企业所得税优惠政策评析.doc

现行企业所得税优惠政策评析西安市国际税收研究会所得税研究课题组内容提要现行所得税收制度已经运行十年有余，作为非基准税收制度的所得税优惠政策也越来越多，并且其执行效果不尽如人意，本课题组从对现行所得税优惠政策制度基础的分析入手，通过对现行若干项主要的所得税优惠政策执行效果的分析，得出如下基本判断：1、两税并存是我国高税率、多优惠的制度基础。2、作为非基准税收制度的所得税优惠政策对基准所得税制度修订过多，税制的改革已成为必要。3、改革的方向是两税并轨，清理优惠，对于需要保留的税收优惠政策应贯彻行业优惠为主、区域优惠为辅的原则。一、我国现行企业所得税优惠政策的制度基础1.所得税优惠政策的简单界定非基准税收制度税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减轻一部分税收。所得税优惠是其中的一种。从理论上讲，任何国家的税收制度都包括基准与非基准两个部分，并以基准部分为主非基准部分为辅，如果非基准税收制度成为税收制度中的主要部分，就要对整个税收制度进行改革。就企业所得税而言，各个国家均有程度不等的优惠政策，但在我国作为非基准税收制度的企业所得税优惠的种类相对较多，且纷繁复杂，这与我国现行所得税制度关系密切。2.现行企业所得税制度两税并存（1）对外资企业而言，1980年和1981年先后公布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法和中华人民共和国外国企业所得税法，后于1991年4月合并为统一的一个税种，公布了中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法。（2）1994年税制改革时，将1984年公布的中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）、1985年公布的中华人民共和国集体企业所得税暂行条例合并为中华人民共和国企业所得税暂行条例。（3）两税并存是我国现行企业所得税制度的最大特点，即对内资企业与外资企业分别适用不同的税收制度。外资企业所得税法属法律范畴，透明度和权威性比内资高；而内资企业所得税暂行条例为行政法规，立法层次偏低。3.现行两税并存制度形成的过程（1）吸引外资是两税并存制度形成的基本动机改革开放初期，为充分发挥“后发优势”，经济建设中迫切需要引进外资，以及先进的技术和管理经验，因此，促进对外开放是我国制定涉外企业所得税的主要宏观背景。税收立法原则集中体现了对这一背景的积极回应，即为贯彻对外开放方针，在维护国家主权的基础上，对外商投资企业征收企业所得税时实行税率从低、优惠从宽、手续从简的政策，并参照国际惯例，确定合理的税基（主要体现在计算所得额时的扣除项目的规定方面）。（2）内资企业所得税税前扣除限制是企业改革过程中的制度选择我国国有企业改革的历史就是内部人控制问题产生和发展的历史，所得税税前扣除限制制度是在国有企业内部人控制背景下的制度选择。我国94年税制改革时，占经济主导地位的是国有企业和集体企业，对内资企业征收企业所得税时，在税基的确认方面也体现了当时国民收入分配的指导思想（国家拿大头，集体拿中头，个人拿小头），控制国企的工资发放、抑制大吃大喝的业务招待费等在税前扣除方面的多种限额限比例扣除的规定是具体的体现。这样内资企业所得税名义税率虽与外企相同，但实际税率高于外企，主要体现在税基的确认上（如计算应税所得额时对扣除项目的规定方面与外企差异较大）。（3）现行所得税制度也是利益集团与政府部门（立法机构）博弈的结果随着经济的高速发展，所有制认识上的突破及所有制结构的变化，社会各利益集团纷纷从各自的角度向决策层争取利益：与外资企业相比税负不公，外资企业享受超国民待遇；与其他行业比税负过重，并且都能够从国家经济战略发展方向上进行论述。决策层（政策制定者）会根据特定的政治经济环境出台各类的针对特定纳税人或特定行业的优惠政策，使得我国企业所得税制度逐渐趋向于“高税率，多优惠”的税收制度。“高税率，多优惠”的税收制度使得税收优惠政策更具吸引力，一方面，政府运用税收工具调控经济的目标更容易达到，政府的优惠政策将对特定纳税人或特定行业产生明显的扶持作用；另一方面，这一制度也更加激励纳税人通过各种渠道和手段向政策制定者争取税收优惠，于是以税收优惠为主要手段的区域税收竞争，使得税收优惠政策按路径依赖最终走向“闭锁”，即在维持高名义税率的基础上税收优惠政策越出越多，目前约有七十种，涉及相关文件近二百个。二、对现行企业所得税优惠政策的评析（一）企业所得税优惠政策的简单分类税率式优惠：如零税率（免税）、低税率（15%）。税基式优惠：如计算应税所得额时对各类扣除标准的突破，计税工资、折旧率、研发费的加计扣除规定、免税收入等。