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论资产减值规范体系 本文为中国注册会计师协会课题 “八项资产减值准备的会计、审计问题研究”（2003A13）的阶段性成果。兼论企业会计准则第号资产减值（征求意见稿）的完善张敦力（中南财经政法大学会计学院 430060 西南财经大学博士后流动站 610074）摘要 资产减值准备的会计处理原则与方法直接影响若干期资产、损益和所有者权益的确认与计量，间接影响到与公司能否发行新股、配股或增发，甚至暂停上市或退市等资源配置和业绩评价有关的重要财务指标，因此，十分有必要单独制定专门的资产减值准则，完善资产减值规范体系，规范所有资产减值的确认、计量与披露，指导资产减值会计、审计实务。从技术层面考察，可以采取三种模式构建资产减值规范体系，但从管理惯例、监管制度和效率等角度出发，我国有必要采用第二种模式来制定与完善资产减值准备规范体系，并进一步做好各具体准则、以及准则、制度与税法中相关规定的协调一致工作。关键词 资产 减值 准则确认、计量和披露资产减值的目的是规范企业如实反映资产的价值，借以提高会计信息的质量，减少相关决策的不确定性。但研究发现，有些企业滥用减值准备政策，通过减值准备的计提与转回随意调整资产价值、操纵利润和规避监管的情况较为严重。因此，十分有必要制定和完善资产减值方面的会计规章制度。我国目前施行的有关资产减值的规范主要分布于行业会计制度（1992）、企业会计制度（2001）、企业会计准则无形资产（2001）、企业会计准则投资（2001年修订）、企业会计准则固定资产（2001）、企业会计准则存货（2001）等制度和准则的相关条款中，内容相对较散，没有系统体现资产减值会计的一般处理原则与方法。为此，财政部已组织专家专门制定单独的资产减值准则，借以完善资产减值规范体系，进一步规范资产减值会计和审计实务。一、资产减值准则所规范的具体范围与资产减值规范体系的有效构建根据2005年7月份公布的企业会计准则第号资产减值（征求意见稿）第三条规定，本准则适用于固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理；存货、投资、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的，从其规定（财政部，2005）。上述关于本准则规范范围的界定，其原理与国际会计准则第36号相似，资产减值准则明确规定所有资产减值处理的一般适用原则，并将其他具体准则中没有规范的资产减值会计问题作为本准则的具体规范范围（International Accounting Standards Board，2001），但其效率和效果值得商榷。一方面由于企业会计准则无形资产（2001）、企业会计准则固定资产（2001）中已经规范固定资产、无形资产减值的会计处理原则与方法，本准则有无必要重复规范固定资产、无形资产减值的会计处理原则与方法？另一方面，固定资产、无形资产减值的会计处理原则与方法如果的确需要补充、修订与完善，与其通过专门颁行单独的资产减值准则来规范，还不如直接修订企业会计准则无形资产和企业会计准则固定资产。从理论上讲，由于货币资金以外的资产都可能发生资产减值，都存在资产减值确认、计量和披露的问题，因此，在构建资产减值规范体系时（仅从会计准则建设的角度考虑），有三种模式可供选择，一是在与每一资产有关的具体会计准则中规范该资产减值的确认、计量和披露等处理原则与方法（我国现行会计准则所采用的模式）；二是制定、实施专门的资产减值准则，分别从确认、计量和披露环节等规范各类资产减值处理原则与方法中既有共性、又有个性的问题，相关准则中凡涉及与资产减值有关的内容，均要求按照资产减值准则相关条款处理，而不再制定与资产减值有关的具体条款（企业会计制度（2001）体现了这一模式的思想，但没有直接体现资产减值中共性的处理原则与方法）；三是制定、实施专门的资产减值准则，分别从确认、计量和披露等环节规范各类资产减值处理原则与方法中共性的问题，而与某一资产减值处理原则与方法有关的个性问题在与每一资产有关的具体会计准则中予以规范（国际会计准则及我国征求意见稿所采用的模式）。