t u r n sd e e p e ra n ds o c i a le x p e c t i o nt u r n sh i g h e r s o l u c u b r a t i n ga n d a n a l y s i n g t h ea u d i tr i s k sf o r ma n dd e v e l o p m e n th a v e a v e r yi m p o r t a n t s i g n i f i c a n c et oc o n s u m a t e o u ra u d i t i n gt h e o r ya n dp r o m o t ea u d i t i n gp r a c t i c e b u t o u rs t u d yo na u d i tr i s kf o c u e do nf o l ka u d i t i n gf i e l dw h i l el i t t l es t u d yo nn a t i o n a u d i t i n gr i s k t h i si si n f a u s t t h ea r t i c l eh a sf i v ep a r t st oa n n o t a t et h en a t i o na u d i tr i s k p a r to n e a d o p t i n gc r i t e r i o nw a yd i s c u s ss o m eb a s i cc o n c e p ta b o u tn a t i o n a u d i tr i s k t h e na n a l y s e st h er e l a t i o na m o n ga u d i tr i s k a u d i tr e s p o n s i b i l i t y a u d i t m a t e r i a l l i t y a u d i te f f i c i e n c ya n d a u d i t q u a l i t y p a r tt w oa n a l y s e sn a t i o n a u d i tr i s k s c h a r a c t e r c a u s e a n d s o r t i n a d d i t i o n c o n t r a s t s t h em o d e la n dt h er i s kb e t w e e nt h ec h i n aa n dt h ef o r e i g n c o u n t r y n a t i o na u d i t t h i sp a r tu n i t i n gp a r to n es e t t l e sai m p o r t a n tb a s e f o rt h e n e x tc o n t e n t p a r tt h r e e q u a n t i t a t i v e l ya n a l y s e s n a t i o na u d i tr i s k se v a l u a t i o na n d a f f i r m a t i o n w h i c hi sv e r yi m p o r t a n t t oe s t a b l i s ha n d p e r f e c t a u d i tp l a n p a r tf o u re x p o u n d sh o wt ok e e pa w a ya n dc o n t r o ln a t i o na u d i tr i s k t h i sp a r t i st h e e s s a y sc o r ea n do r i g i n a li n t e n t i o n p a r tf i v ei st a g i nt h i sp a r t is h o ws o m e u r g e n tq u e s t i o ni nn a t i o na u d i tr i s k s f i e l d ic a n ts t u d yt h e s ep r o b l e mt h o r o u g h l y w h i c hi s m yp i t y i nt h es a m et i m e i h o p e t h eo t h e rc a n g o o n a l lo ft h ea b o v ea r et h em a i nc o n t e n t s i fs o m e t h i n g u n s u i t a b l e p l e a s ep o i n t o u ta n dm a k et h e mc o