（会计学专业论文）我国增值税会计模式研究.pdf

3 摘要 增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征 收的一种税。增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。我国 在 1 9 9 4 年实行增值税以来，取得了良好的效果， 保证了国家财政收入快速增长。 增值税税法经过多年的实际运用和修改，逐步实现了规范化、合理化与科学化。 同时，会计理论和方法的研究也取得了很多重大成果。但是，尽管增值税税法 和会计改革进展如此之快，他们之间存在的矛盾却是不可避免的。由于增值税 税法的目标和会计的目标有所不同，那就必然会导致在处理某项涉及增值税的 业务时，会计和增值税税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时 间上产生差异，增值税会计就应运而生了。增值税会计是以国家现行增值税税 法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对 增值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方 提供增值税信息的专门会计。当前我国增值税会计的现状是“暂行条例决定补 充规定，补充规定规范会计行为” ，同目前我国“会计准则规范会计行为”的要 求明显不符，给实际会计处理中也带来了一系列的问题，例如会计处理跟不上 税法的变化，破坏了实际成本计价原则和会计信息可比性原则等等。因此，本 文的目标是，希望通过对我国增值税会计模式存在的问题进行完善，从而为加 强增值税征管，提高增值税会计信息质量提供有益的借鉴。 本文首先对以英美为代表的“财税分离”模式、以法德为代表的“财税合 一”模式和以日荷为代表的“财税混合”模式进行简要阐述，为我国增值税会 计模式的选择奠定理论基础。在此基础上分析了我国在增值税会计确认、计量、 记录、信息质量、税负的公平等方面仍然存在的诸多问题。最后，在对我国当 前增值税会计模式存在的问题的分析基础上，结合我国当前的实际情况，提出 了完善我国增值税会计模式的构想，即小企业应该选择“财税合一”的会计模 4 式, 即税法导向的税务会计模式 ；其他类型的企业可以先采用“财税混合”会 计模式, 待条件成熟后, 再逐步过渡到“财税分离”会计模式。与此同时，应加 快我国增值税会计准则的制定。 【关键词】增值税 会计模式 财税分离 构想 5 abstract valued added tax is a kind of tax which is charged on the basis of value added services on the various links in goods production and circulation. vat can be categorized into production of production tax, income tax and consumption tax. value- added tax is applied since1994,and achieved good results, which guaranteeing rapid growth of fiscal revenue after years of practical application and modification, vat tax law realize the standardization, rationalization and scientific gradually. at the same time, accounting theory and methods of research has also made many significant results. however, despite the vat tax law and accounting reform made progress so fast， the contradictions between them is inevitable. since the objective of vat tax and accounting objectives varied, it will inevitably lead to a treatment difference involving value- added tax in the business，accounting and tax laws in the value- added tax revenue recognition，and input tax deductions for handling， on processing time， thus value- added tax accounting came into being. vat accounting is a specific accounting which supplies accounting information to corporate stakeholders and follow fair，impartial，neutral principle of taxation in vat tax- related business recognition， measurement，recording，reporting actions. china current value- added tax accounting status quo is the “ interim regulations decide the supplementary regulations， supplementary regulations standardize the accounting behavior, which is not consistent with china s current “accounting standard accounting practices”. this has also brought a series of problems，for example，the accounting treatment failed to keep pace with changes in tax law，undermined the actual cost accounting principles and the principle of comparability of information and so on. therefore，the objective of this paper is that through analyzing existing problems in china s value- added tax accounting so as to strengthen the value- added tax collection, and improve the quality of accounting information of value- added tax. in this paper，the author analyses three accounting model s, which are “ finance and taxation streaming” accounting model represented by england and the united states, “ finance and taxation unity” accounting model represented by france and germany, “ finance and taxation mixture” accounting model represented by japan and holland. this is the theory basis of our country s vat accounting model reform. then this paper analyses existing problem in vat accounting model from angle of the accounting recognition and measurement of value- added tax, vat accounting records， tax aspects of the quality of accounting information an unfair tax burden. finally， in light of china s 6 current actual situation this paper proposes the value- added tax accounting idea constructing “ finance and taxation unity” accounting model in the litter enterprises and “ finance and taxation streaming” accounting model in the other enterprises, issue value- added tax accounting standards to improve tax and accounting system and china s value- added tax system. 【key words】valued- added- tax(vat), accounting model, “ finance and taxation streaming” , suggestion 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国增值税会计模式研究 1 1 绪论 1 . 1 研究背景及目的 增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。 增值税的产生与资本主义营业税制的发展密不可分，随着工业生产的日益社会化，营业税弊 端也日益暴露，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。一战以后，德国的威尔汗姆冯西 门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。二战以后，法国率先吹响改 革旧有营业税的号角，1 9 4 8 年法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价征税。 1 9 5 4 年，在莫里斯劳来的努力下，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产纳税款，将 生产税改称为增值税，标志着增值税的正式诞生。自 1 9 5 4 年法国成功地推行增值税以来，对 欧洲和世界各国都产生了重大影响，短短五十余年的时间里，增值税已经被 1 0 0多个国家采 用，成为了国际性税种。