上述三种模式各有优劣。其中，第一种模式的优点是，每一具体准则都能完整地规范一项资产减值的会计处理原则与方法，在修订与资产减值中个性的处理原则与方法时，也仅需要修订某一相关的具体准则。但它无法从能从总体上体现资产减值确认、计量和披露的基本规律，有种“只见树林、不见森林”的感觉，并且每一具体准则都要重复界定“资产减值”、“可收回金额”之类的通用概念，重复规范资产减值中通用的确认标准、计量方法、账务处理原则与披露内容等，条款重复冗长；另外，当需要修订有关资产减值中共性的处理原则与方法时，还应分别修订每一相关的具体准则，工作量大。第二种模式不仅能从总体上体现资产减值确认、计量和披露的基本规律，而且在修订与资产减值处理原则与方法时，无论是针对共性问题还是个性，都仅需要修订资产减值准则中的相关条款，而不必大幅度修订每一相关的具体准则。可见，该模式的最大优点是通盘考虑所有资产减值的会计处理问题，系统构建资产减值规范体系，便于资产减值规范的修订与完善。在该模式下，如果先有资产减值准则，然后在其基本框架指引下制定各具体准则中有关资产减值确认、计量和披露的“索引性”条款，则尤为科学、简便。然而，现实经济生活中，通常是先有一定数量的相关具体准则，各具体准则中已有具体规范该资产减值确认、计量和披露处理原则与方法的相关条款，而后为了统一规范所有资产减值的会计处理，才有单独的资产减值准则，并且在施行资产减值准则时，相关具体准则中有关资产减值确认、计量和披露的有关条款仍然有效。于是，准则制定机构采取了当时被视为最为“省事”的折衷办法：即第三种模式。它不修订资产减值准则颁行之前已经存在的各具体准则，保留各相关准则中有关资产减值确认、计量和披露的具体条款，而单独颁行的资产减值准则仅明确所有资产减值处理的一般适用原则，并将其他具体准则中没有规范的资产减值会计问题作为本准则的具体规范范围。如国际会计准则委员会在制定国际会计准则第36号资产减值之前，所颁行的国际会计准则第2号存货、国际会计准则第11号建造合同、国际会计准则第12号所得税、国际会计准则第19号雇员福利、国际会计准则第32号金融工具：披露和列报等准则已分别对存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、金融工具类资产等有关减值的确认、计量和披露进行了规范。于是，国际会计准则第36号资产减值在其范围段中明确指出，“本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求”（International Accounting Standards Board,2001）。这种折衷模式可以从总体上体现资产减值确认、计量和披露的基本规律，特别是在修订与资产减值共性问题处理原则与方法的情况下，只需要修订资产减值准则，而不修订每一相关的具体准则；如果针对个性问题的处理原则与方法发生时，也只需要在某一相关的具体准则中修订，修订的工作量相对较少。其实，当共性问题的处理原则与方法需要修订的情况发生时，针对个性问题的处理原则与方法很少有不随之修订的。因此，这一模式在制定资产减值准则时所减少的少量修订工作，则可能被未来的大量修订工作所代替，它把困难交给未来。可见，这种表面上具有高效率的折衷模式，一方面由于没有采用统一的规范来统驭有关资产减值的会计处理，使有关资产减值的规范散见于相关具体准则，违背了通过单独颁行资产减值准则统一规范有关资产减值处理原则与方法的初衷，另一方面，在资产减值基本处理原则发生变动的情况下，修订各准则相关条款的工作则将不甚其繁！如按照征求意见稿第十二条的规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”（财政部,2005）则必须花大力气逐一修改现行相关具体准则和制度的有关条款 该项处理原则是否合理将在后文深入讨论。