r r e c t t h a n k y o u 2 日 青 随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化 审计作为整个 经济大循环中不可或缺的重要环节 在维护市场经济秩序 打击经济犯罪等方面 的作用越来越突出 引起了世人的普遍关注 毋庸置疑 人们对审计的理解和认 识越来越深入 社会对审计的期望越来越高 审计责任和审计风险也就随之越来 越大 审计风险作为一种客观存在 已明确地摆在了审计组织和审计人员面前 研究审计风险的基本特性 采取有效的措施防范和控制审计风险 是广大审计工 作者不可回避的艰巨任务和神圣使命 但是 纵观我国审计界对审计风险的研究 绝大部分集中在民间审计领域 对国家审计风险和内部审计风险却冷眼视之 这 是不妥当的 国家审计风险与民间审计风险相比 既有相似之处 也有不同之处 研究国 家审计风险 对于完善审计风险理论 推动国家审计工作的健康发展具有重要意 义 绝不能以研究民间审计风险代替对国家审计风险的研究 正是基于这种情况 和认识 笔者将主要精力集中在国家审计风险的研究上 以期有所发现和收获 尽管 笔者深知 目前国内这方面的资料非常有限 并且仅有的几篇文章还有人 云亦云之嫌 但这并没有阻碍我的研究热情和勃勃雄心 然而 热情并不等于成 功 由于诸多因素的影响 我对国家审计风险的研究并未达到自己理想的高度和 境界 我之所以在前言而不是后记提出这一问题 就是希望传递这样一种信息 国家审计风险的研究还大有可为 而这篇论文 只不过对这 问题提出了些许粗 浅的看法罢了 正是因为这一原因 本文的题目 不敢称之为研究 而只能叫做 是探讨 在整个调研和写作期间 笔者更多地采用了规范研究的方法 这一方法使我 能在保持清晰条理的基础上按部就班地进行研究工作 学术无极限 就国家审计风险而言 还有太多太多的内容需要我们去钻研 我们目前的探讨 并不在于创造出什么奇迹 而只是想竖起 个靶子 供后来者 批判 我们正在批判前人的某些谬误 后来者必将批判我们的某些谬误 正是在 这连绵不绝的批判和继承的基础上 我们的学术研究得以不断发展 我们期望为 此做出贡献 王宏于2 0 0 1 年5 月 4 中国国家审计风险探讨 随着审计在维护社会主义市场经济体制建立和运行过程中地位和作用的日益 重要 审计已愈来愈成为社会经济生活不可缺少的重要组成部分 与此同时 由 于审计引发的纠纷和诉讼也不断增多 因而审计责任和审计风险问题亦成为人们 关注的焦点问题之一 然而 遗憾的是 截至目前 对审计风险的研究和探讨大 部分仍局限于民间审计领域 对民间审计风险研究的热衷与对国家审计风险研究 的冷漠形成了强烈的反差 这就给人以疑问 国家审计究竟有没有风险问题 事 实上 答案是肯定的 从理论上看 最高审计机关国际组织在其 审计标准 第 1 3 5 条第1 款中指出 审计师要 收集关于被审单位及其组织机构的资料 以便 评价风险 确定重要性 美国政府审计准 t 1 9 9 4 年修订版 第4 章第2 2 条明确 指出 对控制环境等四个方面的评价 对于审计师判断审计风险 判断支持他们 对财务报表发表意见所需要的证据是十分重要的 我国于2 0 0 0 年1 月修订并颁 发的 国家审计基本准则 第三章第十八条也指出 编制审计方案应当运用重要 性原则 谨慎性原则 在评估审计风险的基础上 围绕审计目标确定审计的范围 内容 方法和步骤 从实践上看 仅以国家审计署为例 1 9 9 8 年审计署各业务 司 局 不含各派出局 特派办 审计业务引发的行政复议及行政诉讼案件为3 起 1 9 9 9 年增至1 2 起 2 0 0 0 年上升为1 5 起 由此可见 国家审计风险是客观存 在的 只不过由于国家审计具有不同于民间审计的特殊性质和特殊地位 其风险问 题尚未引起有关政府部门 机构及学者应有的重视而已 可喜的是 随着经济体 制改革的日益深化和政治体制改革的不断推进 加之社会主义法治化进程的进一 步加快 法律法规体系的不断完善与健全 行政复议 行政诉讼 国家赔偿等一 系列法律法规的制订和颁发 人们已开始关注国家审计的风险问题并在一定层次 和范围内展开了讨论 在此背景下 笔者不揣浅薄 就国家审计风险的涵义 特 征 成因 评估与确认 防范与控制等方面作了初步探讨 以期为国家审计风险 问题的深入研究抛砖引玉 必须指出的是 由于各国国家审计制度千差万别 国 家审计风险的表现形式及其他内容也必然不尽相同 因此 除特别说明外 本文 所指的国家审计风险 特指我国的国家审计风险 一 国家审计风险的基本概念 国家审计风险概念 实际上可分解为三个概念 其一 风险 其二 审计风 险 其三 国家审计风险 不难看出 审计风险是风险的属概念 国家审计风险 又是审计风险的属概念 正因为如此 笔者拟通过对三个概念的分别表述 既揭 示三者的共性 又揭示三者尤其是国家审计风险这一概念的鲜明特性 这也正是 本文研究的出发点 风险 据 辞海 的解释 是 指人们在生产建设和日常生活中遭遇能导致 人身伤亡 