债务重组会计处理与税务处理的差异.doc

债务重组会计处理与税务处理的差异一、基本概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式主要包括： 第一，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。 第二，将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。 第三，修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。 第四，以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。 其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。 二、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理 在会计处理上，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。 在税务处理上，根据实施条例第二十二条的规定，债务重组收入，属于企业所得税法第六条第九项规定的其他收入。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。 三、以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理 在会计处理上，以非现金资产清偿债务的非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同： 从债务人的处理来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债资产）的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。 非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。（2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。（3）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。（3）非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。 非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额，即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。 从债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。 在税务处理上，债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。 债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。 四、以债务转为资本的会计处理与税务处理 在会计处理上，对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。 对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。 在税务处理上，以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。 债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。 五、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理 以修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 （一）不涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上，对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。 在税务处理上，对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的计税基础大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额，确认为应纳税所得额。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。 （二）涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 在税务处理上，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整，预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的计税基础。重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。 六、以组合方式清偿债务的会计处理与税务处理 （一）债务人的处理 在会计处理上，债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。 在税务处理上，债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的计税基础，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础。重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础之间的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整，预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。 （二）债权人的处理在会计处理上，债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。 在税务处理上，债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的计税基础，差额与将来应收金额进行比较，据此计算会计债务重组损失，在按照有关税收规定经确认后，才允许在税前扣除。企业债务重组损失税前扣除需要税务机关审批吗提问问题：我是一家保险企业的办税人员。2008年初，我公司与近20余家客户签订了债务重组协议，只要这些客户在2008年12月底以前还清欠缴的保费90%以上，并且2009年还在我公司购买保单，我公司就免除这些客户其余10%的欠款。协议执行后，2008年我们全年共免收客户的欠款469万余元。2009年5月初，我公司在进行2008年度的企业所得税汇算清缴时，国家税务总局正好下发了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号），其中明确规定：债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失。这里并未规定要求对损失进行报批，因而我们将损失直接扣除了。但是今年，税务稽查局在检查时提出，我公司的处理是错误的，必须在报批后才能进行扣除，因而认定我公司少缴纳了企业所得税，除了要我公司补缴企业所得税之外，还要缴纳税款滞纳金。请问，债务重组损失究竟是报批后扣除还是直接扣除？ 专家解答如下：对于你的提问，答案其实是相当明确的：债务重组损失只有在报批后才可以扣除。 确实，财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）中只是规定了：在债务重组中，债权人收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失，并没有要求纳税人在发生债务重组损失时是否报批。但是债务重组损失，在本质上仍然属于资产损失的范畴，因而，有关资产损失的税前扣除规定同样适用债务重组损失。目前有关企业资产损失税前扣除的规定主要有两个：一个是企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号），另一个是企业资产损失税前扣除管理暂行办法（国税发200988号）。财税200957号文第四条明确规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”其中列举的“符合下列条件之一”的第四项是“与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的”因而，从税法规定中可以看出，在企业所得税上，债务重组损失是作为坏账损失对待的。 国税发200988号文第三条对资产损失的报批时间作出了规定，即企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。而按照国税发200988号文第五条的规定，债务重组损失属于应当报批后才可以进行税前扣除的损失。更准确地讲，按照国税发200988号文第八条的规定，本年度终了后第45日报主管税务机关审批，在得到主管税务机关批准后才可以进行税前扣除。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。 可见，税务机关不允许你公司在2008年度的应纳税所得额中扣除债务重组损失是对的。不过，税务机关的处理也有不妥当的地方。因为按照规定，如果纳税人在损失发生年度未进行申报审批并进行税前扣除的，可以在其后年度报批，并可追补确认在损失发生的年度税前扣除。因而税务机关最好的做法是暂时不作补税与加征税收滞纳金处理，而是要求你公司补办债务重组损失的报批，在主管税务机关确认债务重组损失，并同意税前扣除之后再作处理，这样也就不存在补税与退税问题了。 债务重组税法与会计处理差异2008年新的企业所得税法正式施行之后，财政部、国家税务总局于2009年4月颁布了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，对企业重组业务所得税处理进行了规定。文件中规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。需要注意的是，债务重组定义与企业会计准则12号债务重组完全一致。按照文件中新的规定，债务重组的所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。 一、债务重组一般性税务处理与会计处理 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知对企业债务重组一般性税务处理的规定是：第一，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。第二，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。第三，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。第四，债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。一般性税务处理中计税基础的概念来自于新企业会计准则的规定：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。同时新企业所得税法实施条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。” 例12010年2月1日，A公司将一批商品销售至B公司，价款160000元，增值税27200元。合同规定，B公司应于4月1日前支付货款，但由于B公司财务困难，到期无法支付货款。经双方协商，决定于4月1日进行债务重组。重组协议规定，A公司减免债务32000元，B公司以现金偿还其余货款。 B公司的会计处理： 借：应付账款A公司187200 贷：银行存款155200 营业外收入债务重组利得32000 A公司的会计处理： 借：银行存款155200 营业外支出债务重组损失32000 贷：应收账款B公司187200 纳税调整：根据税法规定，债务人应按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 B公司的税务处理分析：债务重组日确认债务重组所得32000元，应计入应纳所得额，新准则的规定使得该笔业务的会计和税法处理没有区别无须进行纳税调整；A公司无须进行专门的纳税调整。 二、债务重组特殊性税务处理与会计处理 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定达到比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业债务重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业其他相关所得税事项保持不变。 例2A公司欠B公司购货款700000元。由于A公司财务发生困难。短期内不能支付已于2009年12月1日到期的货款。2010年2月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其生产的产品偿还债务。该产品公允价值为400000元，实际成本为240000元。A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%.B公司于2010年2月15日收到A公司抵债的产品，并作为库存商品入库。 A公司的会计处理： 借：应付账款700000 贷：主营业务收入400000 应交税费应交增值税（销项税额）68000 营业外收入债务重组利得232000 借：主营业务成本240000 贷：库存商品240000 B公司的会计处理： 借：库存商品400000 营业外支出债务重组损失300000 贷：应收账款B公司700000 纳税调整：根据税法规定，企业债务重组同时符合五个条件的，适用特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计人各年度的应纳税所得额。 A公司的税务处理：A公司计算债务重组利得为232000，因此该重组事项应确认应纳税所得额为392000元（400000-240000+232000）。 假定2010年应纳税所得额为70万元，因为重组确认的应纳税所得额占2010年应纳税所得额的50%以上，企业可以选择在5个纳税年度内均匀计入应纳税所得额。即2010年计人应纳税所得额78400元，留待以后年度计入应纳税所得额的为313600元。 以后年度计人的应纳税所得额313600元，虽然不是因资产、负债的