其发展之迅猛，是世界税收史上任何一种税制改革所无法比拟的。 作为进一步提高税制对经济发展适应性的产物，增值税一经产生，就以其特有的优点：中性、 公平、税不重征、税基广阔，成为增值税各采用国税收体系中的重要税种，并发挥着越来越 重要的作用。 增值税根据税基的不同，分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增 值税不允许对固定资产所含的进项税额进行抵扣，税基最大；收入型增值税允许对固定资产 折旧部分所含进项税额进行抵扣，税基次之；消费型增值税允许对固定资产所含进项税全额 抵扣，税基最小。比较而言，由于消费型增值税对鼓励投资、优化产业结构、鼓励新技术、 增加本国商品竞争力等方面有良好的促进作用，而且还能起到政府税收收入“稳定器”和对 投资的“反经济周期”功能，特别是消费型增值税最适宜采用规范的发票扣税法，故在法律 上和技术上远较其他方法优越，因而备受世界各国青睐，目前全世界 1 0 0多个采用增值税的 国家中，绝大多数都选择了消费型增值税。 我国从 1 9 7 9 年起，在借鉴国外经验的同时结合我国实际情况，先后经历了试点、试行和 颁布条例逐步推开三个阶段。1 9 7 9 年开始试点，试点行业是：机械、农机配件、汽车、制造 等行业；计征方法初期实行“购进扣额法”和“扣税法” ，以后统一实行“扣税法” ，并且采 用的是价内计税。它在调节经济、组织财政收入等方面发挥了其他流转税不可比拟的作用。 但是，随着社会主义市场经济逐步确立，已暴露出不少急待解决的问题，如实行面太窄、税 率档次多、计算较复杂等。为此，财政部、国家税务总局提出了以增值税改革为中心的我国 我国增值税会计模式研究 2 新的税制改革方案。国务院 1 9 9 3 年 1 2 月 1 3 日发布了中华人民共和国增值税暂行条例 ， 财政部 1 9 9 3 年 1 2 月 2 5 日制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 ，改革后的增 值税参照国际上的通行作法，结合我国实际情况，基本上实现了规范税制的要求。改革的主 要内容是：在计税形式上由价内税改为价外税；在征税范围上全面在工业生产环节实施并延 伸到商品批发和零售以及加工、修理修配等领域；设置三档税率，即 1 7 % ，1 3 % 和零税率；实 行凭增值税专用发票注明税金抵扣制度；内资、外资企业统一征收增值税等。这一新的税制 从 1 9 9 4 年 1 月 1 日起在全国范围内统一施行， 从而使我国的流转税制进一步地适应了社会义 市场经济发展的客观要求，同时确立了增值税在我国税收体系中的主导地位。目前增值税收 收入已经占到我国税收收入的 4 0 % 左右，成为了我国的第一大税种。 2 0 0 8 年 1 1 月 1 0 日，国务院总理温家宝签署国务院令，公布修订后的中华人民共和国 增值税暂行条例 ，新修订的条例已于 2 0 0 9 年 1 月 1 日起施行。修订前的增值税条例对于保 障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用。但修订前的增值税条例实行的是生产型增 值税，不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税问题，制约了企业技术改进 的积极性。随着这些年来经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变 的呼声很高。党的十六届三中全会明确提出适时实施增值税转型改革， “十一五规划”明确在 “十一五”期间完成这一改革。自 2 0 0 4 年 7 月 1 日起，经国务院批准，东北、中部等部分地 区已先后进行改革试点，取得了成功经验。为了进一步消除重复征税因素，降低企业设备投 资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，有必要尽快在全国推开转型改革；尤 其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响，努力扩大需求，作为一项促进 企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长的重要举措，全面推行增值税转型改 革的紧迫性更加突出。因此，国务院决定自 2 0 0 9 年 1 月 1 日起，在全国推开增值税转型改革。 增值税条例主要作了以下五个方面的修订： 一是允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额 不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税，这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻 企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许 纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。 二是为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术 更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予 以抵扣。 三是降低小规模纳税人的征收率。修订前的增值税条例规定，小规模纳税人的征收率为 我国增值税会计模式研究 3 6 % 。根据条例的规定，经国务院批准，从 1 9 9 8 年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两 类，征收率分别为 6 % 和 4 % 。