财产损失及其他经济损失的自然灾害 意外事故和其他不测事件的可 能性 也就是说 风险在本质上是损失的可能性 将风险概念引入审计学 是 审计理论研究与实务发展史上具有重要意义的里程碑 一 审计风险的涵义 对于什么是审计风险 国内外的许多学者都作了积极的探索 但不同的人由 于所站的角度不一样 结论也就不完全一致 柯勒会计词典 k o r l e r d i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s 对审计风险作如下解 释 一是已鉴证的财务报表 实际上未能按公认会计原则公允地反映被审单位财 务状况和经营成果的可能性 二是在被审单位或审计范围中存在重要错误 而未 被审计人员察觉的可能性 国际审计准则第6 号 风险评估和内部控制 中指出 审计风险是指审计师 对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险 美国注册会计师协会 a i c p a 认为 审计风险是审计人员对于存在重大错 报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险 加拿大特许会计师协会 c i c a 的观点是 审计风险是审计程序未能察觉出 重大错误的风险 a a 阿伦斯 ar e n s 和洛贝克认为 审计风险是在财务报表事实上有重大错 误时 审计人员认为财务报表公允表达 并因此提出无保留意见的风险 我国 独立审计准则第9 号 内部控制和审计风险 第3 条认为 审计风 也有人认为 风险其实还含有收益的可能性 只不过人们要预防的往往是损失的可能性 因此常常将风 险等同于损失的可能性 w w c o o p e r y u j i k o l e r d i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s 6 t he d i t i o n p r e n t i c eh a l l i n c p 2 8 9 a i c p a p r o f e s s i o n a ls t a n d a r sa so f j u n e l 1 9 9 2 a u 3 1 2 6 险是指会计报表存在重大错 漏报 而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的 可能性 我国学者王光远和张杰明两位博士认为审计风险的定义实际上包括两个方面 的含义 即一种情况是本已按照公认会计原则公允反映了被审单位的财务状况和 经营成果时 审计师发表了错误的审计意见 这种风险也常称为误拒风险 另一 种情况是被审单位财务报表中存在重要错误时 审计师没能发现而表达了错误的 审计意见 这种风险又常称为误受风险 从上述有关对审计风险的表达可概括出 1 最狭义的审计风险 未能察觉出重大错误的风险 一般来说 审计人员对审计风险的理解就是如此 原因在于审计实践中大量 产生的就是这一类风险 因而成为人们研究的重点 从最狭义的角度来理解 审 计风险是指审计人员在审计过程中采用了并没有意识到的不恰当的审计程序和审 计方法 或错误地估计和判断了审计事项 以致于发表了与事实相悖的审计报告 使重大错误或舞弊行为未能揭示出来 而受到有关关系人指控并遭受某种损失的 可能性 这种定义为审计人员分析和寻找审计活动所可能招致的风险及其直接因 素开辟了蹊径 在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法 但是 我们认为该 定义并没有完全表达审计活动的全部风险 仅是针对把错误的判断为正确的 即 财务报表存在重大差错而发表了无保留意见的情形 事实上 当我们对审计活动 的结果的可能性进行考察时 不仅存在把错误判断为正确的情况 还存在把正确 判断为错误的情况 因此 审计风险的含义应该有更广泛的内容 2 狭义的审计风险 发表了不恰当审计意见的风险 由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断之上 因而总 存在偏离客观事实 甚至与客观事实完全相反的可能性 这种偏离有可能从两个 方向发生 一是把客观上是正确的东西判断为错误的 给予否定 即误拒风险 也就是a 风险 二是把客观上错误的东西判断为正确的 加以肯定 即误受风险 也就是b 风险 显然 a 风险在实务中较少发生 但从理论探讨的角度来说 它 无疑也是审计风险的内容之一 值得注意的是 近年来 随着审计理论与实务的发展 审计风险概念不断得 以拓展和深化 1 9 9 6 年3 月 美国 注册会计师杂志 发表了杰尼特 l 克尔伯 特的文章 业务风险 该文从职业界角度系统阐述了风险概念及评价 首次提出 应当用审计业务风险来概括c p a 在审计过程中需考虑的风险 他认为 审计业务 风险应当包括 客户的经营风险 审计风险和审计师的经营风险 客户的经营风 险指与客户生存和营利能力相关的风险 如行业变化 