有鉴于此，与其这样逐一修改现行具体准则的相关内容，不如全盘考虑资产减值规范，在制定、实施专门资产减值准则前，先修订现行各相关准则，删除其中有关资产减值确认、计量和披露的具体条款，代之以“资产减值的确认、计量和披露按照具体会计准则资产减值准则第条款处理”的“索引性”条款。为加强对实务的指导，还可在具体准则的指南中进一步细化资产减值准则中与该资产减值确认、计量和披露处理原则与方法相关的条款。按此思路，从我国目前仅需要修订企业会计准则无形资产（2001）、企业会计准则投资（2001修订）、企业会计准则固定资产（2001）、企业会计准则存货（2001）等四项具体准则的有关条款。当然，如果按照征求意见稿的思路，目前的确可以减少上述四项具体准则的工作，但随着具体会计准则资产减值准则和其他具体会计准则的陆续颁行，当资产减值的处理原则与方法发生变化时，则将不可避免地需要修改大量的具体准则。综上所述，如果仅从会计标准的一次性制定而言，上述三种模式的优点与缺点可能相互抵消，选择其中的任何一种模型都无关紧要，但从会计标准的后续修订和完善，以及会计标准体系的构建等角度出发，最节约资源的模式当属第二种模式，故笔者建议我国放弃参考国际会计准则的做法，在专门单独制定的资产减值准则中，分别从确认、计量和披露等环节规范各类资产减值处理原则与方法中既有共性、又有个性的问题，相关准则中凡涉及与资产减值有关的内容，均要求参见资产减值准则相关条款，而不再详细制定该资产减值方面的具体条款，以便系统构建资产减值规范体系，做好各具体准则、以及准则、制度与税法中相关规定的协调一致。二、已确认资产减值损失的转回及其与有关规范的协调我国自2001年允许上市公司计提八项资产减值准备以来，资产减值准备的计提或转回在一定程度上已成为上市公司操作经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。在少数上市公司中，特别是面临着被“特别处理”或“退市”的上市公司，滥用资产减值准备的现象已经达到触目惊心的地步（黄世忠，2005）。这是因为按照现行制度，资产减值准备的计提或冲回直接影响企业相关期间的账面盈利，而该金额的高低对公司能否发行新股、配股或增发以及能否取得银行贷款都具有很强的话语权。因此，资产减值准备的计提或冲回具有明显的经济后果。从理论上分析，公司正常营业利润较高时，有计提秘密准备的冲动；正常营业利润较低时，有试图转回秘密准备、增加当期利润的要求（特别是当公司亏损或正常营业利润无法达到所要求的较高账面盈利时，不提准备甚至“转回”准备以提高账面盈余的冲动更为强烈）；当正常营业利润为负，难以通过转回秘密准备“扭亏为盈”时，则可能“洗大澡”（take a big bath），干脆一次亏个够，试图在当年多提减值准备，以便下期冲回，为下期“盈利”做准备。近几年的实证研究和所查处的部分案件也在一定程度上揭示了上述违规现象的存在（William R.Scort，1997）。从表1可见，有50%以上的公司在当期计提减值准备后，利润仍然大于零，有接近三分之一的公司在当期转回减值准备（即提取的减值准备小于零）后利润大于零（有部分公司如果不转回减值准备，当期利润为负，有“虚盈实亏”之嫌），有10%以上的公司在当期计提减值准备后，利润为负（有部分公司计提的减值准备较大，有“洗大澡”之嫌）；有不到3%的公司在当期转回减值准备（即提取的减值准备小于零）后利润仍然小于零（即有可能存在低估实际亏损的情况），当期不提取减值准备的公司较少（如数量最多的2002年，也仅占样本数的1.3%）。表1 20012003年度计提资产减值准备的上市公司数量与比例 年度项目准备0；利润0准备0准备0；利润0准备0；利润0减值准备=0公司数比例(%)公司数比例(%)公司数比例(%)公司数比例(%)公司数比例(%)2001422532533210613182202002593523773312911.2282.5151.32003639543893311710312.650.4资料来源：根据Wind资讯、中国股票市场研究（CSMAR）数据库和中国上市公司网等资料整理上述情况之所以存在，企业会计准则第号资产减值（征求意见稿）认为，是因为我国现行制度和国际会计准则第36号都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），而一些企业滥用该规定来操纵损益，为此，本准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。