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浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 会计准则质量特征研究 对我国会计准则质量的评析 摘要 高质量的会计准则是保证会计信息质量的基本前提，它直接关系 着会计信息的质量，影响着信息使用者的决策。这既是一个重要的实 务问题，也是一个不容忽视的理论问题。近年来，频发的会计造假案 件引发了会计界对会计准则质量问题的讨论和建立高质量会计准则 的呼吁。但对于什么是会计准则的质量标准以及如何提高会计准则的 质量等问题，研究者并没有得出一致、系统的结论。因此，本文研究 会计准则的质量特征以及我国的会计准则质量，具有重要的理论和现 实意义皂 文章首先阐述会计准则的本质以及会计准则质量的涵义，并通过 论述会计准则质量与会计信息质量之间的关系，阐述会计准则质量的 重要性。 其次，从制定层面的和实施层面描述会计准则的质量特征。制定 层面的质量特征包括理论性、适应性、一致性、严谨性、可理解性、 具体性、稳定性和国际协调性；实施层面的质量特征包括可操作性、 公认性、成本效益性和有效性。进而分析其影响因素，主要包括会计 概念框架研究、会计环境、准则制定者和准则使用者等四大因素。 再次，根据会计准则的质量特征，结合问卷调查资料，从制定和 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 实施两个层面对我国会计准则的质量进行评析。从制定层面看，我国 会计准则存在基本准则的理论性功能缺乏，会计处理方法的可选择性 较大，准则的修订频率过快等问题。从实施层面看，我国会计准则的 可操作性存在缺陷。 最后，本文针对我国会计准则质量存在的问题，结合影响会计准 则质量特征的因素和我国会计准则的实施情况，同样从制定层面和实 施层面提出相应的解决对策，主要包括构建科学的会计概念框架，提 高会计准则制定质量，提高会计准则实施质量和建立合理的会计准则 质量评价体系等。 质量 关键词：高质量会计准则，会计准则质量特征，制定质量，实施 l l 浙江工业大学硕士学位论文 会计准则质量特征研究一对我国会计准则质量的评析 r e s e a r c ho nq u a l i t yc h a r c t e ro f a c c o u n t 矾gs t a n d a r d s o nt h e a n a l y s i so ft h eq u a l i t yo fc h i n a s a c c o u n t i n gs t a n d a r d s a b s t r a c t h i g h - q u a l i t ya c c o u n t i n gs t a n d a r d si st h eb a s i cp r e m i s eo ft h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，i ta f f e c tt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i r e c t l y ，a n d i n f l u e n c et h ed e c i s i o n - m a k i n go fi n f o r m a t i o nu s e r s t h i si sa ni m p o r t a n tp r a c t i c a l i s s u e ，b u ta l s oat h e o r e t i c a li s s u ew h i c hc a n n o tb ei g n o r e d r e c e n t l y ，t h ef r e q u e n t c a s e so fa c c o u n t i n gf r a u dl e dt ot h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o nt od i s c u s st h ei s s u et h a tt h e q u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d t h ec a l lt h a te s t a b l i s hh i g h q u a l i t ya c c o u n t i n g s t a n d a r d s b u tf o rw h a ti st h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dh o wt oi m p r o v et h e q u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n do t h e ri s s u e s ，t h er e s e a r c h e r sd i dn o tr e a c h c o n s i s t e n ta n ds y s t e m a t i cc o n c l u s i o n s t h e r e f o r e ，t h i sp a p e rs t u d