税额式优惠：如国产设备投资抵免新增所得税、再投资退税，减半征收等。（二）“高税率，多优惠”税收制度效果评析1、企业所得税优惠是一种“税式财政支出”传统观点认为税收只是政府取得财政收入的工具，但随着经济的发展和理论研究的深入，人们开始从税式支出的角度理解税收优惠。即税收优惠是政府通过税收体系进行的支出，因此称之为税式支出，认为税式支出与财政支出一样，都是由政府进行的支出，只是支出形式不同而已。财政支出是直接给支出单位拨款，而税式支出是将国家应收的税款不征收上来，以税收优惠的形式给予纳税人，其实质是一样的。实践中，尽管我国对税收优惠严格按照税收法律的规定执行，对税收优惠的条款进行了清理，但还没有编制我国的税式支出目录。在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。2、税收优惠对吸引外资的作用有限一般来说，对FDI（外国直接投资）的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素，一个潜在巨大的市场对吸引外资具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护。三是要素禀赋等比较优势因素，包括劳动力、资源禀赋等。四是成本和激励因素，包括地理优势节约运输成本，或是当地政府给予的优惠政策。五是一国区域内部的集群因素。东道国特定区域内的产业集群对FDI具有较强的吸引力，它使东道国在吸引FDI方面具有持续的竞争优势。市场潜力、政局的稳定与法律的健全是决定外资是否投资的基本条件。目前来看，政府的优惠政策在吸引FDI方面的作用呈不断弱化的趋势。有学者对保加利亚、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波兰和罗马尼亚等5个经济转型国家外国直接投资税收优惠政策进行了研究，研究结果表明，税收优惠并不是吸引外国直接投资的有效方法。除了极高的税收水平以及资本自由流动等两种特殊情况外，通常情况下税收优惠在跨国公司的投资决策中并不起决定性作用，而且国家之间较小的企业所得税税负差异不可能对跨国公司的投资决策产生重大影响（Jack M.Mintz、Thomas Tsiopoulos，1992）。我国经过二十多年的改革开放，投资环境已大有改善，特别是在我国加入WTO后，进口关税水平大幅降低，国内市场进一步放开，国外资本和产品将大量涌入。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来，特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整（向大的外国资本进一步倾斜）总体而言不会改变外资进入中国的决策，但会发生引进外资结构的优化，提高我国的外资利用水平。此外，给予外资税收优惠并不等于外资能够实际得到这部分优惠。跨国投资者能否真正得到资本输入国给予的税收优惠，取决于资本输出国能否实行税收饶让，如果实行税收饶让，税收优惠的好处将落入投资者手中，如果不实行税收饶让，税收优惠的好处将落入资本输出国家的政府手中。在与我国签订税收协定的80多个国家中，大多数都未实行税收饶让，这意味着我国因给予外资税收优惠政策而放弃的经济利益，绝大多数并未使跨国投资者直接受益，而是送给了外国政府。由些可见，税收优惠政策在吸引外国投资时的作用非常有限。3、税负的差异导致市场竞争结果的不公平在不公平的税负条件下，市场竞争中的优胜者不见得是最有效率的企业，因为竞争优势是相对的，不是绝对的，某些更有效率的企业可能因为比对手有更高的税负而丧失优势，尤其严重的是税负上的差距，不同于简单的高税率。对于享受税收优惠的企业而言，这意味着他们将税负的一部分转稼给了政府，而未得到税收优惠的企业在商业竞争的环境里不可能将较高的税负转稼给消费者，于是税收优惠造成竞争差异，对于一个社会来说，如果效率高的企业会在竞争中失败，就意味着社会损失了一笔本该获得的财富增量，从宏观角度看，这一GDP的增量绝不是无足轻重的。4、“多优惠”税收政策会导致寻租行为的产生税收是政府实现资源有效配置、收入公平分配以及经济稳定发展的重要手段。然而现行企业所得税制度“多优惠”的特点，导致在企业所得税的征管和缴纳中，征税主体与纳税主体之间可能产生各种寻租行为 寻租理论是20世纪6070年代形成和发展起来的，戈登塔洛克于1967年写的关税、垄断和盗窃的福利成本标志着寻租理论的兴起。其主要观点是：寻租是一种非生产性的活动，从对整个社会福利的贡献来说是一种非合意的行为，其造成了资源的浪费。租金无处不在，哪里有特权哪里就存在租金，哪里有信息不对称和流动性不对称阻碍资源流动，哪里就存在租金。这既不符合公平原则，同时也是有损效率的。