上述规定如果施行，姑且不论其与已颁行具体准则和会计制度、国际会计准则等的协调问题，但从预期效果来看，的确能在一定程度上抑制企业通过转回减值准备来避免“虚盈实亏”之类的损益操纵行为，但仍然很难完全禁止企业滥用减值准备来高报（overstate）利润，也无法防止企业通过计提秘密准备来低报（understate）利润。有人认为，企业在盈利较高年份计提秘密准备的唯一动机就是期望在未来亏损年度通过转回的方式来低报“亏损”，如果未来无法转回减值准备，企业也就不会计提秘密准备。这种观点其实不尽对。因为企业有时为了低估利润，即使未来无法转回减值准备，仍有计提秘密准备的冲动；另外，所计提的秘密准备还可以通过除转回以外的方式来提高账面盈利。实务中之所以存在一些企业滥用减值准备操纵损益、规避监管的情况，主要不是因为所计提减值准备能否转回的问题，而是现行具体会计理方法、管理惯例以及监管制度等方面所存在的缺陷。现行制度要求针对不同资产所计提的减值准备应分别通过不同的资产准备类账户和对应的损益类账户核算（如表2）。表2 核算不同资产减值的账户及其性质资产类别资产准备类账户对应的损益类账户及其性质账户性质应收账款坏账准备管理费用正常经营损益其他应收款坏账准备管理费用正常经营损益应收融资租赁款坏账准备管理费用正常经营损益短期投资（含短期委托贷款）短期投资跌价准备投资收益非经营损益长期投资（含长期委托贷款）长期投资减值准备投资收益非经营损益存货存货跌价准备管理费用正常损益固定资产固定资产减值准备营业外支出非正常损益在建工程在建工程减值准备营业外支出非正常损益无形资产无形资产减值准备营业外支出非正常损益从表2可见，不同资产减值准备的账务处理程序破坏了会计核算的一致性原则，同为资产减值准备，有些被称为“坏账准备”，而有些被称为“跌价准备”，还有些被称之为“减值准备”。对应的损益类账户既有反映正常营业损益（如管理费用）的，也有反映非正常营业损益（如投资收益）的，另外还有反映非营业损益（如营业外支出）的，其结果是本期计提或转回的“减值准备”最终如数计入当期损益，分别列示在利润表不同项目中。其中，本期计提的“减值准备”减少当期报告收益，本期转回的“减值准备”增加当期报告收益，这种报告收益可能没有如实反映企业真实的盈利水平与未来的盈利能力，但却作为企业业绩评价的重要依据，甚至被政府监管部门决定公司能否发行新股、配股或增发的重要财务指标（构成唯一“硬”指标净资产收益率的分子），也被银行作为能否发放贷款的主要财务指标之一。垃圾输入，难免垃圾输出。当然，外部报表使用者可以通过资产负债表附表“资产减值准备明细表”来获取各项资产减值准备期初、期末余额和本期增加或转回的金额，但仍然无法分析利润表所披露净利润的质量，不利于他们做出相关的决策。为此，我们建议：（1）设置“资产减值准备”总账核算各类资产累计的减值准备，设置“资产减值损益”核算各类资产在本期计提或转回的减值损益，并按相应资产设置明细账进行明细核算；（2）各项资产按扣除相应资产减值准备后的净额在资产负债表中列示，资产减值损益在利润表中作为非常损益单独披露；（3）保留现行“资产减值准备明细表”，保留该表“年初余额”、“本年转回数”和“年末余额”三个栏目，将“本年增加数”栏改为“本年计提数”栏，增设“本年已确认损失数”栏和“其他原因转出数”栏；（4）在报表附注中按资产类别注明“资产减值准备”的期末数、“资产减值损益”的本期计提数或转回数；（5）在公司能否发行新股、配股或增发以及能否取得银行贷款等与资源配置有关的决策中或对公司进行业绩评价时，特别关注“资产减值损益”等非常损益对公司报告净损益的影响，在“资产减值损益”明显有失公允时，可根据剔除“资产减值损益”后的净损益调整指标重新计算与决策有关的财务指标进行相应的决策。