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降 低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业， 应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分 普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规 模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至 3 % 。 四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了有关农产品和运输费 用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来 料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。 五是根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅 的申报压力，将纳税申报期限从 1 0日延长至 1 5日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务 人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。 增值税税法经过多年的实际运用和修改，逐步实现了规范化、合理化与科学化。同时会 计理论和方法的研究也取得了很多重大成果。但是，尽管增值税税法和会计改革进展之快， 他们之间存在的矛盾却是不可避免的。因为增值税税法的目标是对社会生产中各环节的增值 额及时、连续、公平的征税，而会计的目标是向企业的利益相关者提供其决策有用的财务信 息。那就必然会导致在处理某项涉及增值税的业务时，会计和增值税税法在收入、进项税额 抵扣及其处理方法、处理时间上产生差异，增值税会计就应运而生了。增值税会计是以国家 现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性税收原则对增 值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息 的专门会计。为了规范对增值税的会计处理，财政部先后颁布了增值税有关处理办法的规定 和补充规定( 企业会计制度 、 小企业会计制度也均有规定) 来指导增值税的会计处理。 2 0 0 6 年 2 月 1 5 日财政部出台了新的会计准则体系， 在 3 8 项具体会计准则中仅在 存货 、金 融资产确认与计量 、 固定资产 、 收入 、 非货币资产交换等准则中附带着提了一两句， 并未作出专门而详细的规定。这就导致了当前我国增值税会计的现状是“暂行条例决定补充 规定，补充规定规范会计行为” ，同目前我国“会计准则规范会计行为”的要求明显不符，在 实际会计处理中也带来了一系列的问题，例如会计处理跟不上税法变化，破坏了实际成本计 价原则和会计信息可比性原则等等。这些问题的产生主要源于增值税会计实行的是财务会计 和税务会计合一的传统会计模式，由于增值税税法和财务会计的不尽一致，他们之间的矛盾 就不可避免。解决这一矛盾的最好方法就在于财务会计和税务会计分离，完善我国增值税会 我国增值税会计模式研究 4 计核算体系，从而加强我国增值税征管，提高会计信息质量。 1 . 2 论文主要内容 第一部分绪论。主要对本文研究的背景和意义、主要内容、研究方法等进行叙述和说明。 第二部分税务会计模式概述。主要对以英美为代表的“财税分离”模式、以法德为代表 的“财税合一”模式和以日荷为代表的“财税混合”模式进行简要阐述，为我国增值税会计 模式的选择奠定理论基础。 第三部分当前我国增值税会计模式存在的问题。当前“财税合一”的增值税会计模式， 在规范增值税会计核算，协调与现行增值税税法的差异方面起到一定的积极意义，但是在增 值税会计确认、计量、记录、信息质量、税负的公平等方面仍然存在诸多问题，降低了会计 信息的质量，加大了增值税征管的难度。 第四部分完善我国增值税会计模式的构想。在对我国当前增值税会计模式存在问题的分 析基础上，结合我国当前的实际情况，提出了完善我国增值税会计模式的构想，即小企业应 该选择“财税合一”的会计模式, 即税法导向的税务会计模式 ；其他类型的企业可以先采用 “财税混合”会计模式, 待条件成熟后, 再逐步过渡到“财税分离”会计模式。与此同时，应 加快我国增值税会计准则的制定。 1 . 3 研究方法和创新 1 . 3 . 1 研究方法 本文在研究过程中，查阅了大量权威数据，对有关内容进行了定性分析，具体有以下两 种研究方法: 一是对比分析法。本文大量使用了对比研究的方法。如财税分离模式、财税合一模式、 财税混合模式的利弊对比分析；增值税税法与会计准则和制度的差异。 二是综合分析法。在研究我国增值税会计模式存在的问题过程中，收集了大量现行增值税 会计模式下核算的实例，对增值税会计模式存在的问题进行综合分析和研究，为完善增值税 会计模式提供充分的依据。 我国增值税会计模式研究 5 1 . 3 . 2 主要思路和创新 由于本篇论文的主要目的是力争为完善我国增值税会计模式， 提高增值税会计信息质量， 加强增值税征管提供参考。因此，本文不同于一般理论性研究，更注重其实用性。从总体上 讲，本文主要是依托众多学者研究成果，积极寻找适合我国国情的增值税会计模式，完善增 值税的会计处理。因而，本文在完善我国增值税会计模式的探索过程中应该具一定的现实借 鉴意义。 