首先，现行税收优惠政策除在税法和细则中做出原则性规定的外，具体措施一般散见于财政部、国家税务总局发布的各种法律、法规中，这使得我国税收优惠法规缺乏统一性、规范性和透明度，在征管工作中必然导致蒙骗、贿赂、拉关系等一些行为，这时产生了高昂的交易费用，为寻租行为提供了可能。其次，从纳税人行为角度来看，由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准限制严格，导致成本费用补偿不足，外资企业在同等条件下比内资企业少纳税，那么内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动，从而产生几种可能行为：（1）内资企业向征税机关展开寻租活动：表现为采取一些非法手段以达到少纳税的目的。在经济生活中就是假外资泛滥，具体模式有资金上的“出口转内销”及国内资金先流动到国外变成外资，然后再以外资名义投资国内；或者外商出小头中方出大头；或者有限的外资在全国游走，在全国各地举办许多合资，从中享受高额利润等等。（2）内资企业在政策对自己不利情况下必然会采取措施避免损害。企业为了少纳税，获得和外商投资企业一样的竞争环境，必然形成非生产性支出，比如贿赂支出、改变企业组织模式所带来的损失等等，从而产生了额外成本，而这部分成本在公平竞争条件下是可以避免的。而外资企业为维护现在的即得利益和获得更多租金，要么呼吁政府给与更多优惠的政策即发生寻租行为，要么要求维护现有的各种优惠即发生护租行为。这一系列行为导致了资源的无谓损失。寻租造成社会资源浪费，获得特权垄断的组织往往会采用低效率的生产方法，更为重要的是由于通过寻租获得利益的这种制度的存在，必将严重阻碍物质资本和人力资本投入到生产技术的改进上，事实也证明，由于我国现阶段企业所得税未能很好地体现国家的政策导向，表现为区域性优惠导向有余，产业性导向不足，加剧了国内产业结构的失衡。三、税收优惠政策的效果分析1、高新技术企业问题政策背景94财税字（001）号文件规定：国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15%税率征收所得税；国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年。从上述文件可见高新技术企业的优惠政策是区域性优惠政策和产业性优惠政策的结合，是产业优惠向高技术企业倾斜的具体体现。目前，西安市能享受该项政策的区域只有一个，即西安高新技术产业开发区，通过建区14年来该项优惠政策的实施，对高新技术企业和地方经济的发展起到了良好的促进作用，但其在执行范围和执行期限方面的规定使得该政策在实施中存在的效果折扣也日益凸显。（1）、执行区域范围方面多年来我国税收优惠政策一直体现为重区域性优惠弱化产业性优惠的特征，现行高新技术企业享受优惠政策规定在结合区域优惠和产业优惠的前提下，也体现了这一特征，高新技术企业减免所得税仅限于国务院批准的高新技术产业开发区内，而且须是区内注册，区内生产经营。由于优惠范围仅限于52个国家级高新技术开发区内的高新技术企业，致使区外高新技术企业无法享受同等的税收优惠待遇，区外高新技术企业要想享受政策优惠，就必须搬迁至高新技术产业开发区内，但搬迁成本太大而使部分高新技术企业望而却步，只能被迫放弃享受优惠政策的机会，这不仅有失税收公平的原则，也局限和弱化了税收手段在促进科技进步方面的整体作用。即便部分高新技术企业迁入区内，它们也承担了相当规模的搬迁成本，使得资本在企业内部的配置发生偏离，对企业未来的发展产生不利的影响。（2）、执行期限方面财税字94001号文件规定：高新区内新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年。投产年度的一个参考标准是取得第一笔销售收入，无销售收入的企业不可能被认定为高新技术企业，并且从申请到获得认证需要一定的时限，企业成立并取得收入是企业获得认证的前提而不是相反，政策含义是投产年度必须取得高新认证并获利才能享受到两年免税。在实际情况中，新办的高新技术企业生产产品要经过研发、试制、改进、生产等多个环节，周期长，投产后2年内很少获利，甚至亏损。所以对新办的高新技术企业免征2年所得税没有多少实际意义，政策效果大打折扣，这与利用优惠政策扶植高新技术企业发展促进技术创新的初衷相违背。2、软件企业问题政策背景财税200025号、国税发200024号文件规定：对我国境内新办软件生产企业自获利年度起，所得税两免三减半；国家规划布局内的重点软件企业当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收企业所得税。