会计与税法差异比较及税收筹划分析.doc

会计与税法差异比较及税收筹划分析会计与税法差异的正确认识一、会计与税收法律制度构成1、会计法律构成1. 会计法律：中华人民共和国会计法。2. 会计行政法规：由国务院制定、发布或者由国务院有关部门拟订经国务院批准发布。3. 会计规章：由主管全国会计工作的行政部门财政部制定的规范性文件。4. 地方性法规 2、税法法律构成1. 税收法律由全国人大及其常委会制定，在全国范围内普遍适用。如外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、中华人民共和国税收征收管理法。2. 全国人大及常委会授权立法全国人大及其常委会根据需要授权国务院制定的某些具有法律效力的暂行规定或者条例。3. 税收行政法规是由国务院制定的，效力低于宪法、法律，高于地方法规、部门规章、地方规章。 4. 地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规、国务院税法主管部门制定的税收部门规章。二、会计与税收法律制度联系与区别1、会计与税收区别 立法目的不同1. 税法目的：为了培植税源、组织收入、公平税负等。2. 会计目的：为了规范、提高会计信息的质量，保证会计信息的真实完整。（视同销售、广告费、国库券利息收入）调整对象不同1. 税法调整税收关系，会计法调整会计关系。2. 税法规范内容主要是“对谁、对什么征税”、“征多少税”、“如何交税”等，而会计规范内容主要是对经济业务“如何确认”、“如何计量”、“如何记录”、“如何报告”等。3. 二者的关系简言之，征税对象一般都是会计对象，而会计对象并不都是征税对象。1、会计与税收区别1. 会计法规与税法的立法程序及技术要求不同2. 税法确定的是普遍性的利益分配关系，公平效率是其基本原则，所以税法须经过较严格的立法程序并具有较高的立法层次，也更强调自身的相对稳定与立法的严密性。3. 会计法规追求的是真实全面，相比税法，会计法规更具实践性。税法征税的处理依据与会计法不同 两者最主要的区别在于收益实现时间和费用的扣除上。2、会计与税收联系会计与税收犹如水与鱼，不可分离；会计与税法适用原则的不同必然导致差异的存在和不可消除。3、产生差异的根源：会计准则、会计制度的目标与税法目标的分离。三、会计与税法处理差异分析1、原则性差异 会计处理原则1. 衡量会计信息质量要求的一般原则：真实性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰2. 确认和计量方面的要求：历史成本原则、权责发生制、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则 （新准则谨慎性原则、实质重于形式原则）3. 修正作用的一般原则：谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则税法处理原则（真实、合法和合理） 1. 权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除2. 配比原则：纳税人发生的费用在应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度3. 应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。4. 相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关。5. 确定性：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。6. 合理性原则：纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例原则比较原则比较会计税法实质重于形式注重形式历史成本原则税法对历史成本原则是最为肯定 谨慎性原则会计制度开始频繁使用谨慎性原则 税法对谨慎性原则基本持否定态度 权责发生制成本费用确认遵循收入成本费用确认遵循配比原则收入和成本配比计税费用与纳税申报期的时间配比相关性合理和有用计税收入与计税成本相关确定性谨慎估计金额和事件的确定合理性符合经营常规和会计惯例重要性无论金额大小都需按规定计税2、不一样特征p 会计准则和会计制度：原则性与灵活性的有机结合 p 税法：高度的统一性和确定性3、功能性差异q 会计终极目标在于引导、约束规范会计行为，从而不断提高会计信息的真实性q 税法的首要功能在于组织财政收入，体现国家意志；其次是在公平税负的前提下对经济活动起到调节和促进作用。4、要素分类差异四、计价基础差异1、 会计计价基础计价基础应用历史成本货币交易重置成本非交易形成的资产：盘盈、接受捐赠未来现金流量现值负债形成的资产：融资租赁公允价值尽量回避：但非现金投资时，投资各方确认的账面价值非货币交易、债务重组2、 会计与税法差异会计税法堵住：利润表的进水口，资本所得不进入利润表对经营所得和资本所得均征税排除：资产负债表的水分，计提减值准备资产减值准备绝大部分不能税前扣除尽量回避公允取得资产按取得方式不同，计价基础不同持有资产按成本与市价孰抵坚持公允价值五、为什么要研究差异1、有助于企业防范过失性的少缴、不缴税款；2、有助于企业避免重复或多缴税款；3、有助于企业改进和完善企业会计核算制度和会计核算形式；4、有助于加强和完善税收征管制度；5、有助于政策饿制定部门协调二者的关系，并降低会计核算税收征管成本。