yq u a l i t yc h a r a c t e ro f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dq u a l i t yo f c h i n a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a si m p o r t a n t t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t h i sp a p e rf i r s td e s c r i b e dt h en a t u r eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a sw e l la st h e m e a n i n go ft h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h r o u g ht h ed i s c u s s i o no ft h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d t h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nt oe x p l a i nt h ei m p o r t a n c eo ft h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s s e c o n d ，t h i sp a p e rf r o mt h ef o r m u l a t i o nl e v e la n di m p l e m e n t a t i o nl e v e ld e s c r i b e t h eq u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ef o r m u l a t i o nl e v e lo fq u a l i t y c h a r a c t e ri n c l u d et h e o r e t i c a l ，a d a p t a b i l i t y ，c o n s i s t e n c y ，r i g o r ，u n d e r s t a n d a b i l i t y ， s p e c i f i c i t y ，s t a b i l i t y ，a n di n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n ；t h ei m p l e m e n t a t i o nl e v e lo f q u a l i t yc h a r a c t e ri n c l u d eo p e r a b i l i t y ，p r o v e n ，c o s t e f f e c t i v e n e s sa n de f f e c t i v e n e s s i i l 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 a n dt h e na n a l y s et h ei m p a c to ff a c t o r s ，i n c l u d i n gt h ec o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f a c c o u n t i n gr e s e a r c h ，a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，s t a n d a r d - s e t t e r s ，g u i d e l i n e su s e r s t h e n ，t h i sp a p e ra c c o r d i n gt ot h eq u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， c o m b i n e dw i t haq u e s t i o n n a i r es u r v e y ，f r o mt h ef o r m u l a t i o nl e v e la n di m p l e m e n t a t i o n l e v e la n a l y s et h eq u a l i t yo fc h i n a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s f r o mt h ef o r m u l a t i o nl e v e l ， t h e r ei sn of u n d a m e n t a lf u n c t i o no fal a c ko ft h e o r e t i c a lg u i d e l i n e s ，t h ec h o i c eo f a c c o u n t i n gt r e a t m e n ti st o ol a r