从上述文件看软件生产企业的所得税优惠形式有两种，一种是直接减免，包括减半征收、免税，另一种是提高折旧率、计税工资等税前扣除项目的间接优惠，属于税基式减免，这些优惠方式降低了软件企业的实际税负，2002年我国软件企业所得税实际税负为11.42%，远低于其名义税率，也低于全国所得税平均税负水平16.87%，提高了软件企业的盈利能力，缓解了企业的资金困难，但政策效果依然没有充分发挥，存在一定程度折扣。（1）税收优惠政策中交叉使用软件企业、软件生产企业、软件开发企业三个概念，且范畴不够明确，在实际认定工作中容易产生歧义，导致各地执行标准不一，部分企业被排除在优惠政策范围之外。软件生产企业和软件开发企业均属于软件企业。软件企业所得税似乎只限定在软件生产企业范围，且须拿到“双软”认证。（2）不利于促进中小软件企业的发展，当前我国的软件开发企业规模小、数量多，根据国家统计局的统计2002年软件开发企业销售收入100万以下的占总数的66.95%，而利润只占全部软件企业利润的1.32%，这些小软件企业平均利润只有2.2万元，企业所得税的优惠政策对这些企业的作用相对较小，而经过一段时间的发展，这些中小企业的规模扩大以后，其企业所得税的优惠期限却又到期，难以享受优惠政策。（3）软件企业的税收优惠政策是以企业（软件企业）而非以项目为对象，这不利于鼓励企业自主开发高科技含量的软件。“两免三减半”的所得税优惠政策是以企业为对象的，没有根据软件产品的科技含量和项目的创新程度进行划分；对附加值高的高级软件和低端软件的优惠没有区别，这种不加分析的税收优惠政策不利于鼓励我国软件企业占领制高点，开发技术含量高的软件产品。此外，现行政策下，只要被认定为软件企业，企业收入中不属于创新收入的部分也可以享受优惠，而另一些企业如果没有被认定为软件企业（如其软件收入占比例达不到规定标准等），即使其存在创新项目，也不能享受优惠，这种状况使得所得税的税收优惠政策的目标难以实现，优惠政策的效果也大打折扣。3、西部大开发国税发200247号文件规定：对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入70%的企业，经审核可按15%税率缴纳企业所得税；对设在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视基础产业的企业，且上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，内资企业自开始生产经营之日起，两免三减半；外企经营期在十年以上的自获利年度起两免三减半。从文件的规定看西部大开发优惠政策是区域优惠政策和行业优惠政策的结合，由于西部地区规定的范围涉及十六个省、市、区（州），使得该项优惠政策更大程度上倾向于行业优惠。实施西部大开发战略，加快中西部地区发展，是党中央高瞻远瞩、总揽全局做出的重大决策。在这个大的背景下，税收优惠政策应运而生。在西部大开发税收优惠政策当中，以企业所得税的优惠为主。西部大开发所得税减免政策，执行到今年已经是第五个年头了，五年来，该项政策为西部地区经济发展起到了积极的促进作用，使企业得到了实实在在的优惠。目前，在西安市地税系统企业所得税减免总量中，西部大开发减免所得税金额排在首位（有关数据见下表）。但是，该项政策并未达到预期的实施效果，主要表现在以下几点：项目年度西部大开发减免税户数减免所得税额(万元)减免户数占总户数比重减免额占总减免额比重2002年1317572%18%2003年54990914%60%2004年1072235023%61%（1）、优惠政策范围问题。现行政策规定，西边地区内资企业要享受15%优惠税率，必须以当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录（2000年修订）中规定的产业项目为主营业务。如不属于该目录之内则无法享受。从上表可看出，近年来享受政策的金额在不断增加，这是由于享受政策的大多是一些大中型企业，因而造成减免税金额较大，但减免户数占总户数的比重还较低，最多的一年也只有107户，如果扩大到全市24000余户企业所得税纳税人来对比，这个比例则更低。笔者认为，在经济全球化、市场多元化、新兴产业不断涌现发展的今天，西部大开发政策应当在对西部地区产业结构、地区资源禀赋充分调研的基础上，在地域性优惠的基础上，更加强调行业优惠：消减对适用“产业、产品目录”的要求和限制，即突出地域性为辅，产业性为主，现行目录虽然有二十八大类五百多项产业项目，但还应降低准入“门槛”，扩大产业项目范围；或者变鼓励类目录为限制类目录，只要不属于限制类均可享受优惠政策，使优惠政策惠泽西部地区更多的企业。（2）、70%比例限制问题。对主营业务收入占总收入比重的要求过高，要求达到70%。