会计收入与计税收入一、一般商品销售收入1、收入确认的差异会计制度规定税法规定收入的时间风险和所有权转移（实质性前提）1、直接收款方式发票开出当天，不论货物是否发出2、托收承付委托收款发货并办理托收手续当天提供商品3、赊销，分期收款合同约定的收款期当天4、预收贷款方式货物发出的当天经济利益 可靠流入（实质性结果）5、委托代销收到代销清单的当天6、销售应税劳务为提供劳务同时收讫销售额或取得销售额的凭据的当天 成本可靠计量7、视同销售货物为货物移送的当天2、收入计量的差异1. 会计：会计收入的计量要体现谨慎性原则；2. 税法：税法中的计税收入包含了价外费用。3、销售折扣与折让的差异 p 会计1. 现金折扣在实际发生时作为当期财务费用；2. 销售折让在实际发生时冲减当期收入；3. 商业折扣比照销售折让处理。税务1. 折扣销售（商业折扣）：销售方为了达到促销的目的，在向购货方销售货物时，因为购货方信誉好而给予对方一定价格上的优惠。按税法规定，采取折扣销售方式，如果销售额和折扣额在税法对历史成本原则是最为肯定折扣额。2. 销售折扣发生在销售实现后（销货发票开出后），是一种融资性质的理财费用；因此，无论财务如何处理，都需按销售总额计收纳增值税。3. 现金折返：客户在购买了产品后，按照客户所支付款项的一定比例返还部分现金给客户的一种促销方法。对于现金折返，企业一般是冲减当期销售收入。而税法规定由于现金折返，相当于一种购货回扣，且发生在销货之后，因此，不得从销售额中扣除，应按照销售总额计算缴纳增值税4、计税依据的差异 税收筹划分析1. 正确选择销售让利方式（如啤酒企业预提折扣、现折现扣）2. 代收款项变通处理（如水泥企业代收保险费、装卸费）3. 正确选择销售结算方式（直接收款改为分期收款发出商品）4. 关于计税依据明显偏低问题，如白酒企业设立销售公司推迟收入实现5. 利用代垫运费分解收入 6. 委托加工业务利用（白酒企业将生产车间独立，并选择按组成计税价格）7. 利用正常损耗率，如实物赠送8. 预收账款二、一般劳务收入 一般劳务收入是指企业从事加工修理修配、交通运输、文化体育及其他服务所获取的经济利益。1、收入确认会计收入与计税收入一致1. 劳务总收入和总成本能够可靠计量；2. 与交易相关的经济利益能够流入企业；3. 劳务完成程度能够可靠确定。2、收入计量1. 会计与交易相关的经济利益能够流入企业；2. 价外费用作为计税依据。3、税收筹划分析1. 利用联运公司；2. 利用劳务公司；3. 兼营业务（技术咨询服务）；4. 混合销售（环境工程公司）三、建造合同收入1、会计收入的确认与计量2、建造合同纳税处理p 会计上按完工进度；p 税法上可以按完工进度或完成的工作量确定收入实现。3、房地产开发收入 p 按照销售商品收入确认原则执行；p 纳税义务发生时间为收到预收帐款当天。4、税收筹划分析p 代收政府费用（利用个人借款、工会帐户、物业公司）p 大型机械设备的建造收入结算方式改为分期收款发出商品；p 建筑安装工程收入，如计税营业额的确定、分包业务、甲供材料、建筑安装企业附设的工厂。四、视同销售及特殊销售的差异对比1、视同销售确认差异l 会计确认：会计上不作销售业务核算，不确认会计收入 ，但只有下列业务需要确认收入l 将货物交付他人代销；l 以买断方式销售代销的货物；l 将自产，委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；l 以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）；l 还本销售； l 将自产、委托加工或购买货物分配给股东增值税规定l 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；l 将自产，委托加工或购买的货物为投资（包括配构股票）提供给其他单位或个体经营者；l 将自产，委托加工的货物用于集体福利或个人消费；l 将自产，委托加工或购买的货物无偿赠送他人；增值税规定l 以收取手续费方式销售代销的货物；l 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；l 从95年6月1日，对销售除啤酒，黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；l 以非货币性交易方式换出资产及非货币性交易资产抵偿债务；l 在建工程试营业销售的商品。 营业税规定l 单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；l 转让不动产以及单位将不动产无偿赠送他人，视同销售；l 转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；l 以预收款方式销售不动产，会计上不做预收款处理，但须在收取款项时缴纳营业税。消费税l 纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利与奖励等方面。