g e ，t h ef r e q u e n c yo fs t a n d a r d sa m e n d m e n ti st o or a p i d a n do t h e ri s s u e s f r o mt h ei m p l e m e n t a t i o nl e v e l ，t h eo p e r a b i l i t yo fc h i n a sa c c o u n t i n g s t a n d a r d sf l a w e d f i n a l l y ，f o rt h ep r o b l e m so fc h i n a i sq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，c o m b i n e d 、i t ht h ef a c t o r sa f f e c t i n gt h eq u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dc h i n a s i m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s i m i l a r l y ，f r o mt h ef o r m u l a t i o nl e v e la n d i m p l e m e n t a t i o nl e v e l ，t h i sp a p e rp r o p o s ea p p r o p r i a t ec o u n t e r m e a s u r e s ，m a i n l yi n c l u d e c o n s t r u c t i n g as c i e n t i f i c c o n c e p t u a lf r a m e w o r ko fa c c o u n t i n g ，i m p r o v et h e f o r m u l a t i o no fq u a l i t yo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，i m p r o v et h ei m p l e m e n t a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ee s t a b l i s h m e n to far e a s o n a b l eq u a l i t ye v a l u a t i o ns y s t e m k e yw o r d s ：h i 曲- q u a l i t y a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；q u a l i t y c h a r a c t e ro f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；t h ef o r m u l a t i o no fq u a l i t y ；t h ei m p l e m e n t a t i o no fq u a l i t y i v 浙江工业大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的研究成果。除文中已经加以标注引用的内容外，本论文 不包含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得浙江 工业大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的 法律责任。 作者签名：垒鹕日期：知唧年iz 月矽日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权浙江工业大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 垒糖 日期：砷年应月巧e l 嗍沁7 年m7 日 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 1 绪论 1 1 研究背景及意义 高质量的会计准则是保证会计信息质量的基本前提，它直接关系着会计信息 的质量，影响着信息使用者的决策。这既是一个重要的实务问题，也是一个不容 忽视的理论问题。在目前的会计实务中，部分会计准则的实施难以落实，准则仍 给企业操作利润留有空间，从而造成频繁发生的企业会计造假案件，这引发了会 计界对会计准则质量问题的讨论和建立高质量会计准则的呼吁。但当前对会计准 则质量的研究大多集中在某一两方面，研究重点是对于会计准则质量特征的探 讨，而对于会计准则质量特征的影响因素以及如何制定高质量的会计准则的研究 很少，并未得出一致的、系统的结论。因此，本选题研究会计准则的质量特征以 及我国的会计准则质量，具有重要的理论和现实意义。 ( 1 ) 理论意义 首先，对会计准则质量的研究有利于发展和完善会计准则理论。会计准则是 会计规范的主要形式，会计准则理论构成会计应用理论的重要内容。与会计基本 理论的研究成果相比，目前我国对会计准则理论的研究尚十分薄弱，对会计准则 质量问题的研究学者更是为数不多。