另外，根据现行制度，资产负债表中固定资产减值准备的列报方法与其他减值准备不同，容易使人误解。从理论上讲，一项资产的账面价值（净额）在资产负债表中列示的方法有两种：一是分别列示该资产的账面净值、已累计提取的减值准备和账面价值（三者之间的关系是：账面价值账面净值已累计提取的减值准备）；二是只列示该账面价值，同时在附表中详细列报各项资产准备的“期初余额”、“本期增加数”、“本期转回数”和“期末余额”。在实际应用上，这两种方法并不存在优劣之分。如以往根据股份有限公司会计制度编制的会计报表采取了第一种方法，而企业会计制度（2001年）则要求按第一种方法列报固定资产的账面价值，而要求采用第二种方法列报其它资产的账面价值。其原因主要在于，固定资产的账面净值是直接通过报表项目计算得到的，故必须在报表中列示固定资产减值准备，然后再通过报表中的相关项目计算得出该资产的账面价值。从信息披露的效果方面考察，现行资产负债表其实已无必要同时披露有关固定资产原价、累计折旧、净值、减值准备和净额等方面的信息，因为它与报表附注中有关固定资产计价、折旧和准备计提方法的说明相重复。为此，我们建议采用第二种方法直接披露固定资产的账面价值，删除企业会计制度（2001年）所列示资产负债表中的第3942行次，将第43行“固定资产净额”改为“厂房与设备”或“厂场设备”。这样，既可以使所有资产账面价值的披露方法趋于一致，又可简化冗余的报表项目，减少编报和审计中不必要的重复劳动，同时避免“固定资产”大类由“固定资产”、“工程物资”等小类组成的交叉重叠分类现象，以便报表使用者分析资产和收益的质量。综上所述，资产减值准备的会计处理原则与方法直接影响若干期资产、所有者权益和损益的确认与计量，间接影响到与公司能否发行新股、配股或增发，甚至暂停上市或退市等资源配置决策和业绩评价有关的重要财务指标（如净资产收益率、每股收益等），因此，资产减值准备规范体系的制定与完善问题，并不仅仅是技术层面的问题，更重要的是，如何通过制定和完善包括这一规范在内的会计法律法规来保护包括国家、企业和广大投资者在内的利益相关集团的合法利益的问题，十分有必要在全面、系统考虑资产减值准备规范对政府监管部门、企业和财务会计报告使用者影响的基础上来制定与完善资产减值准备规范体系，而不仅仅是具体会计准则资产减值准备的颁行问题，还应包括现行相关准则和制度的修订与完善问题。主要参考文献 中华人民共和国财政部.2005.企业会计准则第号资产减值（征求意见稿） 中华人民共和国财政部.2001.企业会计制度.北京:经济科学出版社 中华人民共和国财政部.2002.企业会计准则.北京:经济科学出版社 黄世忠.2005.资产减值准则差异比较及政策建议.会计研究,1 International Accounting Standards Board.2001.IAS36.Impairment of Assets David Alexander，Simon Archer.2003.Miller International Accounting Standards Guide.New York:Apsen Publishers，Inc William R.Scort.1997.Financial Accounting Theory.New Jersey:Prentice-Hall，IncOn the criterion System of Impairment of Assets Abstract The accounting principles and methods on provision of impairments of assets have direct effects on the recognition and measurement of assets, income and owners equity in several consecutive periods, as well as indirect effects on important financial indexes concerning