八、非货币资产交换.doc

第八章 非货币性资产交换段小法u 本章考试大纲基本要求：u （1）掌握非货币性资产交换的认定；u （2）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；u （3）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；u （4）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；u （5）熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。u 第一节 非货币性资产交换的认定u 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。u 【例题1】下列资产中，不属于货币性资产的是（ ）。u A银行存款 B应收票据 u C准备持有至到期的债券投资 D交易性金融资产u 【答案】Du 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价整个资产交换金额25% ，则属于非货币性资产交换；若补价整个资产交换金额25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。 u 整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。u 【例题2】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（）。 u A以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元B以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元C以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元u 【答案】A u 【解析】选项A，80（260+80）=23.53%，小于25%； 选项B，80（200+80）=28.57%，大于25%；选项C，140（320+140）=30.43%，大于25%；选项D，属于货币性交易。通过计算和分析，“选项A”属于非货币性资产交换。u 第二节 非货币性资产交换的确认和计量u u 一、商业实质的判断u 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：u （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。u 这种情形主要包括以下几种情形：u 1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。u 2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。u 3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。u （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 u 【例题3】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ ）。（2007年考题）u A换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同u B换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同u C换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同u D换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性。u 【答案】ABCDu 二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理u 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。u 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。u 以换出资产的公允价值为基础进行调整，计算确定换入资产成本。u （一）不涉及补价的会计处理u 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额u 【例8-1】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 000 000元，钢材的公允价值为1 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。u 本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。据此，甲公司与乙公司的账务处理如下： u 【答案】u （1）甲公司：甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算。甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。u u 借：固定资产清理850 000累计折旧150 000贷：固定资产1 000 000借：原材料 830 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：固定资产清理1 000 000借：固定资产清理 150 000贷：营业外收入 150 000u 也可以将上面第2、3笔分录合并为下面一笔分录处理：借：原材料 830 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：固定资产清理850 000营业外收入150 000u （2）乙公司：u u 借：固定资产1 170 000贷：主营业务收入1 000 000应交税费应交增值税（销项税额）170 000借：主营业务成本800 000贷：库存商品800 000u 如果甲公司向乙公司支付补价170 000元，会计处理：u （1）甲公司：u 借：固定资产清理850 000累计折旧150 000贷：固定资产1 000 000u 借：原材料 1000 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：固定资产清理850 000营业外收入150 000u 银行存款 170 000u （2）乙公司：u u 借：固定资产1 000 000u 银行存款 170 000贷：主营业务收入1 000 000应交税费应交增值税（销项税）170 000借：主营业务成本800 000贷：库存商品800 000u u （二）涉及补价的会计处理u 1支付补价u 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价u 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。u 2收到补价u 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价u 收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。u 3换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：u （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。u （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。u （3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。u 【例题4】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。