l 所得税l 纳税人在基建，专项工程以及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；l 纳税人对外进行来料加工、装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有，应作为收入处理。l 企业将自己生产的产品用于在建工程，管理部门，非生产性机构捐赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利，奖励等方面时，视同对外销。l 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资2、视同销售确认的时间l 将增值税，消费税：纳税人发生的视同销售，于货物转移使用的当天确认视同销售收入。l 营业税：收到营业额或取得收款凭征。l 所得税：于资产负债表日确认视同销售收入。3、视同销售的计量l 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定l 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；l 价格明显偏低的 按组成计税价格确定：4、税收筹划分析l 产品赠送及样品（同一张发票体现、技术开发领用、产品报损、生产返工、利用正常损耗）l 促销品（营业费用直接列支、账外、同一张发票）l 自制固定资产五、其他特殊收入1、工程运行收入会计：依据企业会计准则规定，如果工程项目达到预定可使用状态前，因必须进行试运转而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。税收筹划分析1. 试运行期间领用材料抵扣2. 试运行期间亏损处理3. 筹建期划分2、外销收入p 会计（1）企业向银行交单时确认收入；（2）离岸价FOB：货物于指定装运港越过船舷时；（3）成本+运费CFR：货物于指定装运港越过船舷时；（4）到岸价（成本+运保费）CIF：货物于指定的港越过船舷时 ；（5）外币收入按本月月初汇率中间价或发生当日汇率中间价 。p 税法（1）统一按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外销收入 。（2）申报所得税使用的汇率为外币买入价，而不是平常使用的中间价。税收筹划分析1. 改变出口产品价格以节税2. 正常选择出口方式节税3、补贴收入p 会计：按会计制度的规定，企业收到的国家财政性补贴和其他补贴收入以及享受减免或返还的流转税，会计处理要计入当期损益。税收规定1. 对于企业收到的上述补贴收入，如果能提供国务院、财政部、国家税法总局规定不计入损益（或指定专项用途的）的，不计入企业应纳税所得额；如果不能提供上述文件，应计入应纳税所得额，计算纳税。2. 新准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，计入递延收益并分期计入损益或直接入当期损益。 税收筹划分析1. 免税产品增值税正确核算（进项税额转出）2. 出口产品贴息问题3. 地方税收返还 4. 技术改造资金5. 所得税返还。4、代销收入p 会计视同买断：1. 委托方：代销清单2. 受托方：按实际售价确认收入 收取手续费：1. 委托方：按受托方代销清单；2. 受托方：按应收的手续费确认收入 。p 税法1. 视同销售 按“移动”确认原则；2. 税法只承认“买断”不承认“收取手续费”，仍按销售货物征收税款。3. 财税2005165号对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税。q 税收筹划分析（利用委托代销节税）5、买一赠一方式销售 买一赠一方式销售 是指纳税人在销售商品时采取的“既售又送”的方式。“买一赠一”方式销售商品，除了对售出商品按规定征税外，对外赠送的商品应按同期同类商品的售价计征增值税。例：某商场采取“买一赠一”方式，销售新型彩电100台，每台不含税售价5000元。同时免费赠送黑白电视机100台，账面成本每台300元，无同类商品销售价格。账务处理：借：应收账款 585000 贷：主营业务收入 500000 应交税金应交增值税（销项税额）85000借：营业外支出 35610 贷：库存商品 30000 应交税金应交增值税（销项税额） 56106、技术转让费 会计 l 转让收取的款项“其他业务收入” l 成本费用“其他业务支出”l “其他业务利润” 税法l 企业事业单位进行技术转让以及有关技术咨询、技术服务、技术培训，年净收入30万下,免所得税；超30万，交所得税。l 技术咨询营业税。税收筹划分析l 新成立技术咨询公司l 利用营业税免税7、无形资产转让p 会计 （1）合同规定使用费一次性支付，且无需提供后期服务的，视同该项资产的销售一次确认收入 ；（2）如果提供后期服务的，在合同规定的有效期内分期确认收入 （3）如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额，分期确认收入 。p 税法（1）对于使用费收入，税法要求：按合同规定的有效期分期确认收入，与会计一致 。（2）税法与会计不同：不区分是否提供后续支出，一律按使用期分期确认收入 。8、无法支付的款项p 会计“资本公积其他资本公积” （原通过“营业外收入”） 。