因此，在一定程度上，本选题提出了会计准 则质量特征的框架体系，对于发展和完善会计准则理论，具有一定的积极作用。 其次，对会计准则质量的研究有利于提高会计准则制定质量。目前，我国会 计准则体系已经初步形成j 这些会计准则究竟质量如何，应该有一个科学的评价 标准。因此，本选题从制定层面和实施层面阐述了会计准则的质量特征，构建了 评价会计准则质量的基本标准，有利于提高会计准则制定质量。 ( 2 ) 现实意义 首先，对会计准则质量的研究有利于会计目标的实现。在财政部2 0 0 6 年颁 布的企业会计准则中指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者 提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层 受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。1 因此，会计 的目标就在于为信息使用者进行决策提供有用信息，同时反映企业管理当局经管 责任的履行情况。而会计目标的实现是建立在高质量的会计信息披露基础之上 的。会计准则是指导会计报表和其他财务报告以及财务会计处理程序的指南。要 使企业的财务报告达到高质量，必须保证会计准则的高质量。只有高质量的会计 准则才能产生高质量的会计信息。因此，会计信息系统要实现其基本目标，高质 1 中华人民共和国财政部企业会计准则【m 】浙i f f ：浙江省总会计师协会，2 0 0 6 ：1 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 量的会计准则则是根本保证。 其次，对会计准则质量的研究有利于维护社会经济和资本市场有序运行和健 康发展，促进资本市场的有效性，保护投资者利益。要维护资本市场有序运作和 健康发展，促进资本市场的有效性，其必要条件是，相关可靠的会计信息必须立 即或极少延误，不以任何偏见的方式披露出来。要保证披露的会计信息是相关可 靠的，相关可靠的信息又充分、及时、无偏见地披露出来，必须要有高质量的会 计准则。而目前我国企业会计信息质量普遍不高，上市公司操纵利润、操纵报表 的行为相当普遍。这一方面反映出公司治理结构不当、监管部门乏力及会计人员 素质低下等问题，另一个根本的原因是我国会计准则的不完善。因此，没有高质 量的会计准则，就不可能提供高质量的会计信息，公司经营活动得不到真实完整、 公允地反映，资本市场得不到健全，从而也不可能有效地保护投资人利益。 再次，对会计准则质量的研究有利于节约交易费用即会计活动成本。会计准 则是规范会计活动的标准，而会计活动是一种发生在企业内部的交易活动和事 项，这些活动的成本便是交易费用。不同的会计准则下，会计活动的交易费用不 尽相同。一个高质量的会计准则应该是在所有可供选择的程序、技术、方法中选 择可操作性强、尽可能地利用现有信息、会计活动费用相对最低，同时最有益于 企业经营管理的一种。因此，高质量的会计准则可节约会计活动成本。 撮后，对会计准则质量的研究有利于节约制度成本即实施、监督和修订成本。 高质量的会计准则，应当是考虑并协调了有关各方的利益，使准则的经济后果尽 可能地公平、合理，因而也就容易为各利益集团所接受并遵照执行。同时，高质 量的会计准则应当既立足于当前，又具有一定的前瞻性，同时其自身又具有相对 的稳定性，因此，高质量的会计准则，其实施、监督和修订成本必然大大降低。 1 2 研究目标 由于国内外关于会计准则质量的研究大多集中在对会计准则质量特征的探 讨，而对于会计准则质量特征的影响因素以及我国会计准则的现状分析的研究很 少，也缺乏系统性和完整性。本文的目标是：试图从理论上构建较为完整的会计 准则质量特征之概念框架；探究会计准则质量特征的内容及其影响因素；从理论 和实践上评析我国会计准则的质量，并提出提升我国会计准则质量的途径。 1 3 研究内容与思路 本文从会计准则的质量出发，通过分析会计准则的质量特征及其影响因素， 评析我国会计准则的质量，并提出提升我国会计准则质量的途径。本文共分七个 部分。 2 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 第一部分：绪论。首先，说明研究会计准则的质量特征以及我国的会计准则 质量的理论和现实意义。其次，介绍本文的研究目标、研究的主要内容与思路。 然后，说明本文采用的主要研究方法。最后，提出本文在研究内容与研究思路上 的创新之处。 第二部分：会计准则质量的基本理论和相关文献综述。首先，阐述会计准则 的本质以及会计准则质量的涵义。然后，通过论述会计准则质量与会计信息质量 之间的关系，提出会计准则质量的重要性。最后，介绍当前国内外关于会计准则 质量的文献研究概况。 第三部分：会计准则质量特征的一般描述。本部分从制定层面和实施层面阐 述会计准则的质量特征。由于后文对我国会计准则质量的评析及提升准则质量的 途径都是以会计准则的质量特征作为依据，因此，本部分是本文的基础。 第四部分：影响会计准则质量特征的因素分析。本部分主要分析会计概念框 架研究、会计环境、准则制定者和准则使用者四大因素对会计准则质量特征的影 响。 第五部分：对我国会计准则质量的评析。本部分根据第三部分对会计准则的 质量特征的描述，结合问卷调查，从制定和实施两个层面评析我国会计准则的质 量，从而发现我国会计准则质量存在的一些问题。 