本文的创新点主要有以下两点: a . 在完善增值税会计模式的构想中提出了要构建财税分离的增值税会计模式，增值税会 计财税合一模式是制约我国增值税会计发展的主要根源，要完善我国增值税会计核算就必须 建财税分离的会计模式，这是目前我国会计界所普遍关注的问题。 b . 在完善增值税会计模式的构想中借鉴英国会计的经验，建议制定我国的增值税会计准 则，规范和指导我国增值税会计处理工作。 2 税务会计模式概述 税务会计模式应该能够体现税务会计的标准和本质, 它是为实现一定的目标导向, 由相 关因素构成的、具有既定功能的标准样式。税务会计模式与经济模式息息相关，既受各国税 法立法背景、立法程序的影响, 又受各国会计规范方式、历史传统的影响。 2 . 1 “财税合一”模式 在法国、德国等立法会计的国家， 其会计准则、会计制度从属于税法( 特别是所得税法) ， 即以税法为导向。因此，其会计所得与应税所得基本一致，只需对个别永久性差异进行纳税 调整，税务会计与企业会计基本一致，形成“财税合一”的税务会计模式。在法国, 税法凌驾 于会计规则之上，税务当局是商法所明确规定的法定会计信息使用者；税法高度独立，税务 当局不仅可以确定用于纳税申报的财务报表的内容与格式，而且规定了许多关于财务会计及 其报告的实务。1 9 1 4 年通过的法国第一部所得税法，明确了税收与会计之间的联系。由于税 法一般是从国家政治、经济的宏观目标以及纳税控制管理的角度制定相应条款，如为了实现 某种社会经济目标，就将某些不符合会计准则的折旧、减值准备等作为费用列入财务报表借 以抵税，法定财务报表只要求记录当期应交所得税，通常不会出现递延税项，从而使财务报 表反映的内容影响了会计信息质量。德国税法规定，公司会计期间的收入、费用的计算方法、 我国增值税会计模式研究 6 分配方法、账簿记录必须与税收目标保持一致，财务会计报表上的收益必须同应税收益保持 一致。如果会计记录与税法条款不符，税务机关可以拒绝以其作为计税的依据。在税务审计 时，若发现企业未遵守税法规定，则全部所得税抵免都将被取消，亏损也将不得结转。这种 会计报表与纳税报表必须一致的强制做法， 促使纳税人为了能够从纳税抵免中获得最大利益， 其会计记录及其报表编制不得不服从税法要求的会计原则和方法，这就是所谓“税收决定原 则” 。 2 . 2 “财税分离”模式 而在以英美为代表的非立法会计国家和部分立法会计国家, 会计准则、制度独立于税法 的要求, 财务会计报告主要服务于投资人、债权人，税务机关也是使用者，但不是主要使用者 （即不是主要服务对象） 。税法与会计准则对收入、费用的确认（认定） 、计量等有较大差异。 因此，需要税务会计与财务会计分开，形成一门独立的专业会计。税务会计与财务会计属于 不同会计领域，两者分离有利于形成具有独立意义、目标明确、科学规范的会计理论和方法 体系，应是会计发展的主流方向，这种模式为“财税分离”的税务会计模式。在税务会计与 财务会计各自独立的模式下，税务会计作为企业会计的一个特殊领域，应以财务会计为基础， 对财务会计中按会计准则、制度进行的会计处理与国家现行税收法规不一致的涉税会计事项 或者企业出于税务筹划的目的， 而由税务会计专门进行的纳税调整或者重新进行的计算处理， 因此，税务会计并不要求企业在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表（纳税 申报表及其附表除外） ，但各企业均应设置专职税务会计人员（办税员） ，大企业还应设置专 门的税务会计机构。税务会计资料大多来自财务会计，在进行调整、计算，并做纳税调整会 计分录后，再融入财务会计账簿和财务会计报告之中。 2 . 3 “财税混合”模式 还有一种混合型的税务会计模式，以日本、荷兰为代表，但在会计实务中，有的倾向于 第一种，有的倾向于第二种，很难有真正的第三种。我国现行税法及企业会计准则、小企业 会计制度也是遵循两者适当分离的原则，但目前我国的税务会计基本上也是“财税混合”模 式 。 根据各国的税制结构体系不同，税务会计的口径也不相同，一般有以下三种类型： 第一种，以所得税会计为主体的税务会计。凡以所得税为单一税制的国家（如美国、英 我国增值税会计模式研究 7 国、加拿大、丹麦、俄罗斯等） ，其所得税收入要占税收总收入的 5 0 % 以上，这种税制体系必 然要求构建以所得税会计为主体的税务会计模式。因此，其税务会计也可直接称为所得税会 计。 第二种，以流转税（商品税）会计为主体的税务会计。在一些发展中国家，流转税（商 品税）收入是国家税收收入的主体, 其所得税所占比重较小。在这种情况下，应建立以流转税 会计为主体的税务会计模式。 第三种，流转税与所得税并重的税务会计。在这些国家，实行的是流转税与所得税并重 的复合税制，两者比重相差不大，共同构成国家的税收收入主体，如德国、荷兰、芬兰、意 大利等。尽管我国目前的流转税，尤其是增值税、消费税占的比重最大，但从税制体系看， 我国也是复合税制体系。因此，在这些国家，应建立以流转税会计与所得税会计并重的税务 会计模式。 3 当前我国增值税会计模式存在的问题 3 . 1 增值税会计处理的调整 2 0 0 6年财政部发布的新企业会计准则及应用指南对增值税的会计处理做出了一些 调整，主要有以下几个方面。 3 . 1 . 1 总账科目的变化 增值税原来在 “应交税金应交增值税” 科目下进行核算； 新的会计科目将 “应 交税金” 改为 “应交税费” ，核算口径有所增大，不仅包括原来 “应交税金” 的相关内容， 而且包括原来记入 “其他应交款”中的教育费附加等内容，增值税在“应交税费应交增 值税” 明细科目下进行核算。 3 . 1 . 