p 税法l 填表时作为其他收入，计入纳税所得额交所得税。l 增值税方面视同返利处理，需作进项税额转出处理。9、特殊业务收入1. 销售或转让其购置的不动产或土地使用权，以全部收入减去不动产或土地购置或受让原价后的余额计税收入。2. 销售或转让低偿债务所得不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为计税收入。3. 质量赔偿收入（营业外收入、财务费用、材料成本差异）4. 纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而不适应增值税。 会计成本、费用、支出与税前扣除一、会计成本与税法差异的集中体现1、原则性差异1. 会计核算的谨慎性原则与纳税调整，如资产减值准备、坏账准备、预计负债、固定资产折旧、无形资产、开办费2. 高度全责发生制与适度的收付实现制，如工资费用、各种保险和统筹基金、广告费、上缴管理费3. 法赋予配比原则以特殊内涵（简化的配比计算方法、以相关性为基础、对等原则、部分费用的统一计算调剂使用、对财产损失扣除期间的严格限制）2、限额制度与审批制度的差异1. 内外资企业税前扣除标准2. 审批制度差异，资产损失、技术开发费、总机构管理费3、收益性支出与资本性支出的划分：如借款费用、固定资产后续支出4、会计凭证与税收的以票管税5、税法的经济调节功能与税前扣除：如贿赂、研究开发费用、加速折旧二、存货计算方法的差异分析1、以债务重组及非货币交易方式换入存货成本的差异分析 会计：应收债权的账面价值（换出资产的账面价值）+应支付的相关税费=入账价值收到补价：补价支付补价： + 补价税法：换入存货的计税成本=按换入资产的公允价值+应支付的相关税费（扣除增值税的进项税）2、存货发出计价方法的差异分析会计：先进先出、加权平均法、 移动平均法、个别计价法、后进先出法税法：个别计价法、 先进先出法、加权平均法、 移动平均法、计划成本法、毛利率法、 零售价法、后进先出法3、盘亏存货处理的差异会计制度规定：盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用。税法规定：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税法机关审核可以扣除。4、存货跌价准备处理的差异会计制度规定：企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入管理费用。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除存货跌价准备金。5、自产和委托加工产品在自用处理上的差异会计制度规定：企业自产和委托加工产品自用，在会计处理上是按成本结转的，并不作为销售处理。如基建工程、福利等部门领用原材料，按实际成本或计划成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“原材料”、 “应交税金应交增值税（进项税额转出）等科目。税法规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应该视同销售，应该按照税法规定的办法确定计税价格。如果是外购产品用于投资、分配和无偿赠送，按税法规定也视同销售处理。6、新旧会计准则比较分析p 存货发出计价 原准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等 新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法p 借款费用原准则：不能计入存货成本新准则：符合条件的可以资本化7、税收筹划分析l 存货报损处理（车间虚拟核算、正常损耗处理、返工l 存货损失处理（计提存货跌价准备）l 视同销售处理三、工薪支出差异 1、会计:职工工资总额组成包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资及特殊情况下支付的工资。2、税法l 工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。 l 企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。这里的误餐补贴包括以“误餐补贴”名义发放给职工的款项。l 各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖3、工资核算应注意问题l 计税工资标准调整l 内外资企业差异l 内退人员工资：一是通过应付工资核算，直接计入管理费用，计提三项经费；二是视同退休人员处理。