第六部分：提高我国会计准则质量的途径。本部分针对第五部分我国会计准 则质量存在的问题，结合第四部分影响会计准则质量的因素和我国会计准则的实 施情况，同样从制定和实施两个层面提出相应的解决对策。 第七部分：总结。 具体研究思路如图1 1 所示。 浙江工业大学硕士学位论文 会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 广 l 关系l i _ j 4 图1 1 论文研究思路 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 1 4 研究方法 本文主要采用文献研究法、问卷调查法、统计分析法等研究方法。 ( 1 ) 文献研究法。在阐述会计准则和会计准则质量的基本理论时，主要通 过对相关文献的总结归纳得出。在描述会计准则质量特征并分析其影响因素，评 析我国会计准则质量，并提出相关问题的解决对策时，也为此查找了大量与会计 准则质量相关的资料文献，广泛阅读后，才能得出研究结论。 ( 2 ) 问卷调查法。在对我国会计准则质量进行评析时，主要通过问卷调查 得出相关结论。调查对象选取了高校会计教师、企业会计人员、会计师事务所的 注册会计师三类人员，并且针对三类人员分别设计了三份问卷，高校教师主要侧 重于准则制定层面的质量调查，企业会计人员主要侧重于实施层面的质量调查， 注册会计师两者兼而有之。通过对这三类人员的问卷调查，获取我国会计准则质 量的基本情况。 ( 3 ) 统计分析法。基于问卷调查获取的数据，运用图表等统计分析的方法， 对数据进行比较归纳分析，从而更直观清晰地描述我国会计准则质量的状况及存 在的问题。 1 5 论文创新点 本文的创新点主要体现在以下两个方面： 首先是研究内容的创新。目前国内会计界尚未对会计准则质量特征作出系统 的研究。本文提出会计准则质量特征的概念，试图构建会计准则质量特征的理论 框架，通过分析会计准则质量特征的影响因素，对我国会计准则的质量进行评析， 并提出提升我国会计准则质量的对策，使得对于会计准则质量评价理论更全面、 更系统，弥补当前学术界研究的不足。 其次是研究思路的创新。本文主要以制定和实施两个层面为角度，在描述会 计准则的质量特征以及评析我国会计准则的质量并提出相应的对策都是从这两 个层面进行论述。这一思路是先从制定层面和实施层面描述会计准则的质量特征 并分析其影响因素。然后，根据会计准则的质量特征，结合问卷调查，从制定和 实施两个层面评析我国会计准则的质量。另外，针对我国会计准则质量存在的问 题，结合影响会计准则质量特征的因素和我国会计准则实施情况，从新的思路探 索提高我国会计准则质量的途径。 5 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 2 会计准则质量的基本理论和相关文献综述 2 1 会计准则的本质 2 1 1 会计准则的概念 认识会计准则的本质，首先必须对会计准则的概念作出界定。关于会计准则 的概念，我国会计界主要存在三种口径的观点。 ( 1 ) 大口径：将会计准则定义为会计工作的准绳或规范。这里的会计工作 既包括会计实务，也包括会计行为，因此，会计准则包括所有有关会计工作的政 策法规，甚至包括会计人员行为规范。 ( 2 ) 中口径：将会计准则定义为会计实务的规范。因为当前会计实务分为 财务会计和管理会计两部分，因此，会计准则既包括财务会计准则，也包括管理 会计准则。 ( 3 ) 小口径：将会计准则定义为财务会计或会计核算的规范。 笔者更倾向于认同小口径的观点，会计准则是由会计准则制定机构制定的有 关会计核算的规范。 2 1 2 会计准则的性质 为了更好地研究会计准则的本质，除了界定会计准则的概念，还要认识会计 准则的性质。因为，会计准则的性质是由会计准则的本质所决定的。目前对于会 计准则的性质未能形成一个普遍认可的结论，主要观点有技术规范论、经济后果 论和政治程序论。 ( 1 ) 技术规范论 技术规范论认为会计准则是规范会计实务的技术手段。2 0 世纪初，为了约束 当时放任自流的会计实务，美国开始致力于建立一套有秩序的、系统的和内在一 致的的会计准则。因此，在这种思想指导下，人们将会计准则作为一种纯客观的 约束机制，一种技术性的规范手段，其存在的目的在于使会计实务处理达到科学、 合理和内在一致。 技术规范论还认为，既然会计准则是技术性的，就应该有其一套理论依据， 以保证会计准则的逻辑严密和前后一贯。以美国财务会计准则委员会为代表的各 准则制定机构，都在相当程度上将会计准则视为一个纯技术性的系统，或者至少 是技术性因素较高的系统，因此，西方各国一般都致力于建立财务会计概念框架， 6 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 以指导会计准则的制定。2 明确会计准则的技术规范论，可以使我们以会计准则的技术性、客观性与逻 辑性排除主观性、经济性、政治性的过分干扰，从而取得这两者之间的平衡，制 定出高质量的会计准则。 ( 2 ) 经济后果论 2 0 世纪6 0 年代，由于会计准则的制定过程不断受到会计职业界以外的各种社 会团体的外来干预，人们逐渐意识到会计准则具有经济影响的特性。会计准则的 经济后果，又称为会计准则的经济影响，是指会计准则对企业、政府、职工、投 资者、债权人的决策行为所产生的影响。 经济后果论认为，会计信息不是抽象的数字，这些数字还代表了一定的经济 意义。