（2007年考题）u A按库存商品的公允价值确认营业外收入u B按库存商品的公允价值确认主营业务收入u C按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入u D按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失u 【答案】Bu 【例题5】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为( )。u A0 B5万元 C10万元 D15万元u 【答案】Du 【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-（140-25）=15万元。u 【例题6】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为220万元，已提折旧30万元，已提减值准备30万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为180万元。D公司另向A公司支付补价20万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（ ）。u A40 B0 C20 D60 u 【答案】A u 【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益=（180+20）-（220-30-30）=40万元。u 【例题7】天山公司用一台已使用2年的甲设备从海洋公司换入一台乙设备，支付相关税费10000元，从海洋公司收取补价30000元。甲设备的账面原价为500000元，原预计使用年限为5年，原预计净残值为5，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设备的账面原价为240000元，已提折旧30000元。两公司资产置换具有商业实质。置换时，甲、乙设备的公允价值分别为250000元和220000元。天山公司换入乙设备的入账价值为（ ）元。 A160000B230000C168400D200000u 【答案】B u 【解析】此项置换具有商业实质，且30000/250000=12%25%，应按换出资产的公允价值为基础确定。天山公司换入的乙设备的入账价值=250000+10000-30000=230000元。u 【例8-2】沿用【例81】，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。u u 本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：甲公司：收到的补价20万元换出资产公允价值120万元=17%乙公司：支付补价20万元换入资产公允价值120万元=17%由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，且根据【例81】中的其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。据此，甲公司和乙公司的账务处理如下：u 【答案】u （1）甲公司u 借：固定资产清理850 000累计折旧150 000贷：固定资产1 000 000借：原材料 830000u 银行存款 200000u 应交税费应交增值税（进项税额）170000u 贷：固定资产清理 850000u 营业外收入 350000u （2）乙公司u 借：固定资产1 370 000贷：主营业务收入 1 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 170 000银行存款 200 000借：主营业务成本800 000贷：库存商品 800 000u 若乙公司向甲公司支付补价3万元。u （1）甲公司u 借：固定资产清理 850000u 累计折旧 150000u 贷：固定资产 1000000u 借：原材料 1000000u 银行存款 30000u 应交税费应交增值税（进项税额）170000u 贷：固定资产清理 850000u 营业外收入 350000u （2）乙公司u 借：固定资产 1200000u 贷：主营业务收入 1000000u 应交税费应交增值税（销项税额） 170000u 银行存款 30000u 借：主营业务成本 800000u 贷：库存商品 800000u 三、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 u 未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。u 以换出资产账面价值为基础进行调整，计算确定换入资产入账价值。u （一）不涉及补价情况下的会计处理u 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额u 【例8-3】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出货运汽车的账面原价为120 000元，已提折旧为20 000元，预计未来现金流量现值为110 000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140 000元，已提折旧为30 000元，其未来现金流量现值为110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。u 【答案】本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。u 甲公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理100 000累计折旧 20 000贷：固定资产120 000（2）支付清理费用借：固定资产清理100贷：银行存款100（3）换入货运汽车的入账价值100 000100100 100（元）借：固定资产100 100贷：固定资产清理100 100从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出货运汽车的账面价值加上支付的相关税费,作为换入的货运汽车的入账价值（即成本）。u （二）涉及补价情况下的会计处理u 1支付补价u 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价u 2收到补价u 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价u 【例8-4】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为3 800 000元，已提折旧为500 000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4 500 000元，已计提折旧为800 000元。甲公司另支付现金100 000元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为50 000元。u 【答案】本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能够可靠地计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价100 000元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。据此，甲公司的账务处理如下：u （1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理3 300 000累计折旧500 000贷：固定资产3 800 000（2）支付补价借：固定资产清理100 000贷：银行存款100 000（3）交纳营业税等借：固定资产清理 50 000贷：应交税费应交营业税50 000（4）换入办公楼的入账价值为3 450 000元借：固定资产3 450 000贷：固定资产清理3 450 000u 四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理u （一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理u 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。