2 各明细栏目设置的变化 过去在“应交税金应交增值税”明细科目下设置了“进项税额” 、 “已交税金” 、 “转 出未交增值税” 、 “减免税款” 、 “销项税额” 、 “出口退税” 、 “进项税额转出” 、 “出口抵减内销 产品应纳税额” 、 “转出多交增值税” 等栏目；目前, “应交税费应交增值税” 明细科目 下设置“进项税额” 、 “已交税金” 、 “销项税额” 、 “出口退税” 、 “进项税额转出” 等明细栏目 我国增值税会计模式研究 8 对增值税进行核算，明细科目相比原来有所减少。 3 . 1 . 3 月末与缴纳时会计核算的变化 过去将增值税分为两部分, 一部分为应交增值税；另一部分为未交增值税。月末要将未 交或多交的增值税转入未交增值税中。在缴纳时, 区分是缴纳本月的增值税还是其他期的增 值税。本月缴纳本月的增值税，借记“应交税金应交增值税 ( 已交税金) ”科目，贷记 “银行存款”等科目；本月尚未缴纳或多交的增值税转入未交增值税中：若为应缴纳而尚未 缴纳的增值税，借记 “应交税金应交增值税 ( 转出未交增值税) ” 科目, 贷记 “应 交税金未交增值税” 科目；若为多交的增值税，则借记 “应交税金未交增值税” 科 目，贷记 “应交税金应交增值税 ( 转出多交增值税) ” 科目；本月缴纳上期的增值税, 借记 “应交税金未交增值税” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。 而在新的准则体系下, 不再包括未交增值税部分， 在缴纳时也不再区分是本期还是上期 的增值税，一律在“应交税费应交增值税( 已交税金) ”科目中核算。 从上面的论述中可以看出，尽管关于增值税的会计处理，变化之后更为简单、 明了， 核算更加清晰而且更加合理，也可以大大减轻会计人员的工作量。但是在“代理关系说”理 论指导下的“价税分离”模式，并没有从根本上得到改变，这种模式在实际操作中具有以下 几方面的弊端。 3 . 2 增值税会计确认和计量方面存在的问题 3 . 2 . 1 违背了历史成本原则 历史成本原则又称实际成本原则，它要求各种资产应按其取得或购建时发生的实际支出 计价和入账。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际的支出有 货物买价、采购费用和增值税，而按现行增值税核算办法，所付出的增值税记入“应交税费 应交增值税( 进项税额) ”科目，买价和采购费用则记入存货成本，因此，增值税一般纳 税人所反映的存货成本只是实际成本的一部分，违背了历史成本原则按实际全部支出计价的 要求。 3 . 2 . 2 违背了权责发生制原则 我国目前在确认进项税额的环节采用的是购进扣税法，该方法要求按商品的购进时间而 我国增值税会计模式研究 9 不是销售时间确认进项税额。税法还规定了具体的进项税额的抵扣时间标准，逾期不得抵扣 进项税额，这就导致购进货物的时间和税款抵扣的时间不一致。 （增值税一般纳税人申请抵扣 的防伪税控系统开具的增值税专用发票， 必须自该专用发票开具之日起 9 0 日内到税务机关认 证，否则不予抵扣进项税额；增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用 发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵 扣进项税额。增值税一般纳税人进口货物，取得的海关完税凭证，应当在开具之日起 9 0 天后 的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额） 。这样当期 申报抵扣的增值税进项税额既可能不是当期支付的增值税额，更不是当期已销货物或提供劳 务的成本应该承担的增值税额，也就违背了权责发生制原则，也就使得各期反映的税负不够 真实。 3 . 2 . 3 不符合配比原则 增值税会计的关键在于对当期的进项税额和销项税额进行确认，并将两者进行配比从而 得出当期应交的增值税额。但两者的配比并非真正会计意义上的配比，在现行的增值税会计 模式下，确认销项税额的原则是权责发生制，销项税额由销售收入计算得出，而确认进项税 额的原则却既不是权责发生制，也不是收付实现制，计算进项税额的依据是购货成本而不是 销售成本，这造成同一时期的销项税额与进项税额无法配比，也就不能真实反映各期的税负。 3 . 3 增值税会计记录方面存在的问题 3 . 3 . 1 没有增值税的费用账户 目前，我国的损益表中，只有营业税金及附加和所得税费用，没有增值税费用。由于增 值税不能作为费用进入损益表，企业获得利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增 值税对本期损益的影响程度。 3 . 3 . 2 “应交税费应交增值税”科目设置不合理 “应交税费应交增值税”科目不能明确反映拟核算的内容，使会计核算难于理解。增值 税的进项税额是企业作为购买方所负担的，可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项，属 于企业的流动资产；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取 我国增值税会计模式研究 10 的款项，属于企业的流动负债，两者性质不同，将两者置于“应交税费应交增值税”科 目中核算，该科目经常会出现借方余额，因而难于理解借方余额的经济实质。 “出口退税”退 的是企业已经承担的进项税额，理应抵减其进项税额，但企业在办理完出口退税手续后，对 其进行的会计处理却贷记“应交税费应交增值税”科目，似乎反映应交增值税的增加。 3 . 4 增值税会计信息披露方面存在的问题 3 . 4 . 