竞争 市场 技术等 审 计风险指前所述及的狭义的审计风险 审计师的经营风险 也叫审计职业风险 指审计师面临的由于诉讼 反面宣传及其他事项所引起的对其职业行为带来的损 害或损失的可能性 二 国家审计风险的含义 众所周知 国家审计是由国家审计机关代表国家对各级政府 国家金融机构 全民所有制企业事业单位以及其他国有资产单位的财政 财务收支的真实性 合 法性和效益性及公共资金的收支 运用情况进行的审查和评价 与民间审计相比 其审计范围和审计目的都不相同 导致二者在职责 权限和审计方法的运用上有 较大出入 所以 尽管国家审计风险与民间审计风险都从属于审计风险概念 但 又确实具有各自不同的特定的内涵 需要说明的是 前面提到的审计风险概念 由于研究者大多是站在民间审计的立场上来进行阐述和解释的 尤其是在审计主 体的表述上 因而不同程度的已带上民间审计风险的烙印和色彩 但是 这并不 阻碍我们透过审计主体的迷雾揭示出审计风险概念的实质和精髓并将其合理地移 植到国家审计风险的概念中去 国家审计署印发的 国有企业财务审计准则 试行 在国家审计机关范围 内提出了国家审计风险概念 本准则所称审计风险 是指被审企业的财务报表和 其他会计资料没有被公允地反映 或者被审计企业的财务报表和其他会计资料总 体上已经公允地反映其财务收支状况 审计人员却认为没有公允地反映 并据以 发表不恰当的审计意见或结论 给利用审计成果者带来损失 而追究审计人员责 任的可能性 不难看出 该定义认为 审计风险是审计责任的履行程度 从审计 机关 审计人员依法履行审计监督职能理解 所谓国家审计风险 就是国家审计 机关及其人员未依法履行审计监督职能 造成审计对象和与之有关的第三者的损 失 而追究审计机关及其人员责任的可能性 笔者认为 国家审计署对国家审计风险概念的界定基本准确 但似乎仍处于 较狭义的范围之内 该定义显然主要关注了审计机关及其人员自身在执业过程中 的风险 而基本没有涉及被审单位及社会环境可能给审计工作带来的风险 这对 国家审计机关全面认识风险并在此基础上防范和化解风险是不利的 因此 笔者 认为应借鉴杰尼特的审计业务风险概念来认识国家审计风险的含义 这样 国家 审计风险就应当包括 被审单位的经营风险 审计机关及其人员的执业风险 审 计机关及其人员面i 临的职业环境风险 显而易见 被审单位的经营风险是指与被 审单位生存和营利能力相关的风险 如行业变化 竞争 市场 技术等等 应当 注意 当被审单位为非营利组织时 该种风险可能更多地表现为管理风险等 审计机关及其人员的执业风险是指审计机关及其人员未能履行执业责任 发表了 不恰当审计意见的风险 审计机关及其人员面临的职业环境风险是指审计机关及 其人员由于诉讼 抵触情绪及其他事项所引起的对其职业行为带来的损害和损失 的可能性 必须指出的是 有的学者认为 由于国家审计机关是代表国家履行监 督职能的 其具有较大的权威性和强制性 因此其面 临的职业风险几乎可以忽略 不计 笔者认为 让被审单位 敢怒不敢言 不是国家审计机关应当追求的境界 并且 随着社会主义法制化进程的加快 国家审计机关遭遇诉讼及其他情况的可 能性大大增加 因此 高度重视审计机关面临的职业风险有百利而无一害 三 涉及国家审计风险的几种关系 国家审计风险与国家审计责任 审计重要性 审计效率 审计质量息息相关 深入研究它们之间的内在联系 对深刻认识国家审计风险大有裨益 1 国家审计风险与国家审计责任的关系 风险与责任恰似一对孪生兄弟 休戚相关 荣辱与共 风险是相对责任而言 的 没有 实际上 审计责任就不存在审计风险 履行了审计责任也就不会发生审计风险 审计的过程就是履行审计责任的过程 随着审计责任的履行 审计风险 也随之减少 需要说明的是 这里的审计责任既指审计人员在执行审计业务中应履行的专 业职责即审计的执业责任 又指审计人员因工作失误对有关各方造成损失所应承 担的法律责任 审计人员在执业过程中是否履行了其应尽的职责 主要考虑审计 人员的执业行为是否符合国家审计准则的要求 是否收集了充分的证据 提出了 笔者导师周富保教授多次提示 对被审单位经营风险的定义不应只局限于企业 于是笔者增加了括号中 的解释 但是 被审单位管理风险究竟包含哪些内容 尚需进一步研究 9 客观公正的审计意见 也就是说 在实际操作中 由于审计人员的行为偏离了国 家审计准则的要求 从而未能履行其应尽的职责 这种偏离的可能性便是审计风 险 一旦潜在的审计风险转化为现实 直接的结果将使审计机关和审计人员承担 行政责任 民事责任甚至刑事责任等法律责任 这绝非危言耸听 而是有据可查 的 比如 国家赔偿法 第2 8 条明确规定 包括审计机关在内的 行政机关侵 犯公民 法人和其他组织的财产权造成损害的 按照下列规定处理 处罚款 罚 金 追缴 没收财产或者违反国家规定征收财物 摊派费用的 返还财产 查封 扣押 冻结财产的 解除对财产的查封 扣押 冻结 应当返还的财产损坏的 能够恢复原状的恢复原状 不能恢复原状的 按照损坏程度给付相应的赔偿金 财产已经拍卖的 