不同的准则将生成不同的会计信息，同一项会计准则所规定的会计方法， 对不同的利益团体可能产生不同的影响，从而使一部分人受益，而使另一部分人 受损。因此，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，它还能具有经济影响。 该观点还认为，正因为会计准则具有经济后果，单纯地从理论上寻求最完善 的准则，是不现实的。恰当的思路应该是寻求一种能达到帕累托最优的会计准则， 即使会计准则的经济后果最公平、合理。 经济后果论的兴起，使得制定会计准则的过程更多地考虑各方面因素，广泛 地听取各方面的意见，从而使会计准则能够尽量满足或尽量维护各利益团体的共 同需要和公众的利益。 ( 3 ) 政治程序论 最初的会计准则是由会计职业界自己制定的，但由于会计准则具有经济后 果，任何一项会计准则的采用均会对一些人有利，而对另一些人不利，涉及到各 相关团体的利益之争，于是制定会计准则逐步变成为一项社会选择。这就迫使会 计准则必须考虑对各相关团体之间的利益平衡，因此，仅仅由会计职业界制定会 计准则是不适合的，主张应由政府参与并监管会计准则的制定。 但是，政府部门对会计准则的监管，使得会计准则蒙上了一层政治色彩，同 时各利益相关者在准则出台或变更前，针对自己的利益变动，采取相应的行动， 利用政治手段来影响会计准则的制定，从而使会计准则制定成为一种政治程序。 综上所述，关于会计准则的性质具有技术规范论、经济后果论和政治程序论， 这三种观点从不同角度说明了会计准则的性质。它们既具有合理性，但也具有片 面性。而对会计准则本质的正确认识，应是充分体现以上会计准则各种性质的辨 证统一。 2 罗勇，张静波和李建华会计准则理论研究 m 】上海：立信会计出版社，2 0 0 7 ：2 8 7 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 2 2 会计准则的质量 2 2 1 会计准则质量的涵义 如果把会计准则理解为一种特殊产品，它就应该具有质量。按照会计准则的 概念，会计准则是由会计准则制定机构制定的有关会计核算的规范。因此，会计 准则的质量是规范、指导会计核算所具有的功能。它包括以下两个方面：会计准 则制定质量和会计准则实施质量。 ( 1 ) 会计准则制定质量 会计准则作为一种制度产品，其质量的好坏首先取决于产品的制造过程。会 计准则是由会计准则制定机构制定的，因此，会计准则制定质量是指会计准则制 定机构在制定准则过程中，满足会计准则产品质量要求的程度。它主要包括制定 机构质量、制定人员质量和制定程序质量。 ( 2 ) 会计准则实施质量 会计准则制定质量只是为规范会计核算提供了必要的前提，在会计准则这种 产品制造出来之后，其作用的有效发挥则有赖于会计准则的实施情况。会计准则 实施质量是指会计准则使用者在日常的会计实务工作中对会计准则的理解、运 用、遵循情况，以及有关机构运用会计准则对经济主体的会计行为实施监管的效 果。 以上两个方面是相互依存的，会计准则制定质量是前提，会计准则实施质量 是保证。没有合理的制定机构、专业的制定人员、科学的制定程序，就不可能形 成高质量的会计准则；而没有较高素质的准则使用者的有效贯彻执行，以及必要 的监督管理，高质量的会计准则的作用就得不到有效发挥。因此，要提高会计准 则的质量，必须从这两个方面着手，而不能有所偏废。 2 2 2 会计准则的质量目标 会计准则的质量目标是会计准则在质量方面所要达到的预期标准及结果，是 基于会计信息使用者的需求标准建立起来的。会计准则作为会计信息质量的重要 保障，会计信息使用者对它的预期是，通过指导和规范会计核算以使会计信息达 到高质量，即达到会计信息质量要求：会计信息质量要求是对企业财务报告中所 提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用 者决策有用应具备的基本特征。它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、 实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。 由此可见，会计准则的质量目标是，通过实施和运用会计准则，使会计信息 8 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 满足一定的质量要求，保证会计信息的真实、相关、可比、一致、透明和充分披 露。显然，会计准则的质量目标是制定会计准则的指导思想，也是评价会计准则 质量的标准。制定和评价会计准则，应围绕该目标进行。 2 3 会计准则质量与会计信息质量 会计准则的质量目标要能够满足会计信息质量要求，因此，会计准则质量与 会计信息质量两者之间存在一定的关系。高质量的会计信息来源于高质量的会计 准则，只有高质量的会计准则才能产生高质量的会计信息。高质量会计准则是产 生高质量会计信息的必要条件，但是高质量会计准则并不必然导致高质量的会计 信息。因此，概括来说，会计准则质量是会计信息质量的必要非充分条件。 会计准则质量与会计信息质量两者之间的关系具体表现在： ( 1 ) 会计信息质量的优劣在一定程度上反映了会计准则的优劣，而高质量 的会计准则又是高质量会计信息的重要保证条件。 ( 2 ) 会计准则质量与会计信息质量相互促进。