相当一部分的企业，其收入构成是多元化的，有的企业为达到70%比例的要求，对辅业收入进行控制，不利于企业的生产经营，应适当减少主营收入占总收入的比例。（3）、外资企业较内资企业享受更优惠的税收待遇。在西部大开发税收优惠政策中，外资企业优惠政策力度较内资企业更大，这一点体现在享受优惠政策的期限规定方面，外资企业依然享受超国民待遇政策。（4）、优惠的税种较少，应适当增加流转税的优惠。现行西部大开发税收优惠政策主要偏重于企业所得税，应适当增加流转税优惠，以增加对投资的吸引，扩大优惠面，加大优惠力度。4、内外资企业问题政策背景 中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税暂行条例。内外资企业执行不同的所得税税法，在所得税优惠待遇方面有着明显差异，政策导向明显倾斜于外资企业。内外资企业实行不同的财务制度，与所得税计算有关的诸因素之间存在着明显的差距，如内资企业坏帐准备的提取，按照年末“应收帐款”余额的0.5%计提，而外资企业则逐年按年末放款余额或者年末应收帐款、应收票据等应收款项余额以不超过3%的比例计提；内资企业固定资产残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定，由于情况特殊需调整比例的，应报主管税务机关备案，而外资企业残值应不低于原价的10%，需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准；内资企业向金融机构贷款的利息支出，准予如数扣除；向非金融机构借款的利息支出高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额部分不予扣除，而外资企业发生与生产经营有关的合理借款利息，提供证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支；内资企业工资费用按计税工资扣除，每人扣除限额为800元/月，个别发达地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定，而外资企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准及有关文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。以上这些不同导致内外资企业在所得税计算方面存在较大的差异，既不利于为内外资企业营造平等竞争的外部环境，也不利于国有企业的生存和发展。由于外资企业享有许多内资企业无法享受到的优惠政策，因此它可以在很短的时间内占领我国市场，对我国的民族工业造成冲击，使作为我国国民经济主体的国有企业在竞争中处于不利的地位。由于对外资企业的优惠过多、范围太广，从而使得优惠尺度难以把握，操作也更加复杂，形成避税“黑洞”和征管“盲点”，给某些避税和逃税提供了一定的方便和可能。如有些外资企业在免税期或减税期尽可能的扩大利润，在纳税期则转移利润，甚至转移投资或撤走投资，造成投资的短期行为，不利于吸引长期投资。随着市场经济的进一步发展，内资企业和外资企业分别执行两套企业所得税制导致的矛盾越积越多，极不利于企业间的公平竞争和国民待遇的实施。统一内外资企业所得税已势在必行，统一后的内外资企业所得税的优惠政策应按以下思路进行选择：（1）对内外资企业实行无差别税收优惠待遇。尽快取消对外资企业免税期从获利年度算起等过于优惠的做法，统一有关规定，堵塞税收规定中的漏洞，营造公平税负、平等竞争的外部环境，推进国有企业的改革。（2）建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。按照国家产业发展序列设计税收优惠，促进基础设施、基础产业和支柱产业的发展，同时兼顾区域发展战略，清理以往过多、过滥的地区性优惠措施，享有区域性税收优惠地区的数量必须严加控制。（3）强化企业所得税优惠的科技导向功能，激励外资企业承担相关的社会责任，力求取得更为广泛的宏观经济效益和社会效益。（4）税收优惠应以间接优惠为主。应较多采用投资税收抵扣、税前扣除和加速折旧等方法，特别是对大型基础设施项目和高新技术研究开发项目，应对有关费用的扣除和折旧的提取，做一些特殊优惠规定。（5）要加强对税收减免、优惠税率、税收抵免、费用扣除、加速折旧等单项优惠手段的特殊作用及整体配套功能的研究。四、政策建议通过以上的分析我们可以看出，在目前的高税率、多优惠的所得税制度框架下，所得税的优惠政策越来越多且其目的性与其执行的效果之间出现较大的偏差，为此提出如下的政策建议：1.依照“低税率、少优惠、宽税基、严征管”的原则和WTO条件下的国民待遇原则修改现行所得税税收制度，加快两税并轨的步伐，降低企业所得税的税率，按照市场经济的思维合理确定税基，尽量缩小税法和