给付拍卖所得的价款 吊销许可证和执照 责令停产停业的 赔偿停产停业期间必要的经常性费用开支 对财产造成其他损害的 按照直接损 失给予赔偿 需要强调指出的是 民事赔偿责任既针对审计机关 也针对审计人 员 比如 承担赔偿责任的审计机关赔偿损失后 应当责令有故意或重大过失的 工作人员承担全部或部分赔偿费用 至于国家审计人员刑事责任的内容 在 刑 法 审计法 行政处罚法 行政复议法 行政诉讼法 等法律规范中都 有相应规定 2 国家审计风险与审计重要性的关系 审计风险和重要性是审计理论中两个有内在联系的基础性概念 两者对计划 和实施审计工作都十分重要 研究风险必须联系重要性概念来进行 只有设定了 审计风险和重要性水平 才能确认实质性测试的性质 时间和范围 对审计风险 和重要性的定义不同 表明遵循各准则实施的审计工作的性质 时间和范围不同 也就是审计工作的深度和水平不同 审计风险说的是一种不确定性 可能性 重要性说的是一种额度 二者结合 起来 就成为一定数额的不确定性 也就是说 当我们谈及审计风险时 它是指 审计人员未能发现超过某一重要性水平的错报漏报的审计风险 而当我们说起重 要性时 也必须是在一个可接受的风险水平下的重要性水平 审计风险和重要性 应同时限定 否则 无论重要性还是审计风险 都是无法理解的 譬如 在对某 被审单位的财务报表进行审计时 确定的重要性限额为2 0 0 0 0 元 检查风险为5 这就是说审计人员有5 的可能性不能发现超过2 0 0 0 0 元的错报 重要性和风险缺 l o 少一方 另一方的存在就没有意义 因为如果只限定风险而不限定重要性 那么 5 的检查风险可以意味着失察i 0 元的错报也可意味着失察1 0 0 万元的错报 相应 地 如果只限定重要性而不限定风险 那么2 0 0 0 0 元以上的错报可以允许1 的机 会失察 也可以允许9 0 的机会失察 可见 审计风险和重要性这两个概念是互 为存在条件的 缺少任何一方 另一方的描述都会变得毫无意义 审计风险与重要性之间呈反向关系 审计风险的高低往往取决于对重要性的 判断 确定的重要性水平越低 审计风险就越高 反之 重要性水平越高 审计 风险就越低 3 国家审计风险与审计效率的关系 审计过程实质上就是审计效率与审计风险的均衡过程 现代审计强调的是重 要性原则和时间成本 国家审计机关同其他任何审计组织一样 都必须考虑如何 以尽可能少的时间和尽可能低的成本履行审计责任 这就是审计效率 审计效率 与审计风险的消除往往是不一致的 一方面 采用重要性原则 肯定会提高审计 效率 但同时审计师必然会对具体的审计对象进行抽样或经验判断 在具体进行 审计工作之前 分离出哪些对象需要详细审计 哪些对象可以抽样审计 又有哪 些对象可以忽略不审 这里就存在两个方面的风险 其一 上述分类是否正确 是否符合被审计单位的实际 其二 由于重点审计和抽样审计 都是采用抽样的 审计方法 其本身就存在审计风险 审计师在按上述分类进行审计时 对于一般 的审计对象往往关注不够 但事实上 从数理论的角度看 无论是重要的会计事 项还是一般的会计事项 其发生会计偏差的概率是一样的 因此 由于审计师在 审计关注上的差异 就容易发生审计风险 另一方面 审计的时间成本总是受到 具体条件的制约的 对民间审计而言 时间成本受审计收费的制约 对国家审计 而言 时间成本更多地受到繁重的审计任务的制约 众所周知 我国国家审计机 关监督面广 审计点多 而国家审计力量相对不足 这就使得某一具体的审计对 象或项目的审计时间非常有限 在此背景下 盲目追求审计效率无疑将会进一步 加大国家审计的风险 如何处理好国家审计风险与审计效率的关系 本文将在以 后的篇幅中进行论述 4 国家审计风险与审计质量的关系 国家审计风险实质上是审计质量不良的风险 在审计工作中 审计结论与审 计事实发生偏离 说明审计质量没有达到应有的标准 审计主体行为不当造成风 险 说明审计工作质量未得到有效控制 国家审计风险与审计质量成反比关系 审计质量越高 审计风险就越低 反之亦然 因此 提高审计质量是降低审计风 险的重要途径 审计质量体现在审计过程中 审计过程由审计程序和审计方法组 成 显然 要提高审计质量 降低审计风险就必须建立严密合理的审计程序 采 用科学有效的审计方法 取得充分有说服力的审计证据 否则 降低审计风险就 是一句空话 另外 增强审计人员的风险意识 加强审计风险管理 是与审计的质量管理 相统一的 控制审计风险 使审计风险能够保持在审计质量标准所允许的范围的 最低限 审计人员在执行审计业务时 认真执行审计准则 并对审计风险进行全 过程 多因素的系统管理 可以大大提高审计报告的正确性和可靠性 从而大大 提高审计质量 二 国家审计风险的特征 成因及分类 一 国家审计风险的特征 为什么要研究国家审计风险的特征呢 原因在于 首先 研究国家审计风险 的特征 有利于审计人员树立正确的审计风险观念 毋庸置疑 审计人员对审计 风险的看法和态度或对审计风险本质和特征的认识 直接决定着审计如何进行 