会计信息使用者对高质量会 计信息的需求，必然会促进会计准则建设，而高质量的会计准则建设，必然促进 会计信息的高质量。 如上所述，会计准则质量与会计信息质量有着密不可分的关系。因此，研究 会计准则质量，提高会计准则的质量对于会计信息质量要求的现实，满足会计信 息使用者的需求，具有举足轻重的作用。 2 4 国内外关于会计准则质量的文献综述 2 4 1 国外相关文献研究概况 对高质量会计准则的研究可以追溯到2 0 世纪8 0 年代末。当时，国际会计准则 委员会( i a s c ) 主要致力于推动国际会计准则( i a s ) 在世界范围内被接受。但 是，1 9 8 8 年之前发布的i a s 由于存在过多的备选项目而被认为是可比性较低、质 量不高。针对这种情况，i a s c 在制定国际会计准则概念框架基础上，决心大力削 减会计选择，期望通过可比性项目计划的实施，提高会计准则质量，从而提高i a s 的可接受度。另外，为了寻求权威机构的支持，i a s c 从1 9 8 8 年开始与证券委员会 国际组织( i o s c o ) 合作，1 9 9 3 年达成制定一套核心准则的协定，期望通过i o s c o 的推荐来扩大i a s 的影响。在这一背景下，1 9 9 4 年1 2 月，i a s c 主席白鸟荣一和秘 书长凯恩斯在上海会计准则国际研讨会上首次提出高质量会计准则的概念，旨在 推动国际会计准则的修改和重编，提高国际会计准则的世界影响力，也是为推出 9 浙江工业大学硕士学位论文 会计准则质量特征研究一对我国会计准则质量的评析 核心准则制造舆论。但是，i a s c 和i o s c o 的协议一出台，不和谐的声响就出现了。 其中最具影响力的是来自美国的反对声，美国证券交易委员会( s e c ) 在1 9 9 6 年4 月发布了一份公告，对i a s c 的努力表示欢迎，但又表示这些会计准则应当建立在 完整、广泛认可的基础上，具有高质量、其应用能导致可比性、透明、充分披露， 并被严格、准确的解释和运用。 1 9 9 7 年9 月，s e c 前主席阿瑟利维特( a u t h u r l e v i t t ) 在美洲发展银行的 一次讨论会上发表了有关高质量会计准则的演讲。他指出，国际会计准则要获得 普遍认可，必须符合以下三项目标：( 1 ) 准则必须包括现有的会计文献中普遍 接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分。( 2 ) 准则必须高质量，能够导 致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用这些信息，投资人在公司的不同 会计期间能够有意义地分析公司的业绩。( 3 ) 准则必须严格地加以解释和应用。 如果会计准则满足了这样的目标不论交易或事项是在何时、何地发生，凡相 似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理，那么，全世界的审计师和会计 准则制定者就应按照一致的口径严格地予以解释和运用。否则，可比性和透明性 就会受到损害。把上述三项目标概括起来就是：以财务会计基本概念为基础，能 导致可比性、透明度和充分的披露并在应用时进行严格的、统的解释。3 之后，美国会计界迅速作出响应。当年1 2 月，美国会计学会和美国财务会计 准则委员会( f a s b ) 联合举行的财务报告问题研讨会上，一些与会团体从多个角 度讨论了高质量会计准则的特征问题及其影响。美国投资管理研究协会( a i m r ) 所属财务会计政策委员会( f a p c ) 、美国管理会计师协会( i m a i m a ) 所属的财务 报告委员会等团体都对会计准则的质量标准问题发表了意见。 美国投资管理研究协会( a i m r ) 所属财务会计政策委员会( f a p c ) 提出，高 质量会计准则应当达到以下六项最重要的标准：( 1 ) 新准则应该改善对投资者 有用的信息；( 2 ) 新准则产生的信息应该与投资评价相关；( 3 ) 反映必须真实； ( 4 ) 如果不考虑计量的可靠性，现行成本信息通常比历史成本信息更有用；( 5 ) 广泛披露应该成为新准则的一个完整的组成部分；( 6 ) 平滑化和正常化是财务 分析而不是财务报告的职责。 美国管理会计师协会( i m a ) 所属的财务报告委员会主席l h a lr e g e r s 在高 质量会计准则的特征一文中，从内容和程序两方面对高质量会计准则特征进行 了分析。他认为，从内容上看：( 1 ) 高质量的会计准则应当以清晰明了、可理 解的方式进行表述，其内容应该具有可操作性；( 2 ) 准则所提供的确认与计量 指南，应当能够如实地反映包括原始交易或事项的经济实质；( 3 ) 披露的内容 应该加以限制，只要求披露那些与投资决策相关的信息。从程序上看：( 1 ) 制 定一项新准则应该有证据表明其所涉及的问题是普遍的，并且，所涉及的问题没 3 葛家澎美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示叨会计研究，1 9 9 9 ，( 5 ) ：2 - 9 l o 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 有准则可循。