u 每项换入资产成本=该项资产的公允价值换入资产公允价值总额换入资产的成本总额u 【例8-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为1 500 000元，已提折旧为300 000元，公允价值为1 000 000元；换出机床的账面原价为1 200 000元，已提折旧为600 000元，公允价值为800 000元；换出原材料的账面价值为3 000 000元，公允价值和计税价格均为3 500 000元。 u 乙公司换出办公楼的账面原价为1 500 000元，已提折旧为500 000元，公允价值为1 500 000元；换出小轿车的账面原价为2 000 000元，已提折旧为900 000元，公允价值为1 000 000元；客运大轿车的账面原价为3 000 000元，已提折旧为800 000元，公允价值为2 400 000元，另支付补价400 000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。u 假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。u 【答案】u 甲公司与乙公司的会计处理步骤如下：确定换入资产价值总额：甲公司换入资产价值总额换出资产公允价值应支付的相关税费收到的补价1 000 000800 0003 500 0003 500 00017%400 0005 495 000（元）u 乙公司换入资产价值总额换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价可抵扣的增值税进项税额u 1 500 0001 000 0002 400 000400 0003 500 00017%u 4 705 000（元）u 按照公允价值分配确定换入各项资产入账价值：甲公司：u 换入办公楼入账价值1 500 000/4 900 0005 495 0001 682 100（元）换入小轿车入账价值1 000 000/4 900 0005 495 0001 121 400（元）换入客运大轿车入账价值2 400 000/4 900 0005 495 0002 691 500（元）u 乙公司：u 换入甲公司厂房应分配的价值1 000 000/5 300 0004 705 000887 700（元）换入甲公司机床应分配的价值800 000/5 300 0004 705 000710 200（元）换入甲公司原材料应分配的价值3 500 000/5 300 0004 705 0003 107 100（元）u 甲公司的账务处理：借：固定资产清理1 800 000累计折旧900 000贷：固定资产2 700 000借：固定资产办公楼1 682 100小轿车1 121 400客运大轿车2 691 500银行存款400 000贷：固定资产清理1 800 000应交税费应交增值税（销项税额）595 000其他业务收入3 500 000借：其他业务成本3 000 000贷：原材料3 000 000u 乙公司的账务处理借：固定资产清理4 300 000累计折旧2 200 000贷：固定资产6 500 000借：固定资产厂房887 700机床710 200原材料3 107 100应交税费应交增值税（进项税额）595 000贷：固定资产清理4 300 000银行存款400 000营业外收入非货币性资产交换收益600 000u （二）不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理u 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。u 每项换入资产成本=该项资产的原账面价值换入资产原账面价值总额换入资产的成本总额u 1不涉及补价情况下的会计处理u 【例8-6】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。甲公司因经营战略发生较大调整，原生产用设备、库存原材料等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为8 000 000元，已提折旧为5 000 000元，公允价值为4 000 000元；原材料的账面价值为2 000 000元，公允价值和计税价格均为2 200 000元。 u 乙公司生产用设备的账面原价为7 000 000元，已提折旧为4 000 000元，公允价值为3 200 000元；专利权的账面价值为1 800 000元，公允价值为2 200 000元；库存商品的账面价值为600 000元，公允价值和计税价格均为800 000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的设备作为固定资产核算，换入的乙公司的专利权作为无形资产核算，换入的乙公司的库存商品作为库存商品核算。乙公司换入的甲公司的设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该项交换不具有商业实质。u 【答案】计算甲公司应分配的换入资产价值总额甲公司应分配的换入资产价值总额换出资产账面价值应支付的相关税费可抵 扣的增值税进项税额（300200）22017%8017%523.80（万元）u 计算甲公司换入各项资产应分配的价值如下：换入乙公司设备应分配的价值523.8300（30018060）291（万元）换入乙公司专利权应分配的价值523.8180（30018060）174.6（万元）换入乙公司库存商品应分配的价值523.860（30018060）58.2（万元）u 甲公司的账务处理：u 借：固定资产清理 3000000u 累计折旧 5000000u 贷：固定资产 8000000u 借：固定资产 2910000u 无形资产 1746000u 库存商品 582000u 应交税费应交增值税（进项税额）136000u 贷：固定资产清理 3000000u 原材料 2000000u 应交税费应交增值税（销项税额） 374000u 计算乙公司应分配的换入资产价值总额乙公司应分配的换入资产价值总额换出资产账面价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额（30018060）8017%22017%516.20（万元）计算乙公司换入各项资产应分配的价值如下：换入甲公司设备应分配的价值516.20300/（300200）309.72（万元）换入甲公司库存原材料应分配的价值516.20200/（300200）206.48（万元）u 乙公司的账务处理：u 借：固定资产清理 3000000u 累计折旧 4000000u 贷：固定资产 7000000u 借：原材料 2064800u 固定资产 3097200u 应交税费应交增值税（进项税额）374000u 贷：固定资产清理 3000000u 无形资产 1800000u 库存商品 600000u 应交税费应交增值税（销项税额） 136000u 2涉及补价情况下的会计处理u 【例8-7】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率17%，甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为1 500 000元，已提折旧为300 000元，公允价值为1 000 000元；换出机床的账面原价为1 200 000元，已提折旧为600 000元，公允价值为800 000元；换出原材料的账面价值为3 000 000元，公允价值和计税价格均为3 500 000元。 u 乙公司换出办公楼的账面原价为1 500 000元，已提折旧为500 000元，公允价值为1 500 000元；换出小轿车的账面原价为2 000 000元，已提折旧为900 000元。公允价值为1 000 000元；客运大轿车的账面原价为3 000 000元，已提折旧为800 000元，公允价值为2 400 000元，另支付补价400 000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入