l 临时工工资（劳务发票、工资表形式、 利用劳务公司）l 销售提成l 工资与劳务报酬（任职或雇佣关系）l 各种补贴，如通讯费、误餐补贴、交通费补贴l 独生子女补贴l 年终奖金l 提而未付工资l 其他工资（食堂人员工资、工会人员工资）4、税收筹划分析l 利用工效挂钩l 开具劳务发票或自行计提临时用工劳务应纳营业税 l 销售提成（销售大包干）l 工资总额分解为劳动保护费、通讯费、误餐补贴、交通费补贴l 利用税收政策（外商投资企业、软件企业）l 利用职工福利，即名义工资不变、增加职工福利、减少工资总额l 发票冲账四、工会经费及职工教育经费的计提1、工会经费l 会计：工资总额2% l 税法：实发工资2%l 必须有工会经费拨款专用收据 l 凡不能出具工会经费拨缴款专用收据的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除2、职工教育经费l 会计：工资总额1.5% l 税法：计税工资1.5% （或2.5%)（1）公务费，教职员的办公费，差旅费，教学用具的维修费等 ；（2）业务费：教师讲义费，资料费 、课酬金 ；（3）学习研究费，研究费，设计费 ；（4）设备购置费，一般用具，仪器，图书等费 ；（5）委托单位代培经费：送出培训费；（6）其它 。 五、固定资产差异 1、不能计提折旧的规定l 会计：未使用、不需用的设备要照提折旧。 l 税法不能计提折旧的固定资产：l 盘盈的固定资产；l 房屋建筑物以外的未使用、不需用以及封存的固定资产；l 破产关停企业的固定资产；l 接受投资或因合并，分立等改组接受的固定资产： 只有当接受的固定资产中的隐含的增值或损失已确认实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本；l 企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万以下的，已一次或分次摊入管理费用，不得扣除折旧费用 2、固定资产改良支出确认的差异l 会计制度规定：企业为固定资产发生的支出，符合下列条件之一的，就应该确认为改良支出：使固定资产的使用年限延长；使固定资产的生产能力提高；使产品质量提高；使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；使生产成本降低；使企业经营管理环境或者条件改善。l 税法规定：只有符合下列条件之一的才能视为固定资产改良支出：发生的修理支出达到固定资产原值20以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或者不同的目的。l 可以看出，会计制度是以定性为主，而税法制度主要是以定量为主。3、固定资产折旧年限l 会计上：不再明确固定资产的最低折旧年限和固定资产的预计净产值率。（董事会决定）l 税法规定：固定资产净残值率5以内l 固定资产计提折旧最低年限 ：l 房屋、建筑物：20年 l 机器设备：10年 l 运输设备、电子设备、家具、工具等：5年 l 对促进科技进步，环保，国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动，超强度使用或受酸，碱等强烈腐状态的机器设备，可偏短。l 鼓励软件企业和集成电路产业发展的若干政策，最短3年。4、固定资产折旧方法 会计规定折旧方法：平均年限法、工作量、年序数、双倍余额递减 税法：原则上是直线法。可以采用加速折旧法。 5、固定资产更新改造 会计：更新改造支出可以资本化，计提折旧税法：改良支出如果尚未提足折旧，可以增加固定资产价值，如已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的时间推销6、固定资产修理差异 会计：可以推销可以跨年度计入费用税法：修理费在不符合3个规定条件可以计入发生期的费用（1）改变用途（2）一次修理高于原值20（3）延长了固定资产的使用年限7、新旧准则比较分析l 新准则分离出部分固定资产由企业会计准则第3号投资性房地产规范。l 新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。l 新准则取消了后续支出的确认原则l 利息 原准则：不考虑购买固定资产延期付款的折现和利息问题； 新准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。l 新准则增加了至少每年末对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核的规定。l 减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。8、税收筹划分析l 固定资产损失利用（固定资产减值准备）l 固定资产转让（不动产、房屋）l 固定资产修理（设备修理）l 固定资产进项税抵扣l 工程物质变通抵扣六、无形资产差异1、无形资产推销差异l 相同部分：法律和合同分别规定受益年限的按孰短年限。l 不相同部分：法律和合同没规定受益年限的按孰短年限（1）会计：10年内（2）税法：10年以上2、无形资产核销会计：计入营业外支出税法：经过审核批准后作为永久性损失3、以无形资产抵偿债务，对外投资或换入其他非货币性资产 会计：以无形资产的账面价值转销 税法：无形资产的公允价值账面价值=差额确认资产转让所得 或损失4、企业购入或自创的无形资产l 会计：企业自创的商誉不作价入账。会计实务中，企业外购商誉应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产-商誉” 的入账价值 。 l 税法：自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价。 