1 增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律 现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产 负债表的“应交税费”负债项目予以揭示。这就使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表 的内在规律，主要表现在以下几方面: 第一，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，没 有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方 开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额；并且应交增值税明细表中未单独反映 收取价外费用和视同销售的销项税额，这种报表的结构和内容，不便于税务机关对纳税人的 监管，也不便于有关方面对企业财务活动的了解；第二，在资产负债表中，根据增值税会计 内涵的分析，企业购进货物所含的进项税额，事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣 前应该作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理导致资产负债表的财 务信息失真，违背了报表列示明晰性的要求；第三，在利润表中，由于增值税不能作为费用 进入利润表，企业获取利润的过程无法完整再现，导致报表使用者无法确知增值税对本期损 益的影响程度及企业实际的增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在 损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求。第四，受产 品供需弹性的限制和税法的某些具体规定的影响， 目前我国各行业增值税税负差异很大， 2 0 0 4 年我国 5 0 个行业增值税税负平均为 8 . 3 6 % ，其中最重的行业是中成药制造( 1 4 . 1 7 % ) ，最轻的 行业是建筑工程用机械制造业( 5 . 0 1 % ) ，如果具体到各企业，差异则更大。如此巨大数额的增 值税不能在利润表中反映，必然影响报表使用人的财务分析和筹划，损害不同行业、不同企 业报表的可比性，从而使利润表成为一种“劣质”报表。 3 . 4 . 2 增值税会计信息质量方面存在的问题 a . 不符合可比性原则 我国增值税会计模式研究 11 现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间信息缺乏可比性。 ( 1 ) 同一企业对 同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理。如果该企业在购进存货时按规定 取得了增值税专用发票，其存货成本则不包括付出的进项税额；如果该企业在购进存货时没 有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过，其存货成本中就包括付出的增值税进项税 额。因此，在同一企业，有的存货按价税分离原则进行核算，有的存货按价税合一原则进行 会计核算，就使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。( 2 ) 同一企业不同时期的会计信息 缺乏可比性。自增值税在我国实施以来，增值税的税率和征收率相对固定，但是对出口退税 率的调整却经常进行，按照现行会计处理方法，对于出口企业，其出口商品退税率与征税率 的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本， 随着出口退税率的经常调整， 即使在出口货物同一售价情况下，这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的 税额都会有差异，也就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。( 3 ) 不同企业之间的会计信息 缺乏可比性。对于一般纳税人和小规模纳税人来说，一般纳税人取得符合规定的增值税专用 发票，存货成本不含付出的增值税；小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票，付出的增 值税额均不能抵扣，只能全部计入存货成本，这就导致了不同企业之间的存货成本不具备可 比性。( 4 ) 就增值税纳税人和非增值税纳税人而言，征收增值税的工商企业，其会计报表中的 营业务收入、营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税；而征收营业税的 非生产性服务企业，其会计报表中的这些账户却都含营业税，口径的不同严重影响了两类企 业会计报表的可比性，也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。 b . 违背了重要性原则 增值税是我国的最大税种之一，增值税一个税种的收入就占到我国全部税收收入的 4 0 % 左右，增值税的交纳、抵扣、减免等对企业的财务状况和经营成果都有重要影响，但是这么 重要的会计信息在会计报表中却没有单独披露。同时，在现行增值税会计核算中，增值税税 负并未在会计报表中得到体现，似乎增值税不影响企业的经营成果。例如对于不能抵扣的增 值税进项税额( 出口产品不得免征和抵扣的税额、 购进时未取得增值税专用发票的货物的进项 税额) 其实就直接或间接的计入了产品的销售成本，但是却未单独设账进行会计核算，也没有 单独在报表上予以列示，这就违背了会计信息质量要求的重要性原则。 