除非情况出现重大变化，准则不应该轻易修改；( 2 ) 新准则的表 决应当吸收特别工作组( 课题组) 的成员参加，还应当组织现场实验；( 3 ) 新准 则的制定应该寻求国际范围内的协调；( 4 ) 一项新准则的内容应当是迫切的、 突出的、涉及投资人所面临的最重要的问题。 1 9 9 8 年1 2 月，f a s b 发表了一份题为国际会计准则的制定：未来的一种设想 的研究报告，该报告提供了高质量会计准则的概念框架，可以用以下四点来说明： 第一，从财务信息所表述的内容看，它必须具有相关性、可靠性、可比性和重要 性，这是高质量会计准则和高质量财务报告的基本要求。第二，从财务信息的表 述形式看，它还必须做到具有透明度、中立性、完整性和充分披露。第三，只允 许有最低限度的备选会计程序。因为可比性和一致性才能促进会计信息的有用 性，而备选方案的存在就很难保证信息的可比性和一致性。第四，准则的规定和 表述要全面而且要非常清晰，不可含糊不清、模棱两可，要使财务报告的编报者、 审计者和监督管理者以及报告的使用者产生共同的一致的理解，而不会产生理解 上的分歧。此外，f a s b 还认为，一项高质量会计准则要能够促进财务报告提高其 使用者作出投资和信贷决策的能力，应当考虑以下三个方面：( 1 ) 新会计准则 是否能够指出财务报告中的薄弱环节；( 2 ) 新会计准则是否通过提高财务报表 使用者作出投资和信贷决策的能力来纠正已经觉察的财务报告的缺陷；( 3 ) 新 会计准则的颁布，是否使预期效益超过预期成本。 2 0 0 1 年以后，美国发生了安然事件等世界性财务欺诈案件，使得人们更加重 视对高质量会计准则的研究，并且研究主题也从什么是高质量会计准则转向如何 制定高质量会计准则。 在国外学者中，j a g g i ，s a u d a g a r a na n dd i g a 认为，高质量的会计信息不仅 要以高质量的会计准则作为前提，还要以高效率的执行机制作为保障。而执行机 制主要包括公司治理机构、注册会计师审计以及市场监管等等，这些便构成了高 质量会计准则产生高质量会计信息的必要支撑系统。牾 2 4 2 国内相关文献研究概况 1 9 9 2 年，我国发布了第一项会计准则企业会计准则，而后又发布了1 6 项 具体会计准则。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部召开新闻发布会集中发布了3 9 项会计准 则( 包括1 项基本准则、3 8 项具体准则和相关应用指南) ，这标志着我国会计 准则体系建设初步完成。但是，由于我国会计准则的制定时间太短，会计准则质 量必然受到一定程度的影响。而对于我国会计准则总体质量究竟如何，在哪些方 4j a g g i 。b l t h ei m p a c to f t h e c u l t u r a le n v i r o n m e n to nf i n a n c i a ld i s c l o s u r e s i n t e r n a t i o n a lj o u r n a lo f a c c o y n t i n g ，19 7 5 ，( 1o ) 5 s a u d a g a r a ns a n d j d i g a f i n a n c i a lr e p o r t i n gi ne m e r g i n gc a p i t a lm a r k e t sc h a r a c t e r i sa n dp o l i c yi s s u e s a c c o u n t i n gh o r i z o n s ，1 9 9 7 ，( 11 ) 浙江工业大学硕士学位论文会计准则质量特征研究对我国会计准则质量的评析 面没有达到高质量会计准则的标准，我国会计界对这些问题的研究很少。只有葛 家澍教授、裘宗舜教授、刘峰教授等少数学者对此做过专门的研究，在会计研 究、当代财经等刊物上发表了数篇论文，主要是对美国研究成果的介绍和 一些初步探讨，研究深度和系统性都还欠缺。 1 9 9 4 年，在上海会计准则国际研讨会上，原财政部会计司副司长李玉环做了 结合中国国情，借鉴国际惯例，建立高质量的会计准则的大会总结发言，后 来该文发表在会计研究1 9 9 5 年第2 期，这是国内首次提出高质量会计准则的 问题。 1 9 9 5 年5 月，魏明海教授将会计准则质量标准分为目的性标准和技术性标准。 目的性标准是用来评判会计准则立项意图是否明确和正确，内容是否符合实际情 况和需要，并可付诸实施的质量标准，具体包括：( 1 ) 着重财务报告的改善和 财务信息价值的提高；( 2 ) 实质优先，兼顾形式：( 3 ) 不断扩大可比性的范围； ( 4 ) 可依准则正确操作。技术性标准是用来保证会计准则立项意图明确和正确， 内容符合实际情况和需要，并为准则的付诸实施创造良好条件的质量标准，具体 包括：( 1 ) 根据普遍的实际新需要进行会计准则立项；( 2 ) 会计准则中应确立 重点反映会计业务和事项的经济现实的确认和计量模式；( 3 ) 会计信息披露应 限制于对财务报表使用者理解企业财务状况、财务成果和资金变动情况有着重要 帮助的方面；( 4 ) 可控的会计准则项目规模；( 5 ) 着眼于国内所有企业之间的 公平竞争，面向国际公认的会计惯例；( 6 ) 会计准则中概念、规则与指南的协 调统一；( 7 ) 会计准则要用清晰、简洁、准确的语言撰写：( 8 ) 会计准则发布 后，其运用所产生的经济效益要大于成本。6 同年7 月