5、税收筹划分析（无形资产处理土地处理）6、新旧准则比较分析p 规范的范围：（1）原准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产即商誉；（2）新准则仅包括可辨认无形资产，不包括商誉。p 企业内部研发费用（1）原准则：依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用；（2）新准则：研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产。p 利息（1）原准则：不考虑购买无形资产延期付款的折现和利息问题；（2）新准则：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。p 减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。p 新准则增加了至少每年末对寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核的规定。p 摊销：摊销方法、摊销年限、残值p 债务重组利润：原准则计入资本公积；新准则计入当期损益。 七、管理费用确认的差异分析 1、坏账损失及坏账准备的差异项目会计税法核算办法只能采取备抵法 原则上采取直接转销法，可选择采用计提坏账准备 ，但需要报批计提范围应收账款、其他应收款 应收账款、其他应收款 、应收票据计提标准合理地确定坏账准备的计提方法 只能采用应收账款余额百分比法 计提比例没有明确的限制 坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5。 会计:（1）不能全额提取坏账准备：（2）当年发生的应收账款；（3）计划对应收账款进行债务重组（4）与关联方发生的应收款项（5）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。税法：（1）债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产或遗产确实不足清偿的应收账款； （2）债务人死亡，失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；（3）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；（4）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；（5）逾期3年以上的；经国家税法总局批准核销的应收账款。税法的其他规定（1）纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，经税法批准，也可提取坏账准备金，已核销坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。（2）比例：35 应向购货户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费，应收账款，应收票据。（3）纳税人发生非购销活动的应收债权，不得提取坏账准备金：（4）关联方之间的往来账款不得确认为坏账, 关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税法机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 税收筹划分析（1）坏账损失的利用（2）坏账损失报批2、各类保险费用会计：（1）企业为雇员负担的各类保险基金和统筹基金，计入“管理费用”，应由个人负担的部分从“应付工资”直接扣除。（2）企业商品的保险费用应通过“营业费用”科目核算 ；（3）应由企业和个人分别负担的基本养老保险，职工失业保险等应分别通过“管理费用”、“应付工资”等科目核算 。税法：（1）如果企业已交社会基本保险费，在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本养老，基本失业和基本医疗保险或其补充保险均不得扣除 ；（2）只要属于国家基本保障性质的保险，且国家有明文规定的（即强制性的社会保险费）均可据实扣除，而不仅限于基本养老，失业和医疗保险；（3）企业在商业保险机构为其经营活动的财产所投交的财产保险费，法律、会计和税法等中介机构在商业保险构投保的职业风险保险等保险费支出可以扣除 ； p 税收筹划分析 （1）医疗保险费：各类型企业按照中华人民共和国劳动法以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。税法允许企业缴纳的基本医疗保险、补充养老、补充医疗、补缴以前年度基本或补充养老、医疗和失业保险费用在缴纳的当期在企业所得税税前扣除是对企业缴纳各项社会保障费用的支持。由于财务核算与税法的差异，企业实际核算时应将基本医疗保险在“应付福利费”科目核算，但企业在纳税申报时可以将当期缴纳的由企业承担的基本医疗保险作为利润的调减项目，调减当期应纳税所得额。（2）补充养老保险：关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定，提取额在工资总额4%以内的部分，从职工福利费中列。