影响着审计的质量和效率 国家审计人员对待审计风险的态度应该是既不能惧怕 风险 又不能无视审计风险的客观存在 具体来说 应当充分认识审计风险的客 观性 时时处处重视审计风险 时刻注意审计风险的有害性和可控性 谨慎防范 审计风险 同时 正确认识控制审计风险的有利性 主动利用审计风险 其次 研究国家审计风险的特征 有利于正确评估和控制审计风险 由于审计风险潜在 不能准确地量化 必须运用职业经验 专业判断来评估 加之审计风险又具有客 观性 因此 审计人员不能妄想把审计风险控制在零的水平 但是 另一方面 由于审计风险是可控的 所以审计人员又可以把审计风险控制在期望的水平 正 是因为审计风险具有利害双重性 所以审计人员必须设法避免审计风险显化 同 时要利用审计风险获得较高的工作效率 第三 研究国家审计风险的特征 加强 风险控制 有利于保证审计质量 进一步树立国家审计的权威性 研究特征并进 而把握特征 在开展审计工作中就能做到心中有数 游刃有余 就能合理地运用 审计程序和方法 这对提高和保证审计质量是不言而喻的 那么 国家审计风险究竟具有哪些特征昵 与民间审计风险一样 国家审计 风险亦具备审计风险的一般特征 主要包括 1 存在的客观性 审计风险是客观存在的 在审计过程中 我们可以采取各种措施和手段 完 善审计程序 改进审计技术 提高审计质量 以降低审计风险及可能的损失 但 始终不能完全消除审计风险 审计风险不可能降至为零 这是由现代审计的特点 所决定的 抽样审计是现代审计的一个显著特征 由于很难对被审单位的所有活 动进行全面审计 通常有必要采用抽样方法 要按一定模式进行抽样 抽样数量 应足够 以使判断管理部门工作的质量和合规性成为可能 囝统计学的研究成果 表明 以样本推断总体 无论采用的抽样方法及样本量如何 总存在一定的误差 即样本反映的特征不可能与总体完全相符 从而存在风险 即使样本足以完全代 表总体或实施详细审计 由于相关因素的影响 如经济业务的复杂程度 被审单 位管理人员道德品质的高低 审计人员自身的素质及业务能力等 仍存在判断错 误的可能性以及错误判断被接受和正确判断被拒绝的可能 也就依然存在风险 2 形成的多因素性 审计过程的每一环节 都可能产生误差并导致最终判断结果与客观实际不相 符 即审计风险存在于审计活动的全过程中 每 项具体审计活动都会产生与之 相应的具体审计风险 如 制定审计计划时存在计划不充分的可能 收集审计证 据时有证据量或证据力不足的风险 对被审单位内部控制水平评价不当导致的风 险 抽样过程中由于样本与总体差异导致的风险 由于审计人员业务能力引起的 运用审计程序不当导致的审计结论的不正确等 每一具体审计风险的形成原因又 是多方面的 有客观因素 如社会经济环境 被审单位相关情况等 也有主观因 素 如审计人员的业务能力和职业道德情况等 可见 审计风险的最终形成是审 计活动全过程中若干因素合力的结果 3 潜在性 潜在性特征和审计风险的定义是一致的 即它只是一种可能性 潜在地存在 o 利马宣言 审计规则指南 于审计工作中 审计风险由潜在的可能转化为现实的损失需要一定的条件 如果 审计人员在审计过程中偏离了审计准则的规定 出现了判断失误 但审计报告的 使用人并没有因此遭受损失 审计人员也就没有被追究责任 因而此时的风险也 仅仅是潜在的风险 只有被审单位和其他利害关系人要求审计人员对其工作失误 和判断错误承担责任 并对造成的损失进行赔偿时 潜在的审计风险才转化为现 实的损失 4 可控性 尽管审计风险是客观存在和不可避免的 而且产生于审计的全过程中 受诸 多综合因素影响 但只要掌握了审计风险的产生原因 背景 影响因素 运行特 点和规律等 人们就可以采取有效措施 控制审计活动过程中的风险产生因素 如规范审计活动的外部环境 强化审计项目的质量管理 提高审计从业人员素质 完善审计程序和技术方法等 最大限度地降低审计风险 从而实现对审计风险的 有效控制 将终极审计风险控制在较低的 能被接受的水平 5 相对持久性 审计风险存在于审计项目全过程 具有相对持久的特性 审计人员从规划审 计项目开始 直到完成审计项目写出审计报告 立卷归档 始终伴随和承担着审 计责任 而且截至目前 还没有一部法律法规对审计责任的时效性做出明确界定 6 利害双重性 审计风险不仅是一种潜在损失 而且是一种期望收益 一定量的风险 应有 更大量的可能收益或损失减少 人们想要冒较高的风险 须以可能获得较高收益 或较高效率为前提 反过来人们要想获得较高的收益或效率 必须冒较高的风险 但是 后者须以冒风险者控制风险的能力为限 当审计人员冒的风险超过了他的 承受能力时 就有可能变成审计损失 此外 由于国家审计的特殊性 国家审计风险同时还具备一些不同于民间审 计风险的个性特征 主要表现在以下几个方面 1 表现形式的多样性 1 审计评价风险 审计过程中 国家审计机关和审计人员有权取得被审单位与被审事项有关的 资料和文件 有权就有关事项向知情人和有关人员查询取证 在此基础上评价审 计事项 并据以形成审计意见 