3 . 5 税负方面存在不公平 税款缴纳采用收付实现制是国际惯例，但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得采 我国增值税会计模式研究 12 用了权责发生制，在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况。 3 . 5 . 1 赊购方可获得额外的利益 赊购方可以获得两方面的额外利益，一方面赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以 抵扣销项税额，延迟了缴纳税款的时间；另一方面赊购方在出现无法支付的应付账款时，可 以获得货款和已经抵扣的进项税额两部分好处，可以美化赊购方的经营成果。 3 . 5 . 2 赊销方负担增大 赊销方可能会承担两方面的额外负担，一方面赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间 实际缴纳销项税额，造成企业资金的提前流出；另一方面在发生坏账时，赊销方要同时承担 货款和已经缴纳的销项税额两部分的损失，加重赊销方的负担。 4 完善我国增值税会计模式的构想 由于现行增值税会计模式的缺陷，导致了增值税会计核算存在上述诸多的问题。为了提 高会计信息的质量，加强增值税的征管，笔者认为应该在构建“财税分离”的增值税会计模 式基础上，制定我国增值税会计准则。 财税分离模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，财务会计不受税法具体规定的影 响，按照其本身的要求与原则进行会计处理，向各信息使用者提供有用的会计信息；如果财 务会计提供的资料不符合税法的要求，再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增 值税会计模式时， 需要解决以下两个问题: 一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处 理，即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告；二是增值税会 计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利，其实质是解决如何向通用的会计信 息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。 4 . 1 增值税会计模式的设计思路 增值税会计模式的设计思路为: 首先，财务会计应当按照会计的原则与要求进行日常会 计处理，对有关增值税的业务进行恰当的核算；其次，增值税会计应以税法为依据，准确、 及时地确定企业的纳税义务与抵扣权利，保证国家税收及时、足额地予以征缴。在财税分离 模式下，财务会计提供通用的会计信息，满足各有关会计信息使用者的需要。但税务部门要 我国增值税会计模式研究 13 求企业提供专用的会计信息以满足其特殊的需要，这决定了增值税纳税调整存在的必然性， 也决定了增值税会计必须采用特定的处理方法进行纳税调整。 4 . 2 重塑增值税会计模式的原则 重塑增值税会计模式的原则为: 第一，正确处理税收与会计的关系。尽管会计与税收在 经济生活中相互联系、相互作用，但两者毕竟是不同的学科，其目的和计量原则是不同的( 税 收是保证财政收入、调节经济、公平社会分配，依税收法规执行；会计是向会计信息使用者 提供真实、客观、公允的财务信息，依一般会计原则计量) ，因此增值税会计核算时应依会计 原则处理，增值税的计算和交纳则依税法进行，两者应有所分离，但分离的程度要以会计准 则制度和税收法规的差异程度和协调成本而定，不是越大越好，也不是越小越好。第二，要 能揭示增值税的经济属性和会计内涵。也就是说，增值税和消费税、营业税等其他流转税一 样，是产品价格的重要组成部分，直接影响到企业的财务状况和经营成果。其会计核算应该 遵循收入与税金的逻辑关系，宜采用“两笔业务法”( 先确认收入，再确认增值税费用) 。第 三，积极借鉴国际上其他国家的先进做法和税务会计学理论的新发展。由于西方国家以所得 税为主体税种，有关增值税会计核算的规定一般分散在不同的具体准则中。英国是唯一建立 增值税会计准则的国家，其标准会计实务第 5 号增值税会计( s s a p s ) 第一段规定: “作 为一般原则，在交易商账户中对增值税的处理，应反映它作为这一税金纳税者的作用，并且， 无论是资本性质，还是收入性质，增值税都应包含在收益或支出中。 ”可见，英国的增值税会 计模式是“价税合一”的。1 9 9 6年修订后的国际会计准则 1 2 所得税( i a s 1 2 ) 中的最 大变动是用“暂时性差异”替代“时间性差异” ，也就是说界定税法与会计的差异，应依据一 项资产或负债的账面金额与其税基( 计税时应归属于该资产或者负债的金额) 之间的差额。这 大大拓宽了原来“时间性差异”的外延，增值税会计核算应借鉴这一新发展。 4 . 3 树立增值税费用化的观念 在财政部“八五”重点科研课题增值税制国际比较( 中国财政经济出版社) 有一段论 述: “增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支 出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政 府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费 者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才 我国增值税