福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除 。（3）商业保险3、技术开发费企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除；1. 国有、集体工业企业及国有，集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业，联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税法机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额；2. 纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上，其实际发生额的50%大于企业当年应纳税所得额时，可准予抵扣其不超过应纳所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法；3. 新研制的设备，10万以下的设备可以一次或分次计入损溢4. 纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额；5. 工业类集团公司，可以集中提取技术开发费，年终有余额的，缴纳企业所得税。4、总机构管理费1. 企业总机构向下属单位提取的管理费直接冲减“管理费用”科目，下属机构向总机构缴纳的管理费也通过“管理费用”科目核算；2. 总收入2%=管理费3. 上级机关有税法对允许收取管理费的批复；4. 上级机关有对下属各单位收取管理费的额度指标。5、开办费1. 会计 ：开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。“筹建期”是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。2. 税法：企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起（而不是当月），在不短于5年的期限内分期扣除。3. 差异处理：企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费应从生产经营的次月起分五年扣除。纳税人应建立“开办费税前扣除台账”或备查登记簿，为今后准确计算税前扣除（调减）额打好基础。例：某股份公司2006年7月份开始生产经营，前期发生的开办费总额96万元，7月份摊销开办费账务处理如下：借：管理费用开办费摊销 960000 贷：长期待摊费用开办费 960000本年度允许税前扣除额=96万元5125=8（万元）应调增应纳税所得额=968=88（万元）2007年至2010年每年应调减所得额=965=19.2（万元） 税收筹划分析（1）筹建期（2）台账管理6、特殊情况项目的规定l 房屋租赁费。l 商业房屋租赁应按合同数额核定，租赁自有产权房屋的，按剔除投资收益后的差额核定；l 住房公积金l 业务招待费：参照有关规定；业务招待费：“管理费用”；l 社会性支出。一般不得在总机构管理费中支出，由于历史原因而支出的学校经费，应剔除相关的教育经费；l 会议费。一般不得超过上年开支水平，特殊情况下需增长的，应严格控制增长额；l 对外投资，代理等业务的企业，没有主营收入可按其所取得的各类收益2%（不超过）的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费；l 各类收益：投资收益，期货收益，代购代销收入，其他业务收入等。八、营业费用确认的差异1、广告费l 会计 u 广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。会计上将其直接计入发生当期的营业费用。l 税法n 一般不超过营业收入2% ；n 不超过营业收入8% ： 制药，食品（包括保健品，饮料），日化家电，通信，软件开发，集成电路，房地产开发，体育文化家具建材商城等。无限期向以后纳税年度结转 ，不少于5年推销；n 从事软件，集成，高新技术，互联网站等5个纳税年度内经批准，据实批除 ；n 高科技，风险投资企业广告费据实扣除 。l 注意问题（1）纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出（非广告性质赞助支出不得扣除）严格区分。企业所得税税前扣除办法第四十一条规定，纳税人申报扣除的广告费支出必须符合下列条件：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。（2）根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费（包括广告费和业务宣传费）。（3）粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。（5）计算广告费扣除限额的基数除主营业务收入外，还包括其他业务收入，但不包括营业外收入和投资收益。这一点与计算业务招待费扣除限额的方法相同。税收筹划分析（1）白酒企业（账外、代理商承担、中介公司）（2）房地产企业2、业务宣传费p 会计 ：业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用，包括广告性质的礼品支出等。