由于经济活动的复杂性和审计人员所掌握信息的 有限性 在这一阶段 可能存在审计取证不完备 取证风险 审计检查工作不全 面 检查风险 等 并引起审计评价不正确 评价风险 从而最终产生审计风险 2 审计报告风险 国家审计人员进行查证评价后 向国家审计机关报告 中华人民共和国审计 法 规定 审计机关应根据审计事项的重要性和国家工作重点 向本级人民政府 和上级审计机关提出审计结果报告 以确定和解除审计责任 在此 至少有两个 环节易导致审计报告风险的产生 第一 因审计结果报告的恰当与否直接受审计 人员的评价意见的影响 若审计人员的评价意见存在偏差 则直接影响审计报告 的正确性 产生审计报告风险 第二 即使审计人员评价意见恰当 最终审计报 告的形成尚赖于审计机关对审计事项的重要性和审计评价及意见的判断 由于受 各相关因素的影响 可能使得最终形成的审计报告有所偏差 3 审计处理处罚风险 对审计中查出的问题 国家审计机关有权依法进行处理处罚 这是 审计法 赋予国家审计机关的权力 审计处理具有矫正性 审计处罚则具有制裁性和惩戒 性 审计法 及其实施条例 审计机关审计处理处罚的规定 明确提出 国家 审计机关应在法定职权范围内进行处理和处罚 该项规定有两层含义 其一 国 家审计机关对自己法定职权范围内的被审单位违反财经法规事项必须依法进行处 理和处罚 不能姑息 其二 对不属于自己职权范围内的被审单位违规事项不能 直接处理处罚 因此 凡法律法规赋予审计机关处理处罚权的 审计机关应依法 对有关违纪违规事项进行处理处罚 处理处罚得当 审计机关解除审计责任 不 承担风险 若依法应当处理处罚而没有处理处罚 或审计处理处罚没有法律依据 或法律依据不当 或应由有权部门处理处罚 而国家审计机关没有依法提请有关 部门处理处罚 如本应通过向有关部门下达审计建议书的形式提出处理处罚建议 的 而是越权处理处罚 国家审计机关应承担处罚失当的法律责任 从而导致审 计处理处罚风险的产生 2 承担赔偿责任损失的相对有限性 在民间审计领域 深口袋 责任 d e e p p o c k e tr e s p o i n s i b i l i t y 使得本 不属于审计过程中发生的失误行为 也对审计构成了风险 因而扩大了审计人员 承担责任的范围 我国现有的民间审计纠纷与诉讼案件也已说明了这一点 民间 审计风险严重的往往可能导致审计组织元气大伤甚至破产倒闭 这在中外民间审 计界皆不乏生动事例 当然 除经济责任外 民间审计风险损失还表现为审计信 誉的无形丧失和有关当事人要承担法律责任的可能性 国家审计工作范围是国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收 支 国有的金融机构和企事业组织的财务收支 而审计目的在于 尽早地揭露背 离公认标准 违反原则和法规制度以及违背资源管理的效率 效果和经济原则的 现象 以便在发生上述各种情况时 尽可能及早地采取改正措施 使当事人承担 责任 赔偿经济损失或采取措施防止重犯 至少也要使今后难以再度发生 可 见 国家审计风险仅对审计中的失误承担责任 因此 对国家审计而言 不承担 所谓的 深口袋 责任 损失相对有限 国家审计由于所处地位的特殊性 在审计风险发生时 尽管在某些情况下也 存在支付一定赔偿的可能 但绝大部分还是以撤消审计决定的形式纠正审计结论 偏差 其风险损失主要表现为审计机关信誉的无形丧失和有关当事人承担法律责 任 而不象民间审计组织存在破产倒闭的严重后果 国家审计承担风险损失的后 果是相对有限的 3 影响的广泛性和长久性 尽管与民间审计相比 国家审计机关在赔偿责任 上具有相对有限性 但这并不表明国家审计可以忽视风险 相反地 由于审计机 关在既定的审计关系中代表着资财所有者 或者说代表国家实施经济监督 这种 监督具有一定的执法性质 其审计行为在一定程度上属政府行为 如果审计机关 的审计行为发生偏误或其结论与实际情况不符 所造成的后果和影响可能比民间 审计组织大得多 波及的面也要广泛得多并且往往不易消除 如审计风险对审计 机关形象的损坏 会以一定形式 在一定范围内传播 会被新闻媒体报道 或作 为人们的谈资笑料 这是不以审计机关的意志为转移的 又如审计风险给审计人 员心理造成的创伤是一时难 上展现审计机关的面貌 重 以愈合的 所留下的阴影也不易消散 而且要在社会 塑审计机关的形象 也需要较长的时间 此外 国家 审计风险所造成的损失 常常牵扯审计主体大量的时间和精力 有的还需要历经 利马宣言 审计工作指南 听证 行政复议 司法诉讼 判决和执行等环节 耗费相当长的时间才告一段落 其中任何一个环节处理不好 又可能引发新的审计风险 二 国家审计风险的形成原因 我们认为 导致国家审计风险的原因是多方面的 归纳起来 主要有以下几 个方面 1 环境因素 1 法律环境不健全 1 9 9 4 年 我国颁布 审计法 并于1 9 9 5 年1 月1e l 正式实施 这是我国审 计工作走向法制化的重要标志 其后 我国又陆续颁发了 审计法实施条例 国 家审计规范 等一系列配套法规 2 0 0 0 年1 月和8 月 国家审计署先后以第1 号 第2 号部长令的形式发布了 中华人民共和国国家审计基本准则 等1 0 项部门规 章 对国家审计机关的相关业务问题做出了具体规范 目前 已基本形成以 审 计法 为中心 相关审计法规 规章为配套的比较完整的审计法规体系 为明确 国家审计机关的权限 维护国家审计的权威性 依法审计提供了重要的法律保障 同时 作为社会主义法制建设的重要步骤之一 行政复议法 行政诉讼法 行政处罚法 国家赔偿法 相继颁布实施 在法律上明确了国家审计机关应 承担责任的范围和后果 使各级审计机关具体行政行为在法律法规的监督之下 不容偏差 成为审计法规体系的重要补充 审计法规体系的完善 对促进我国国 家审计法制化 规范化建设起到了极为重要的作用 为依法审计 提高国家审计 水平提供了法律依据和保障 但是 我们还应该看到 我国目前的审计法规体系 尚不够健全 不能适应社会经济生活的急剧变化 事实上 审计活动面临的是纷 繁复杂 而且是动态的和不断发展的社会经济生活 因此 现行法律法规不可能 对审计活动过程中可能遇到的所有新情况 新问题全部规范到位 从法律法规的 制定过程来看 只有当社会政治经济生活中出现了解决问题的需求而又缺乏相应 依据时 才会产生制定某项法律法规的客观需要 之后 经过与之有利害关系的 相关社会团体的多次博弈过程 经过一定时日和程序 新的法规才得以产生 可 见 法律法规自产生之日起就具有滞后性 会滞后于社会政治经济现象的出现 王会金尹平 论国家审计风险的成因及控制策略 审计研究2 0 0 0 年第2 期 1 7 此外 我国目前处于市场经济建立和发展时期 许多不确定因素和不规范行为依 然存在 这就倍增了社会经济生活的复杂性 经济法律法规不可能涵盖经济生活 的全部 即使有所涵盖 也有部分法律法规存在着技术性和可操作性不强的缺陷 法律法规范围之外的这些经济事项的存在 诸多合理不合法问题的存在及部分审 计活动过程中对技术 操作上理解的偏差 没有相适应的法律法规依据 审计人 员在审计时就必须依赖其职业判断 这就加大了审计工作的难度 不可避免地产 生审计风险 司法界和审计职业界对 真实性 理解的不一致 也是困扰审计职业界 加 大审计风险的一个重要因素 司法界要求的是 审计结果的真实性 即必须保证 审计结果真实 准确 可靠 而不强调审计过程的不确定性对审计结果的客观影 响 审计人员在审计过程中是否履行了必要的程序和手续并不是最重要的和最关 键的 只要审计结果不正确或不可靠 不管审计人员在审计过程中是否已经按规 定执行了必要的审计程序 审计人员都应承担过失责任 审计职业界讲求的是 审 计过程的真实性 即审计人员的责任在于按审计法规和审计准则的规定恰当地履 行必要的审计程序和手续 由于审计过程本身客观存在着一定的不确定性 因而 审计人员并不能保证最后的审计结果完全没有偏差 但只要审计过程没有重大失 误 审计人员就无须对最后审计结果的差错承担审计风险 认识上的这一差距 导致双方在审计责任的认定上存在重大分歧 从而在一定程度上加大了审计风险 从司法界的角度看 审计作为一个独立的 权威的第三者 对经济活动进行监督 检查和评价 其结果应是具有法律效力的 因而必须是真实 准确 可靠的 如 果没有结果的真实性 审计的权威性又体现在哪里呢 而站在审计职业界的立场 由于审计结果受多方面因素的影响 并不完全由审计人员自主决定 审计人员只 能保证严格按规定的审计程序 运用恰当的审计方法完成审计过程 在审计过程 中给予恰当的审计关注 确保审计过程不出现重大失误 由于客观存在的多种不 确定因素的影响 审计人员无法确保最后的审计结果完全正确无误 尽管审计人 员在审计过程中并无重大过失 因此 通用法律法规与审计技术规范的协调 就 成为审计法律法规体系建设过程中的一个重要问题 2 审计管理体制 独立性是审计最根本的特征之一 是审计结果客观公正的前提条件 最高审 计机关必须独立于受审单位之外并不受外界影响的情况下t 才能客观而有效地完 成其工作任务 这一观点己为世界各国审计组织广泛接受 我国最高审计机 关的建立及其独立性均在宪法中加以了规定 此外 审计法 规定 我国审计机 关实行在国务院总理和各级地方人民政府主要负责人领导下的行政管理体制 接 受本级人民政府和上级审计机关的双重领导 在这种管理体制下 审计机关是本 级人民政府的一个职能部门 其经费和人事关系隶属于本级政府 必须接受本级 政府首脑的领导 但与此同时 法律又要求审计机关对本级政府及其职能部门的 财政 财务收支进行监督 即所谓的同级审 如对本级财政预算执行情况审计 对地方挪用各种专项资金进行审计等 不难看出 这种监督从体制上就有诸多弊 端 审计机关并未具备完成任务所必需的在职能上和组织上的较完备的独立性 这必然影响审计结果的客观公正 使审计结果与事实存在偏差 从而产生审计风 险 为了更清楚地说明这一问题 我们不妨从受托责任关系出发 通过图示来进 一步予以解释 一般地 人们普遍认为审计人 被