计入营业费用p 税法：不超过其当年销售收入5，可据实扣除，超过部分永远不得扣除 。p 税收筹划分析例：某一般纳税人工业企业，于2006年5月外购一批小商品，增值税专用发票上注明价款2000000元，增值税进项税340000元。该企业将该批小商品印制本单位名称及产品商标后，对外赠送给有关业务单位。该商品无同类产品销售价格，成本利润率为10%。企业2006年营业收入为3亿元，税前会计利润总额为2500万元。根据增值税暂行条例实施细则第四条规定，纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物，按规定缴纳增值税。账务处理为：借：营业费用 237400 贷：库存商品 2000000 应交税金应交增值税（销项税额）374000本年度业务宣传费列支限额=3亿5=1500000元超限额列支业务宣传费=23740001500000=874000元应调增应纳税所得额。3、佣金支出p 会计 计入营业费用职工薪酬：业务提成 p 税法 （1）有合法真实凭证 ；（2）支付的对象必须是独立的有权从事中介机构服务的纳税人或个人 ；（3）支付给个人的佣金，不得超过服务金的5% 。（不能是本企业职工）。 p 税收筹划分析：佣金、回扣、销售提成、临时工工资、工资薪金和个人劳务报酬 4、进场费p 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税销项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。p 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。p 商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。p 应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金（1+所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率九、借款费用确认的差异1、差异分析会计税法p 属于流动负债性质的借款费用，或虽然是长期借款性质但不是用于购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益； p 房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前计入开发产品成本p 如果是为投资而发生的借款费用，不予以资本化，应直接计入当期财务费用 p 金融部门 p 非金融部门的借款利息费用不能超过同期同等贷款的利率，超过部分不能税前抵扣。p 对房地产开发业务而借入的借款费用计入房地产的开发成本p 为投资而发生的借款费用符合条例6条和办法36条可以直接扣除 ；会计税法p 筹建期间发生借款费用计入长期待摊费用（开办费），企业筹建期间所发生的费用，先在待摊销费用中归集，待企业开始生产经营当月起，将筹建期间所发生的费用全部一次性计入开始生产经营当月的损益 p 虽属于为购建固定资产而发生的专门借款，但不符合资本化条件的借款费用，也应直接计入当期财务费用 p 筹建期间的借款费用计入开办费 ；开始经营的次月不少于5年推销p 企业自行研制开发无形资产发生的利息费用，以按技术开发费在“管理费用”归集，直接扣除，不予以资本化；固定资产与会计相同2、新旧会计准则比较分析l 借款费用资本化的借款范围原准则：专门借款新准则：专门借款和一般借款l 符合资本化条件的资产原准则：固定资产，不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产。新准则：需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。l 规范的范围原准则：不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。新准则：与融资租赁有关的融资费用适用企业会计准则第21号租赁；房地产商品开发过程中发生的借款费用适用本准则。3、税收筹划分析1. 集团公司统一借款:集团公司与所属企业之间的资金管理模式符合“集团公司统一贷款，所属企业申请使用”的，所属企业所承担的相应利息可税前扣除，如集团所属企业利用集团的贷款再次向下一级企业拨付资金，下一级企业所承担的相应利息也可税前扣除。2. 投资利息3. 关联企业借款:对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出不得在当期扣除，也不能资本化。4. 利息资本化5. 担保利息6. 集资利息7. 进出口承兑利息十、资产损失和营业外支出 1、固定资产减值准备2、营业外支出会计列支项目1. 固定资产盘亏2. 处置固定资产净损失3. 处置无形资产净损失4. 债务重组损失5. 计提无形资产减值准备6. 计提固定资产减值准备7. 计提在建工程减值准备8. 罚款支出9. 捐赠支出10. 非常损失等 3、价值恢复冲回和减值价值恢复价值冲回会计：借减值准备 贷：当期利润税法：调减本年度计税所得额属于以前年度过渡谨慎，冲回不得贷计本年利润会计：借减值准备 贷：原渠道冲回